CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 novembre 2000
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont le conseil est le notaire honoraire Fernand Cornut, place du Nord 7, à Chexbres,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 août 1992 confirmant une décision de taxation du 29 novembre 1988 de la Commission d'impôt et recette du district de Lavaux (refus d'imposition d'un gain immobilier au taux réduit de 12%; art. 51 al. 3 LI).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. André Vallon et M. Antoine Rochat, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Depuis 1948, les époux A.________ ont exploité, à X.________, un domaine agricole et viticole. Cette exploitation ne leur fournissait pas un rendement suffisant, raison pour laquelle M. A.________ a travaillé également en qualité de magasinier auprès de l'entreprise de construction ******** SA, à Y.________. Au début de l'année 1985, le prénommé a été licencié de cette entreprise, pour des motifs de restructuration. Peu après, il a été mis au bénéfice d'une rente AI légèrement inférieure à 20'000 francs par année (v. déclaration fiscale pour la période 1987-1988). Quant à son épouse, elle a également été en proie à des problèmes de santé qui l'ont obligée à réduire son activité dans une proportion qu'on décrira plus loin (v. ci-dessous let. J).
B. Dans leurs différentes déclarations pour les périodes fiscales 1981-1982 à 1987-1988, les époux A.________ n'ont pas annoncé de revenus provenant de l'exploitation de leurs terres agricoles. Ont en revanche été déclarés, notamment, les salaires de M. A.________, puis sa rente AI, ainsi que des loyers (pour un montant annuel de l'ordre de 5'000 francs) provenant de la location d'un appartement de trois pièces (rubrique 5a desdites déclarations). Parmi les corrections qu'elle a apportées à ces déclarations, l'autorité de taxation a ajouté, pour les années de calcul 1979-1980 et 1981-1982, un revenu agricole annuel estimé à respectivement 3'600 francs et 4'000 francs.
C. Par acte notarié du 24 juin 1988, A.________ a vendu à B.________ un terrain en nature de pré-champ d'une surface de 7'230 mètres carrés, extrait de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Z.________, pour le prix de 1'643'610 francs.
D. La déclaration pour l'imposition du gain immobilier a été déposée le 10 novembre 1988, faisant état d'un bénéfice imposable de 1'558'610 francs, lequel n'a jamais été contesté. Dans ce formulaire, la contribuable demandait le bénéfice du réinvestissement.
E. Par décision du 29 novembre 1988, la Commission d'impôt et recette du district de Lavaux a imposé le gain immobilier susmentionné au taux de 18% et refusé la demande de réinvestissement. Elle a donc réclamé le paiement d'un impôt s'élevant à 280'549 fr.0.
80. Cette décision se fondait principalement sur la constatation que les époux A.________ n'avaient plus obtenu de revenus agricoles à partir de l'année 1983. L'autorité de taxation en déduisait qu'ils n'avaient plus exploité leurs terres à partir de cette période.
F. Le 19 décembre 1988, A.________, représentée par le notaire Fernand Cornut, à Chexbres, a recouru contre cette décision. Le notaire a fait valoir que A.________ et son époux avaient toujours cultivé leurs terres, concédant qu'ils s'étaient fait aider par des agriculteurs voisins pour l'exécution des travaux importants. Vu le coût de la main-d'oeuvre, le rendement avait fortement diminué, ce qui expliquait qu'aucun revenu agricole n'avait été obtenu à partir de l'année 1983. Il a ajouté que le terrain n'avait jamais été affermé.
G. Le dossier a été ensuite transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a confirmé sa position par lettre du 16 juin 1992 en ajoutant que l'activité lucrative à temps complet de M. A.________ constituait un indice supplémentaire tendant à démontrer que les époux A.________ n'exploitaient pas eux-mêmes le terrain en cause, avant son aliénation.
Par lettre du 22 juin 1992, le notaire Cornut a complété son argumentation en expliquant que l'emploi de M. A.________ était nécessaire, vu la faible surface agricole exploitée. Il a estimé que le seul reproche que l'on pouvait adresser aux époux A.________ était de ne pas avoir déclaré de revenu agricole. Il a laissé entendre à cet égard que M. A.________ avait commis une erreur qui était toutefois excusable, pour des motifs tenant à la compensation.
H. Vu l'entrée en vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), le recours a été traité comme réclamation que l'Administration cantonale des impôts a rejetée par décision du 26 août 1992. Selon cette autorité, le seul fait que les époux A.________ n'ont pas annoncé de revenu agricole dans leurs déclarations d'impôt suffit à justifier sa décision.
I. A.________ a recouru contre cette décision par mémoire motivé du 23 septembre 1992. Elle maintient qu'à la date de la vente du terrain litigieux, celui-ci, ainsi que les autres terres agricoles, étaient cultivés par elle-même et son mari, avec l'aide, pour certains travaux, d'un voisin agriculteur nommé D.________. A propos de l'absence de déclaration de revenu agricole mise en évidence par l'autorité intimée, le recours expose ce qui suit:
"Si le mari de la recourante n'a annoncé aucun revenu agricole depuis qu'il a vendu son bétail, il entendait compenser la prise des récoltes sur pied avec l'entretien des terres. Normalement, il aurait dû annoncer un revenu, mais porter en déduction les frais de fauchage et d'entretien du solde du terrain. C'est par ignorance qu'il n'a déclaré aucun revenu."
L'Administration cantonale des impôts a transmis son dossier au Tribunal administratif, avec ses déterminations, en date du 4 novembre 1992. Elle conclut au rejet du recours, par une argumentation qui ne comporte pas d'éléments nouveaux.
J. Le Tribunal administratif a tenu séance le 14 septembre 1993, à Lausanne, en présence de A.________, de son conseil, le notaire Fernand Cornut, et de deux représentants de l'Administration cantonale des impôts, Florence Gaillat et Luc Decrey.
A.________ a expliqué que la partie agricole du domaine qu'elle exploitait avec son mari comportait 14 poses vaudoises. Jusqu'en 1980, date à laquelle elle avait eu des ennuis de santé, elle gardait du bétail. C'est sur l'insistance de son médecin qu'elle avait cessé cette activité et continué à entretenir ses terres uniquement pour la production de foin. De manière plus précise, sur les 14 poses, 10 étaient vouées à cet usage, les 4 autres étant laissées en pâture. Jusqu'à une certaine époque, c'est D.________ qui y faisait paître ses bêtes, ce qui constituait une rémunération pour l'aide que celui-ci lui apportait aux travaux de fenaison. Par la suite, lorsqu'elle n'avait plus de bétail, et qu'elle n'avait donc plus besoin du foin à titre de fourrage, elle vendait sa récolte de foin soit à D.________, soit à un autre agriculteur. A.________ a confirmé qu'elle avait toujours participé elle-même aux travaux de fenaison, tout en se faisant aider par un voisin agriculteur (en général D.________). Mais elle recevait aussi parfois l'aide de ses enfants, ainsi que de son mari qui prenait ses vacances pour venir donner un coup de main. En général, le foin était engrangé, puis vendu au printemps. Elle s'est déclarée en mesure de fournir les pièces justificatives afférentes à ces ventes. Elle a ajouté que ce système d'exploitation était toujours pratiqué actuellement, s'agissant des autres parcelles.
La recourante a enfin déclaré que le gain obtenu à l'occasion de la vente du 24 juin 1988 avait été utilisé pour refaire un appartement, ainsi que le toit de la ferme, mais qu'elle renonçait à demander d'être mise au bénéfice des règles sur le réinvestissement.
K. Invitée à fournir des précisions et produire des pièces justificatives sur la vente des récoltes produites par la parcelle litigieuse, ainsi que sur d'éventuelles rétributions payées à des tiers pour le travail fourni (lettre du magistrat instructeur du 14 septembre 1993), la recourante a expliqué, par lettre du 4 octobre 1993, que le montant de 4'000 francs ajouté à la déclaration fiscale 1983-1984 (ch. 2, let. b) correspondait au prix payé par la famille D.________ pour l'achat des récoltes. Elle a en outre produit des documents originaux signés par D.________ (1986), puis par son fils C.________ (1987 et 1988), attestant que les prénommés avaient également acheté aux époux A.________ les récoltes de ces trois années (pour le prix de 1'900 fr. en 1987 et 2'000 fr. en 1986 et 1988).
Considérant en droit:
1. Selon l'art. 51 al. 3 LI, l'impôt sur les gains immobiliers est perçu au taux de 18% (1ère phrase). Toutefois, s'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition.
En l'occurrence, la seule question litigieuse est de savoir si le terrain de 7'230 mètres carrés détaché de la parcelle no 1******** était affecté à l'exercice de l'activité de la recourante (ou de membres de sa famille) durant la période précédant sa vente. L'autorité intimée tranche cette question par la négative, au seul motif que les époux A.________ n'ont pas été imposés sur un revenu agricole à partir de l'année 1983 (année de calcul). La recourante et son mari ont allégué que la parcelle en cause avait produit un revenu, certes faible, et ont reconnu qu'ils avaient eu tort de ne pas le déclarer. Ils ont exposé qu'ils avaient exploité eux-mêmes leur bien-fonds, même s'ils avaient reçu l'aide de tiers, et ne comprennent donc pas pourquoi le taux réduit devrait leur être refusé.
L'art. 51 al. 3, 2ème phrase, est une disposition qui instaure un régime dérogatoire et doit donc, conformément aux principes généraux d'interprétation, être appliquée avec rigueur (TA, arrêt FI 92/0065 du 3 février 1993, cons. 3.3; dans le même sens, en ce qui concerne l'art. 46bis relatif au réinvestissement, arrêt FI 92/0076 du 11 juin 1993, cons. 2). C'est dans cet esprit que la jurisprudence avait refusé le bénéfice du taux réduit à des propriétaires pour qui l'exploitation d'une parcelle aliénée ne représentait qu'une activité accessoire. Cette jurisprudence a toutefois été assouplie, pour des motifs d'égalité de traitement (v. RDAF 1990, p. 508 ss). Elle profite en l'occurrence à la recourante, car l'activité qu'elle a déployée sur la parcelle litigieuse ne constitue à l'évidence pas une activité principale. L'autorité intimée ne remet pas en cause cette jurisprudence, mais conteste en revanche l'existence d'une activité effective, vu l'absence de déclaration d'un revenu agricole. Cet argument est purement formel, car l'instruction a démontré que l'exploitation des terres de la recourante a produit des revenus, même si ceux-ci étaient faibles. Cela résulte du fait que les époux A.________ n'ont pas contesté l'adjonction à leur déclaration pour la période 1983-1984 d'un revenu agricole de 4'000 francs. A cela s'ajoutent les attestations de D.________ et C.________ que rien ne permet de mettre en doute. Les irrégularité que les époux pourraient avoir commise dans leur déclaration d'impôt ne sauraient avoir d'influence sur la réalisation des conditions matérielles posées par l'art. 51 al. 3 LI.
2. Comme le dit expressément le texte de l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI, pour que le gain obtenu grâce à la vente d'un terrain agricole soit imposé au taux réduit de 12%, il faut que le terrain ait été affecté à l'activité du contribuable ou de membres de sa famille. Il s'ensuit logiquement que lorsqu'un propriétaire a affermé ses terres à un tiers, il ne peut plus, en cas de vente, invoquer à son profit le bénéfice du régime dérogatoire instauré par la disposition précitée (Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt G. Co. du 15 novembre 1990; Tribunal administratif, FI 92/0037 du 10 mars 1995, cons. 3). Il existe toutefois des situations plus délicates où un propriétaire, sans louer ses terres, ne s'en occupe pas personnellement ou ne le fait que partiellement. La question se pose alors de savoir si celles-ci peuvent encore être considérées comme affectées à son activité. Le Tribunal administratif a examiné ce problème dans un arrêt récent dans lequel il a effectué une distinction selon que la relation entre le propriétaire et un tiers s'occupant de ses terres relève ou non d'un contrat de travail (ou d'une relation pouvant être assimilée à un tel contrat). Il a jugé que dans l'affirmative, le propriétaire peut être considéré comme le véritable exploitant. En effet, dans ce cas de figure, c'est lui qui prend les décisions essentielles concernant l'exploitation, donne les instructions à son auxiliaire et assume le risque d'exploitation; quant à l'auxiliaire, il est rémunéré en fonction de la quantité de travail fourni et non en fonction du résultat obtenu. Cette jurisprudence part donc de l'idée que le propriétaire doit conserver une véritable maîtrise sur son bien-fonds - la part de travail qu'il effectue n'apparaissant à cet égard pas décisive - et que le tiers doit apparaître comme un véritable auxiliaire. Lorsque ces conditions ne sont pas réunies, notamment parce que le tiers exploite la parcelle de manière autonome et qu'il assume le risque économique, c'est la solution inverse qui s'impose (FI 92/0144 du 14 septembre 2004, cons. 1c).
En l'occurrence, durant l'instruction écrite, la recourante a fourni des explications confuses, voire contradictoires sur l'exploitation et le rendement de sa parcelle. Cette position est toutefois compréhensible, dans la mesure où il n'est jamais très évident d'admettre de ne pas avoir déclaré des montants imposables. A l'audience, A.________ a toutefois reconnu qu'elle aurait dû déclarer un revenu annuel de l'ordre de 2'000 francs durant les années précédant la vente de la parcelle no 1********. Elle s'est en outre exprimée avec franchise et simplicité, fournissant des explications assez détaillées sur la manière dont étaient exploitées ses terres agricoles. Le tribunal admettra par conséquent que ses propos sont l'expression de la vérité.
Il ressort des déclarations de la recourante que celle-ci prenait une part active aux travaux de fenaison et qu'elle se faisait seconder non seulement par D.________ (ou un autre agriculteur), mais également par son mari et, de temps à autre, par ses enfants. Dans ces conditions, on peut admettre que D.________ constituait un renfort intervenant pour les travaux importants et qu'il avait une position d'auxiliaire. On ne dispose en tout cas d'aucun élément tendant à démontrer que le prénommé se serait occupé des terres de la recourante de manière totalement autonome, sans devoir en référer à elle. De plus, il a été établi que la recourante vendait ses récoltes, soit à D.________, soit à un autre agriculteur. Cela étant, il paraît très vraisemblance que D.________ recevait un salaire pour sa tâche, même si le mode de rémunération n'a pas été totalement éclairci durant l'instruction. Il semble en tout cas qu'à l'origine D.________ était rémunéré par le biais d'un droit de pâture, qu'ensuite, lorsqu'il achetait la récolte, il était indemnisé sous forme d'une diminution du prix de celle-ci. Ainsi, tout porte à croire que le risque économique était supporté par la recourante. D'ailleurs, se fondant sur les connaissances de son assesseur spécialisé, le tribunal constate que, compte tenu de la surface des terres affectées à la production de foin (10 poses vaudoises), de la situation géographique défavorable (altitude de 840 m.) et de la nécessité de rémunérer une tierce personne (l'acheteur) pour son travail, le revenu annuel de 2'000 francs finalement avoué par la recourante paraît tout à fait plausible.
Au vu de ces éléments, le tribunal considère que le lien qui unissait la recourante à D.________ peut être assimilé à un contrat de travail, que celle-ci a donc continué, malgré ses ennuis de santé, à diriger son exploitation et qu'en conséquence la parcelle no 1******** était encore affectée à l'exercice de son activité, au sens de l'art. 51 al. 3 LI, au moment de sa vente. Le recours est dès lors admis, en ce sens que le gain imposable de 1'558'610 francs sera taxé au taux de 12%.
3. Dans la mesure où les explications confuses de la recourante ont contribué à compliquer la procédure, le tribunal ne prélèvera certes pas d'émolument de justice, mais ne lui allouera pas d'indemnité à titre de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 août 1992 est réformée en ce sens que l'impôt dû sur le gain immobilier imposable est dû au taux réduit de 12%.
II. Il n'est pas perçu d'émolument ni alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 15 novembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint