CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 5 décembre 1994
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sur le recours interjeté par feu A.________, à W.________, à qui ont succédé son épouse Mme A.________ et sa fille B.________, représentés par la fiduciaire C.-M. Conseils et Managements S.A., Av. du Général-Guisan 46, 1009 Pully,
contre
la décision sur réclamation rendue le 25 mars 1991 par l'Office cantonal de l'impôt anticipé, refusant de faire droit à sa demande de remboursement de l'impôt anticipé perçu les 9 juin et 30 novembre 1989 sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A., à X.________.
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président J.-P. Kaeslin, assesseur V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
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A. Né en 1931, feu A.________ a exercé une activité salariée de commerçant en perles au service de la société C.________ S.A. Il dirigeait en outre plusieurs sociétés, dont en particulier la société D.________ S.A., à X.________, spécialisée dans le commerce de perles de culture, de pierres fines et de bijoux. Le capital-actions de la société, divisé en 500 actions au porteur, était détenu par A.________ qui était par ailleurs administrateur de la société avec son épouse.
B. La société E.________ Finance S.A., que dirige F.________, et G.________ étaient actionnaires pour moitié chacun de la société H.________ Holding S.A., à Y.________, propriétaire de la société immobilière exploitant l'immeuble abritant le cinéma du même nom. Devant faire face à des difficultés financières importantes, I.________ s'est adressé à F.________ afin qu'il reprenne la part que son épouse détenait au sein de la société H.________ Holding S.A. ou qu'il recherche un acheteur potentiel. F.________ a trouvé un amateur en la personne de feu A.________, avec qui il était lié par des liens d'amitié et dont la société J.________ Fiduciaire S.A. au sein de laquelle il était collaborateur établissait les déclarations d'impôt. Selon les modalités de l'accord intervenu entre ces derniers, la société D.________ S.A., qui avait cessé toute activité dans le domaine qui était le sien, devait, dans un premier temps, reprendre les actions détenues par G.________ au sein de la société H.________ Holding S.A., étant entendu que F.________ et K.________, alors collaborateur du prénommé au sein de la société J.________ Fiduciaire S.A., rachèteraient à l'échéance d'un délai d'une année, les actions de la société H.________ Holding acquises par D.________ S.A.
Pour différentes raisons liées notamment à l'état de santé de feu A.________, l'opération n'a pu se dérouler selon les termes convenus. Devant l'urgence de la situation, F.________ et K.________ ont décidé d'acheter immédiatement la participation de G.________ à la société H.________ Holding S.A., par l'intermédiaire la société D.________ S.A. F.________ et K.________, d'une part, et A.________, d'autre part, sont dès lors convenus le 18 avril 1984 de la vente des actions de la société D.________ S.A. aux premiers nommés pour la somme de Fr. 1'400'000.--; selon F.________, cette transaction n'a fait l'objet d'aucun acte écrit. Le lendemain, la société D.________ S.A. a passé avec G.________ un contrat de vente portant sur les actions qu'elle détenait au sein de la société H.________ Holding S.A., à Y.________. Le prix de vente des actions a été fixé à Fr. 500'000.--, la société D.________ S.A. s'engageant au surplus à reprendre le compte débiteur-actionnaire, qui s'élevait alors à Fr. 690'000.-- environ, et à le rembourser.
A la suite de cette opération, K.________ a remplacé l'épouse de feu A.________ en qualité d'administrateur de la société D.________ S.A., ce dernier n'étant formellement remplacé à ce poste par F.________ que le 15 février 1989. Le siège de la société a été transféré à Y.________ le 21 octobre 1991 sans modification du but statutaire, F.________ en devenant l'unique administrateur.
C. Feu A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1985-1986 en date du 25 octobre 1985. Celle-ci fait état d'un revenu imposable de Fr. 354'800.-- pour une fortune imposable de Fr. 7'940'000.--. Elle mentionne également des dettes d'exploitation envers la société D.________ S.A. pour des montants de Fr. 65'000.-- en 1983 et de Fr. 77'295.-pour 1984. L'état des titres joint à la déclaration d'impôt, établie par la société J.________ Fiduciaire S.A., mentionne la vente des actions que A.________ détenait au sein de la société D.________ S.A. En revanche, les colonnes réservées à la "Fortune" et aux "Rendements" soumis ou non à l'impôt anticipé n'ont pas été remplies.
A.________ a été taxé provisoirement pour la période fiscale 1985-1986 sur la base des éléments déclarés tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. L'Office cantonal de l'impôt anticipé ayant admis la déclaration du contribuable relative à l'impôt anticipé, la Commission d'impôt du district d'Echallens (ci-après la Commission d'impôt) a notifié des décisions de taxations définitives le 12 août 1986 pour l'impôt fédéral direct et le 22 août 1986 pour l'impôt cantonal et communal. Ces taxations n'ont pas été contestées.
D. La société D.________ S.A. a fait l'objet d'un contrôle périodique de ses comptes au début de l'année 1988. Considérant l'opération du 18 avril 1984 comme une vente du cadre d'actions de la société au sens de l'art. 5 lit. b de la loi fédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (ci-après : LT), l'Administration fédérale des contributions a, par décision du 29 juillet 1988, prélevé un droit de timbre d'émission de Fr. 53'037.10 calculé sur la base du bilan de la société au 30 juin 1983, à savoir :
Actif
AFC, impôt anticipé Débiteur-actionnaire L.________, c/c
448,50 1'565'000.-
298'470.- _________ 1'863'958,50
Passif
Capital-actions Réserve légale Réserve libre Passifs transitoires Profits et pertes
500'000.- 205'000.- 1'110'000.- 43'016,45 5'942,05 1'863'958,50
Elle a également soumis l'excédent de liquidation de la société D.________ SA versé à A.________ à un impôt anticipé de Fr. 462'329.70 calculé sur les mêmes bases. Ce dernier aspect de la décision a été vivement contesté par feu A.________. K.________, puis F.________ se sont rendus à plusieurs reprises dans les locaux de l'administration fédérale pour tenter de trouver un accord. F.________ aurait admis par gain de paix qu'un impôt anticipé soit perçu sur l'opération et soit calculé en fonction du prix de vente effectivement payé; il allègue au surplus qu'il aurait obtenu à cette occasion l'assurance selon laquelle aucun impôt sur le revenu ne serait prélevé tant sur le plan cantonal que fédéral, l'opération étant considérée comme prescrite. Interpellés dans le cadre de la pocédure de recours, tant le préposé de la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé chargé du dossier, Grégoire Haas, que le responsable au sein de la Division principale de l'impôt fédéral direct, Jean-Claude Grosjean, ont contesté ces allégations.
Par décision du 24 avril 1989, l'Administration fédérale des contributions a réduit à Fr. 315'000.-- le montant de l'impôt anticipé dû par A.________ sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A. selon le décompte suivant :
"Prix de vente des actions D.________ S.A. payé à M. A.________ à W.________ fr. 1'400'000.-- - capital-actions de la société fr. 500'000.--
Excédent de liquidation fr. 900'000.-soumis à 35 % d'impôt anticipé = fr. 315'000.--"
L'impôt anticipé a été payé en deux acomptes les 9 juin et 30 novembre 1989 par la société E.________ Finance S.A. et comptabilisé dans un compte débiteur de la société.
E. En date du 8 janvier 1990, l'Administration fédérale des contributions a informé l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'Office cantonal de l'impôt anticipé du fait que la société D.________ S.A. avait effectué une prestation appréciable en argent en faveur de son actionnaire unique A.________ d'un montant de Fr. 900'000.--, représentant l'excédent de liquidation touché à la suite de la vente du cadre juridique de la société, en avril 1984.
Par bordereau du 12 janvier 1990, la Commission d'impôt a notifié à A.________ le complément d'impôt dû pour la période de taxation 1985-1986 en considération de l'excédent de liquidation touché de la société D.________ S.A., soit Fr. 106'046.20 pour l'impôt fédéral direct. Elle lui a également communiqué pour signature une déclaration pour l'impôt sur les excédents de liquidation des personnes morales au bas de laquelle elle fixait à Fr. 125'370.-- l'impôt unique et distinct dû en matière d'impôt cantonal et communal sur la base de l'art. 29 al. 1 lit. d LI. Etait annexé les bordereaux relatifs à l'impôt fédéral et cantonal correspondant.
F. Agissant pour le compte de feu A.________, la fiduciaire C. M. Conseils et Management S.A. a retourné le 18 janvier 1990 à la commission d'impôt les bordereaux d'impôt et la déclaration précitée avec une attestation de l'Administration fédérale des contributions confirmant qu'un impôt anticipé de Fr. 315'000.-- avait été payé par la société D.________ S.A. Elle a demandé le 5 mars 1990 le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur l'excédent de liquidation provenant de la vente du cadre juridique de la société D.________ S.A.
Par décision du 19 mars 1990, l'Office cantonal de l'impôt anticipé a refusé de faire droit à cette demande au motif que cette prestation n'avait pas été déclarée spontanément aux autorités fiscales compétentes avant l'entrée en force de la taxation pour la période 1985-1986.
G. Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire C. M. Conseils et Managements SA, à Pully, A.________ a déposé le 18 avril 1990 une réclamation contre cette décision qui a également fait l'objet d'une décision négative, notifiée le 25 mars 1991; c'est contre cette décision qu'est interjeté le présent recours formé le 24 avril 1991. Feu A.________ fait valoir en substance que le produit de la vente des actions de la société D.________ S.A. du 18 avril 1984 avait toujours été considéré comme un gain en capital non imposable. Il précise en outre que cette opération avait été indiquée dans l'état des titres joint à sa déclaration d'impôt 1985-1986 et qu'il a ainsi rempli l'obligation de déclarer prévue à l'art. 23 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA). Pour le surplus, il considère avoir demandé le remboursement de l'impôt anticipé dans le délai de 60 jours imparti par l'art. 32 al. 2 LIA.
H. Le recours a été transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA).
A.________ est décédé le 8 février 1993; agissant par l'intermédiaire de Me M.________, exécuteur testamentaire, sa fille B.________ et son épouse Mme A.________ ont déclaré vouloir maintenir le recours formé par leur père, respectivement leur époux. A cet effet, elles ont produit une procuration signée de l'exécuteur testamentaire en faveur de la fiduciaire C. M. Conseils et Management S.A. datée du 3 novembre 1993.
I. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 5 juillet 1993 en concluant au rejet du recours.
J. Le Tribunal administratif a tenu audience le 23 février 1994 en présence de F.________ et d'une représentante de l'Administration cantonale des impôts. Il a entendu en qualité de témoins Me M.________, exécuteur testamentaire de la succession de feu A.________, ainsi que M. K.________, ancien administrateur de la société D.________ S.A. et auparavant collaborateur de Cyrillle Mertenat au sein de la société J.________ Fiduciaire S.A. On notera ici que Me M.________ n'a guère été en mesure d'apporter des précisions sur les faits de la cause, ceux-ci ayant été apparemment traités exclusivement par F.________, avant comme après le décès de A.________. L'audition de K.________, elle aussi, n'a apporté que peu d'éléments. Le Tribunal administratif s'est dès lors fondé essentiellement sur les déclarations de F.________ lui-même et sur le dossier pour arrêter l'état de faits du présent jugement.
K. Dans le cadre d'un complément d'instruction, les parties ont été invitées à se prononcer sur le sort de la "réclamation" formée le 18 janvier 1990 par feu A.________ contre les décisions de taxation du 12 janvier précédent, si tant est que le courrier de cette date de C. M. Conseils et Management SA puisse être considéré comme une réclamation, voire sur une éventuelle jonction des causes.
L'Administration cantonale des impôts, après avoir observé préalablement qu'à ses yeux aucune réclamation n'avait été déposée en matière d'impôts directs, s'est déclarée disposée, le 24 mars 1994 à se rallier aux conclusions du recours concernant l'impôt anticipé. Le 6 juin 1994, elle a formellement rapporté sa décision sur réclamation et admis le remboursement de l'impôt anticipé de Fr. 315'000.-perçu sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A. L'hoirie recourante s'est alors dite prête à retirer son recours pour autant que l'Administration fédérale des contributions ne prenne pas une position contraire à celle adoptée par l'Administration cantonale des impôts. Invitée à déposer ses observations conformément à l'art. 54 al. 3 LIA, cette dernière autorité, par sa Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, s'est déterminée le 2 août 1994 en faveur du rejet du recours formé par feu A.________ en matière d'impôt anticipé. La fiduciaire C. M. Conseil et Management S.A. a présenté d'ultimes observations le 5 septembre 1994.
Considère en droit :
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1. L'Office cantonal de l'impôt anticipé a formellement rapporté sa décision sur réclamation du 25 mars 1991 en rendant le 6 juin 1994 une nouvelle décision admettant le remboursement de l'impôt anticipé de Fr. 315'000.-- perçu sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A. La mandataire des recourants s'est dite prête à retirer le recours formé par feu A.________ pour autant que l'Administration fédérale des contributions ne s'oppose pas à cette solution. Cette dernière a pris des conclusions tendant au rejet du recours. Conformément à l'art. 54 al. 4 LIA, cette détermination contraint en fait le tribunal à poursuivre la procédure de recours, indépendamment d'un éventuel retrait du recours, qui n'est de toute manière pas intervenu. Il convient ainsi d'entrer en matière sur le fond du litige, savoir le bien-fondé du refus que l'Office cantonal de l'impôt anticipé a opposé à la demande de remboursement de l'impôt anticipé perçu sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A., présentée implicitement le 18 janvier 1990 et confirmée le 5 mars suivant par feu A.________.
2. Bien que feu A.________ ne se soit pas formellement opposé à la décision de l'Administration fédérale des contributions ayant abouti à la perception de l'impôt anticipé dont le remboursement est aujourd'hui litigieux, les recourants contestent aujourd'hui la qualification de vente d'un manteau d'actions donnée à la transaction du 18 avril 1984, estimant que leur parent a été trompé par le fonctionnaire chargé du dossier qui l'aurait assuré qu'aucune information ne serait transmise aux autorités cantonales et partant qu'aucun impôt direct sur le revenu ne serait prélevé sur le produit de la vente pour cause de prescription. Les conclusions que prétendent en tirer les recourants sont peu claires. Peu importe en définitive, dès lors que l'admission de l'existence d'une vente d'un manteau d'actions n'est pas critiquable.
a) L'art. 4 al. 1 lit. b LIA soumet à l'impôt anticipé toutes les prestations appréciables en argent, au sens de l'art. 20 al. 1 de l'Ordonnance d'exécution de dite loi du 19 décembre 1966 (OIA), que la société anonyme fait à ses actionnaires, qui ont leur cause dans les droits de participation de ce dernier et qui ne constituent pas un remboursement du capital social encore existant, comme par exemple les bonis, les actions gratuites et les excédents de liquidation (ATF 107 Ib 329 consid. 3a; Archives 61, 75). Dans le cas du transfert d'un cadre ou d'un manteau d'actions, consistant en une vente d'actions qui permet à l'acquéreur de disposer d'une société non encore dissoute juridiquement, mais économiquement liquidée, alors même qu'elle peut avoir conservé au bilan certains actifs liquides (argent comptant, avoirs en banque, titres cotés) déterminant la valeur vénale des actions, les montants touchés par les actionnaires pour l'aliénation de leur participation, sous déduction du capital-actions de la société, représentent un bénéfice de liquidation soumis à l'impôt anticipé (Archives 44, 383; ATF 106 Ib 377/378 consid. 2a = RDAF 1983, 20; Archives 52, 653; Archives 55, 646 = RDAF 1989, 164; Robert Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, n° 3 ad art. 4 al. 1 lit. b LIA, n° 4 ad art. 15 al. 1 lit. a LIA; Jacques Béguelin, La responsabilité fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, Mélanges Henri Zwahlen, p. 535 ss, spéc. p. 544; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 239; Jean-Louis von Planta, Die rechtliche Behandlung des Aktienmantels, thèse Bâle, 1976, p. 2; Christian de Mestral, La notion de prestation appréciable en argent en matière de droit de timbre sur les coupons et d'impôt anticipé, thèse Lausanne 1966, p. 76; C. Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 2e éd. , Bâle 1993, Fallbeispiele Nr 3 u. 50; Markus R. Neuhaus, Die Besteuerung des Aktienertrages, Zürich 1988, p. 299 ss; H.-J. Neuhaus, Ventes de droits de participation: Bénéfices privés en capital ou éléments de fortune imposables ?, Revue fiscale 1992, p. 372). Contrairement à la législation sur le droit de timbre (art. 5 al. 2 lit. b LT), l'assimilation de la vente du cadre juridique d'une société à la liquidation de celle-ci et à la constitution d'une nouvelle société ne repose pas, en matière d'impôt anticipé, sur une base légale expresse; la plupart des arrêts rendus en cette matière paraissent reposer sur la théorie de l'évasion fiscale, l'aliénateur étant présumé vouloir épargner l'impôt anticipé normalement dû sur le bénéfice de liquidation (RDAF 1966, p. 179, C. Stockar, op. cit., p. 93). D'autres arrêts paraissent plutôt se fonder sur une interprétation économique de l'opération (par exemple, l'arrêt paru aux Archives 52, 649 n'établit pas que les conditions d'une évasion fiscale sont réalisées; tel semble aussi être le cas en matière d'imposition directe : v. Känzig, ibidem; dans le même sens de Mestral, p. 77, ainsi que StE 1987 B 24.4 no 9, CCR Berne).
b) Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 5 al. 2 lit. b LT, dont on peut s'inspirer en matière d'impôt anticipé, l'existence d'un manteau d'actions ne se détermine pas selon des critères formels - qui peuvent cependant constituer des indices - tels que le transfert du siège de la société, le changement de raison sociale ou de but social, voire une modification dans la composition du conseil d'administration, mais d'après la réalité économique (wirtschaftliche Sachverhalt). Ainsi, le fait que la société D.________ S.A. a conservé son siège à X.________ plus de six ans après le transfert de ses actions à K.________ et F.________, qu'elle n'a pas modifié son but statutaire originel ou que feu A.________ est resté inscrit au registre du commerce en qualité d'administrateur de la société environ quatre ans après la vente des actions avant d'être remplacé à ce poste par F.________ n'est pas déterminant. Le critère décisif est le transfert de la majorité des actions d'une société qui n'a plus d'activité dans son domaine statutaire à un tiers ou à un actionnaire, jusqu'alors minoritaire de la société, qui s'assure de la sorte une participation majoritaire et par conséquent la maîtrise de fait sur la société. Or, ces conditions sont manifestement réalisées dans le cas particulier. Les recourants ne contestent d'ailleurs guère le fait que D.________ S.A. était, au moment du transfert de ses actions, dépourvue de toute activité, son bilan ne présentant alors plus que des actifs réalisables à court terme; à juste titre.
D'une part, les actions de la société D.________ S.A. ont été acquises à parts égales par F.________ et K.________, ce dernier aliénant sa participation au premier nommé par la suite. D'autre part, il ressort des pièces figurant au dossier que, dès 1982, la société avait mis un terme à toute activité commerciale effective dans le domaine des perles et autres pierres précieuses. La présence au bilan d'un poste débiteur-actionnaire et d'un compte-courant auprès d'une banque cantonale ne contredit nullement cette constatation, dans la mesure où ceux-ci ne traduisent pas le résultat d'une activité commerciale de la société. Comme l'a souligné le Tribunal fédéral à plusieurs reprises, le fait que la société dispose encore de certains actifs n'exclut pas une liquidation de fait (ATF 87 I 298; Archives 58, 707, RDAF 1992, 268). L'absence de valeurs immobilisées tend d'ailleurs à confirmer cette interprétation.
Les recourants, à l'appui de leur cause, font essentiellement appel à une interprétation économique des faits. Ils insistent à cet égard sur la transaction planifiée par F.________ avec A.________ et I.________, aux termes de laquelle D.________ S.A. aurait dû se porter acquéreur des actions de la société H.________ Holding S.A.; elle devait ensuite les conserver pendant une année avant de les transférer à F.________. Selon les recourants, l'autorité n'aurait pas retenu, si les choses s'étaient déroulées ainsi, une liquidation de fait dans la mesure où la société aurait repris une activité économique peu avant la vente des actions et elle aurait disposé d'actifs supplémentaires. Ils ajoutent que l'autorité fiscale devait prendre en compte cette opération, telle qu'il était prévu de la réaliser, quand bien même la maladie de A.________ et les difficultés financières rencontrées par I.________ ont obligé les intéressés à procéder d'une autre manière. On relèvera cependant que feu A.________, dont l'état de santé était sujet à préoccupations, n'avait aucun intérêt à racheter, par l'intermédiaire de sa société D.________ S.A., la participation détenue par G.________ au sein de la société H.________ Holding S.A. pour s'en défaire à court terme. Aucune raison économique ou commerciale objective ne justifiait pour lui une telle opération. De telles circonstances donnent plutôt à penser que F.________, qui a d'ailleurs déclaré en audience être conscient à l'époque que l'opération pourrait soulever des difficultés au regard de l'impôt anticipé, dans la mesure où elle pourrait être qualifiée de vente du cadre juridique, a cherché à faire en sorte que la succession des différentes transactions exclue une imposition au titre de l'aliénation du manteau d'actions de D.________ S.A. Dans la mesure où il n'est pas parvenu à son objectif à cet égard et que la vente a finalement porté sur les titres d'une société alors sans activité, le tribunal s'en tiendra à cette seule circonstance sans prendre en considération une autre opération, qui en est restée au stade de projet; elle aurait d'ailleurs présenté, si elle s'était réalisée, un caractère pour le moins insolite et dont son but essentiel pourrrait avoir été d'échapper à l'imposition ordinaire des ventes de cadres d'actions. Par contrecoup, la transaction qui s'est effectivement réalisée, soit la vente des actions de D.________ S.A. par A.________, apparaît comme visant elle aussi essentiellement une économie portant sur les impôts qui auraient dus être perçus normalement en cas de liquidation de cette société.
On relèvera encore ici qu'il importe peu que la société, dont le cadre d'actions est transféré, redevienne active aussitôt après le transfert (Archives 34,376 = RDAF 1966,179, cons. 3a; v. aussi Archives 55,646); seule est déterminante la situation antérieure à la vente, étant précisé encore que l'existence de négociations sur l'avenir (essentiellement une reprise) de la société, fût-ce pendant une durée assez longue, n'empêche pas de constater que celle-ci est de fait liquidée (JT 1930 I 116; Archives 55,646 = RDAF 1989,164).
Dans ces conditions, l'existence d'une vente d'un cadre d'actions ne saurait être sérieusement contestée en l'espèce et c'est à juste titre que l'Administration fédérale des contributions a soumis le produit de la vente des actions D.________ S.A. à l'impôt anticipé.
3. Il reste ainsi à examiner si feu A.________ avait droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A.
a) Aux termes de l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. L'alinéa 2 ménage une exception à ce principe lorsque l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'Administration fédérale des contributions et que le délai fixé au 1er alinéa est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai. En pareille hypothèse, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.
Dans le cas particulier, il n'est pas contesté que la demande de remboursement a été présentée dans le délai supplémentaire de soixante jours de l'art. 32 al. 2 LIA. Il est vrai en revanche que les décisions de l'Administration fédérale des contributions des 29 juillet 1988 et 24 avril 1989 ne mentionnaient pas ce délai. Les recourants ne sauraient toutefois en tirer aucun argument puisque la demande de remboursement de l'impôt a été introduite en temps utile. On ne saurait en particulier y voir la preuve indirecte des assurances que F.________ aurait reçues des autorités de perception de l'impôt anticipé selon lesquelles l'impôt anticipé ne serait pas remboursé en contrepartie de quoi le cas ne serait pas transmis aux autorités fiscales compétentes en matière d'imposition directe. Est dès lors seule litigieuse la question de savoir si l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A. a fait l'objet d'une déclaration régulière.
b) Selon l'art. 21 al. 1 LIA, les personnes qui ont en Suisse leur domicile ou qui y séjournent durablement peuvent obtenir le remboursement de l'impôt anticipé retenu à leur charge, si elles avaient au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. En revanche, "celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu" (art. 23 LIA). Pour éviter de perdre ce droit, le contribuable doit, selon la jurisprudence, avoir annoncé le revenu grevé de l'impôt anticipé et la fortune d'où provient ce revenu dans la première déclaration d'impôt consécutive à son échéance ou, du moins, communiquer ses renseignements complémentaires assez tôt pour que ceux-ci puissent encore être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (Archives 58, p. 458 et les références citées; C. Stockar, op. cit., p. 45 s. et 148 ss).
Le Tribunal fédéral a interprété la disposition de l'art. 23 LIA de manière relativement large en ce sens qu'elle autorise le contribuable à déclarer ses revenus non seulement dans la déclaration ordinaire, mais encore dans la suite de la procédure et ce jusqu'à l'entrée en force du bordereau fixant le montant de l'impôt dû (RDAF 1989, 162). Le Tribunal fédéral a en outre encore atténué la portée de cette règle en précisant que, lorsque l'autorité fiscale a connaissance, par des déclarations antérieures, d'éléments de fortune et des revenus qui en découlent, de manière qu'elle puisse en tenir compte dans la taxation d'office, la déchéance de l'art. 23 LIA n'intervient pas (RDAF 1990, 40). En revanche, la déclaration faite à la suite d'une procédure de revision engagée par l'Administration fédérale de l'impôt anticipé, alors que la période de taxation est entrée en force, n'est pas considérée comme régulière (Archives 42, 420).
b) Dans le cas particulier, les taxations définitives pour la période fiscale 1985-1986 sont intervenues le 12 août 1986 pour l'impôt fédéral direct, respectivement le 22 août 1986 pour l'impôt cantonal et communal. Si l'on devait aboutir à la conclusion que les revenus n'ont pas été déclarés de manière régulière jusqu'à l'envoi des bordereaux de contribution définitif, les recourants devraient être déboutés alors même que la demande aurait été introduite en temps utile. L'unique question à résoudre est donc celle de savoir si les indications portées par feu A.________ dans sa déclaration d'impôt 1985-1986 satisfont à l'obligation de déclarer le revenu au sens de l'art. 23 LIA. Les recourants déclarent que la vente des actions de D.________ S.A. figurait dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt 1985-1986 de leur parent et que l'autorité pouvait de ce fait en tirer les conséquences qui s'imposaient sur le plan de l'impôt anticipé; pour le surplus, on ne saurait lui reprocher de ne pas avoir annoncé le produit de cette vente dans la mesure où l'existence d'une vente de manteau d'actions était à tout le moins sujette à discussion.
Feu A.________ a mentionné la vente des 500 actions de D.________ S.A. dans l'état des titres joint à sa déclaration d'impôt 1985-1986. Il n'a en revanche pas indiqué le montant perçu à cette occasion dans la colonne réservée aux rendements soumis à l'impôt anticipé, pas plus qu'il n'a indiqué comme revenu le produit de la vente dans sa déclaration d'impôt, en violation des art. 29 al. 1 lit. d LI et 21 al. 1 lit. c AIFD. De même, il n'a produit aucune pièce à l'appui de sa déclaration d'impôt qui aurait permis à l'autorité de dégager le prix de vente des actions et l'identité de l'acquéreur des actions. En l'absence de toute pièce ou explication complémentaire, la seule indication à l'état des titres de la vente des actions de la société D.________ S.A. ne permettait pas à l'Office cantonal de l'impôt anticipé et à la Commission d'impôt (celle-ci ne dispose pas du dossier fiscal de la société et notamment du bilan) de savoir que la vente d'actions était liée à une liquidation de la société et que l'excédent qu'elle dégageait devait être soumis à l'impôt anticipé et à l'impôt unique et distinct sur les bénéfices de liquidation. Enfin, les recourants ne sauraient reprocher à l'autorité de taxation de ne pas avoir élucidé leur cas avec plus d'attention. Comme le Tribunal fédéral l'a déjà relevé (Archives 60, 65 précité et les références citées), le fait que l'autorité fiscale aurait pu constater qu'une déclaration est incomplète, mais qu'elle a renoncé à élucider le cas, ou qu'elle aurait pu trouver les renseignements incomplets dans les dossiers de tiers, n'exonère pas le contribuable de sa responsabilité. Si tel était le cas, le contribuable qui donne des renseignements incomplets serait avantagé par rapport à celui qui remplit scrupuleusement sa déclaration, soit qu'il échappe impunément à toute imposition, soit que, le fisc ayant taxé après coup, il obtienne au surplus le remboursement de l'impôt anticipé. Feu A.________ a donc failli à l'obligation qui lui était faite d'indiquer les revenus grevés de l'impôt anticipé avant l'échéance de la taxation, au sens de l'art. 23 LIA.
A la décharge de leur parent, les recourants font valoir que l'existence d'un manteau d'actions dont la vente représentait une opération sujette à l'impôt anticipé n'était pas évidente et qu'on ne saurait lui faire grief de ne pas avoir déclaré l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A. A cet égard, on relèvera que la déclaration d'impôt de feu A.________ pour la période fiscale litigieuse a été établie par la société J.________ Fiduciaire S.A., au sein de laquelle collaboraient les acquéreurs des actions de D.________ S.A., F.________ et K.________. S'il n'est pas certain que feu A.________ connaissait le traitement fiscal réservé aux opérations économiquement assimilées à une liquidation, il ne pouvait en être de même de sa mandataire rompue aux questions fiscales soulevées en pareille hypothèse et à leur traitement juridique. F.________ a d'ailleurs précisé à l'audience de jugement qu'il était au courant qu'un problème pouvait se poser relatif au traitement fiscal de cette opération et qu'il avait pris le risque de ne pas déclarer le montant du prix de vente des actions dans l'état des titres. S'il concevait des doutes sur le caractère imposable de la prestation, il lui appartenait de se renseigner auprès de l'autorité fiscale sur le traitement fiscal de la vente des actions en lui fournissant les renseignements nécessaires à déterminer son assujettissement, que ceux-ci figurent dans la déclaration ou dans ses annexes. Cette prudence s'imposait d'autant plus que les montants en cause étaient importants. En omettant de le faire alors qu'il était conscient qu'un problème pouvait se poser, F.________ a commis à tout le moins une négligence, imputable au contribuable et à ses héritiers (Archives 57, 218), ce qui suffit pour leur appliquer l'art. 23 LIA (Archives 58, 459 consid. 3b et les arrêts cités, RDAF 1992, p. 165). Force est dès lors d'admettre qu'en ne déclarant pas le produit de la vente des actions de la société D.________ S.A. jusqu'à l'envoi des bordereaux d'impôt définitifs pour la période de taxation 1985-1986, feu A.________ a perdu le droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu à l'occasion de cette opération.
4. Feu A.________ conteste le fait de devoir payer l'impôt ordinaire sur le revenu sur l'excédent de liquidation de la société D.________ S.A. en matière d'impôt fédéral direct et l'impôt unique et distinct prévu à l'art. 29 al. 1 lit. d LI. Il se prévaut des assurances reçues du responsable de la Division du droit de timbre et de l'impôt anticipé ayant traité le dossier selon lesquelles l'excédent de liquidation ne serait pas imposé au titre de l'impôt sur le revenu pour cause de prescription.
Selon l'Administration cantonale des impôts, aucune procédure de réclamation n'est actuellement pendante sur ce point, mais les recourants paraissent affirmer le contraire; on se contentera dès lors d'observer que le contribuable qui est déchu du droit au remboursement n'est pas pour autant dispensé de payer les impôts directs qui sont dus sur le revenu et la fortune non déclarés. En sa qualité d'impôt de garantie destiné à assurer une perception des impôts conforme à la loi (RDAF 1987, 385), l'impôt anticipé, dont la charge devient définitive pour le contribuable qui n'a pas déclaré ce revenu, ne remplace pas les autres impôts; un contribuable ne peut donc pas, à son choix, déclarer un revenu grevé de cet impôt ou ne pas le faire tout en renonçant à demander le remboursement de l'impôt anticipé (RDAF 1992, 165, cons. 3d; en ce sens, FF 1963 II 963; voir également Jacques Béguelin, Fiche Juridique Suisse n° 894, p. 3; C. Stockar, op. cit., p. 150 s). La question de l'existence même des assurances que le mandataire des recourants prétend avoir reçues de l'autorité fiscale fédérale et de la portée de celles-ci en matière d'imposition directe peut au surplus rester ouverte, le tribunal n'étant pas saisi de cet aspect du litige.
5. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet du recours. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument que le tribunal arrête à Fr. 3'000.-- sera mis à la charge de l'hoirie A.________ qui succombe. Vu l'issue du recours, il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 25 mars 1991 par l'Office cantonal de l'impôt anticipé, bien que rapportée le 6 juin 1994, est maintenue. La décision précitée du 6 juin 1994, en revanche, est annulée.
III. Un émolument de Fr. 3'000.-- (trois milles francs) est mis à la charge de l'hoirie A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 décembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.