CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 janvier 1996
sur le recours interjeté par A.________, à X.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt et Recette du district d'Aigle (ci-après : la Commission d'impôts) rendue le 4 octobre 1989 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers (solidarité des parties à l'acte imposable quant au paiement du droit de mutation).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Philippe Maillard et M. Samuel Pichon, assesseurs. Greffier: Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Par actes notariés du 6 octobre 1987, A.________ a vendu à B.________ trois appartements en PPE et trois places de parc (parcelles nos 1******** et 4********, 2******** et 6******** et 3******** et 5********) situés sur la commune de Y.________, aux prix respectifs de Fr. 140'000.- et Fr. 16'000.-, Fr. 145'000 et Fr. 16'000.-, Fr. 230'000.- et Fr. 16'000.-.
Ces trois actes authentiques prévoient à leur article 5 la clause suivante :
"Les droits de mutation à l'Etat et à la Commune représentant le 3,3 % du prix de vente sont à la charge de l'acquéreuse."
La réquisition de transfert au Registre foncier a été effectuée les 14 et 23 octobre 1987.
B. Le 18 décembre 1987, la Commission d'impôt a adressé à B.________ trois bordereaux de droit de mutation d'un montant de Fr. 11'550.- (parcelles 1******** et 4********), Fr. 11'550.- (parcelles 2******** et 6********) et Fr. 21'450.- (parcelles 3******** et 5********). Ces taxations sont entrées en force.
B.________ n'ayant pas acquitté les impôts réclamés, la Commission d'impôt, par correspondance du 24 février 1988, a rendu le recourant attentif au fait qu'en tant qu'aliénateur des immeubles, celui-ci pouvait être tenu responsable du paiement des droits de mutation. Simultanément, cette autorité exposait entreprendre immédiatement toutes les démarches auprès de B.________ pour obtenir le paiement de cette contribution,
Le 29 février 1988, une hypothèque légale en faveur de l'Etat et de la Commune de Y.________ a été inscrite au Registre foncier sur chacun des trois immeubles, pour le montant des droits de mutation impayés.
C. Par trois décisions du 4 octobre 1989, l'autorité de taxation a réclamé à A.________ le paiement, dans un délai échéant au 4 novembre 1989, des trois droits de mutation ainsi que des intérêts et frais et poursuites s'y rapportant, correspondant à des montants de Fr. 12'794.50 (parcelles 1******** et 4********), 12'799.50 (parcelles 2******** et 6********) et Fr. 23'719.70 (parcelles 3******** et 5********). Il était précisé dans ces correspondances que le produit de la vente forcée des immeubles ne suffirait certainement pas à couvrir les trois créances d'impôts, celles-ci n'étant garanties que par des hypothèques légales non privilégiées, primées par des gages importants de rangs antérieurs et inscrits au Registre foncier au bénéfice d'autres créanciers.
Par actes datés du 24 octobre A.________ a interjeté recours contre ces décision. Il conteste devoir payer les droits de mutation en lieu et place de B.________, cette dernière ayant acquis les trois immeubles grâce à un plan de financement qui comprenait lesdites contributions.
En date du 13 novembre 1989, le service des droits de mutation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a informé le recourant que celui-ci était tenu de payer les droits de mutation en vertu de la responsabilité solidaire instituée par l'art. 4 al. 1 LMSD.
A.________ a déclaré maintenir ses trois recours le 24 novembre 1989.
D. Les 6 novembre et 21 juillet 1989, l'Etat de Vaud et la Commune de Y.________ se sont vus délivrer trois certificats d'insuffisance de gage, pour des montants, intérêts compris de Fr. 12'433.60, 12'681.90 et 23'091.-. Ces documents précisent que les enchères ont eu lieu les 12 octobre et 27 avril 1989; l'Etat et la commune de Y.________ n'ont toutefois perçu aucun montant à la suite de ces ventes forcées.
E. Le 14 décembre 1989, l'ACI a transmis le dossier de la cause, avec son préavis, à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRI), alors compétente, concluant au rejet du recours. Le dossier a été repris par le Tribunal administratif entré en fonction le 1er juillet 1991 (art. 62 al. 1 LJPA). Les parties n'ayant pas requis leur audition personnelle, cette autorité a délibéré à huis clos et décidé de rendre le présent arrêt.
Considérant en droit:
1. Préalablement à l'examen des questions de fond, le Tribunal administratif doit examiner deux questions de procédure, qui concernent d'une part la prescription et d'autre part l'absence de procédure de réclamation.
Sur le premier point, et même si on doit admettre que la procédure de recours s'est révélée en l'espèce excessivement longue - circonstance dont l'intéressé ne s'est apparemment pas inquiété contre laquelle il n'a en tout cas pas protesté - elle se termine avant que les délais de prescription ne soient atteints. La procédure de taxation a été introduite en temps utile, soit dans l'année même des transferts immobiliers (art. 77 al. 1 LMSD). Quant à la prescription de la créance elle-même, elle suppose en droit vaudois (pour une solution différente, voir le droit fiscal genevois, RDAF 1993 p. 179, plus spécialement 182) que cette dernière soit exigible (art. 78 al. 1 LMSD), ce qui implique que le bordereau est devenu définitif (art. 63 LMSD). Tel n'est pas le cas de la décision de taxation litigieuse, qui a fait l'objet d'une procédure de recours qui n'est pas terminée excluant l'exigibilité de l'impôt dû sur les éléments contestés (art. 51 LMSD, modifié par la loi du 18 décembre 1989).
Le second problème concerne le fait que le contribuable, à qui l'impôt litigieux est réclamé au titre de la solidarité prévue par l'art. 4 LMSD, n'a pas eu la possibilité de contester la taxation elle-même dans une procédure de réclamation. Il est vrai que cette dernière n'est formellement organisée par la loi que depuis la novelle du 18 décembre 1989, entrée en vigueur le 1er juillet 1991 (arrêté du Conseil d'Etat du 17 mai 1991, ROLVD 1991 p. 162). Mais le Tribunal administratif a eu l'occasion de juger que, l'art. 4 LMSD créant une responsabilité solidaire limitée au paiement de l'impôt, sans droit de participation à la procédure antérieure, le contribuable devait avoir la possibilité de contester la taxation elle-même dans une procédure de réclamation et de recours (arrêt FI 93/066 du 30 décembre 1993, et FI 93/023 du 6 mai 1994). Le tribunal a toutefois précisé que, pour des raisons tirées de l'interdiction du formalisme excessif et de l'économie de la procédure, on peut le cas échéant renoncer à cette voie de recours intermédiaire s'il apparaît d'emblée que le pourvoi sera rejeté par l'autorité de réclamation, notamment parce que celle-ci a d'ores et déjà pris position sur les arguments invoqués. Tel est bien le cas en l'espèce, le recourant ne soulevant aucun grief à l'encontre de la décision de taxation elle-même, mais se bornant à contester que l'on puisse lui réclamer le paiement des droits de mutation parce que les parties avaient prévu qu'ils devraient être supportés par la venderesse, au bénéfice d'un plan financier établi en conséquence et prévoyant notamment cette charge. Dans ses déterminations sur le recours du 14 décembre 1989, l'ACI s'est prononcée sur le moyen en expliquant pourquoi il était dépourvu de pertinence. Dans ces conditions, ordonner la mise en oeuvre d'une procédure de réclamation serait dépourvue de sens.
2. L'art. 4 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD) a la teneur suivante :
"Art. 4 - Les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû;
a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;
b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné;
c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce.
Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a, et que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à l'Etat et à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62)."
Par cette disposition, le législateur entendait instaurer un régime de solidarité passive, de sorte que le fisc puisse rechercher l'aliénateur ou l'acheteur d'un immeuble, ainsi que le confirme l'exposé des motifs de la LMSD (BGC, Automne 1962 - printemps 1963, p. 1038) :
"L'article 4 désigne, à l'alinéa premier, le débiteur du droit à l'égard du fisc, en posant le principe de la responsabilité solidaire des parties à l'acte pour le paiement du droit. L'Etat sera donc fondé à exiger le paiement de la partie de son choix, indépendamment des arrangements pris par les intéressés, lesquels, à défaut de convention contraire, seront régis, sur le plan interne, par les présomptions posées à l'alinéa 2".
En l'espèce, l'Etat de Vaud et la Commune de Y.________ se sont fait délivrer trois certificats d'insuffisance de gage, ayant pour objet les six parcelles vendues par A.________ à B.________. On ne voit dès lors pas comment le recourant pourrait échapper au paiement des droits de mutation litigieux et l'argument avancé, selon lequel B.________ s'est vu accorder un plan de financement comprenant le paiement des trois droits de mutation, est sans pertinence. Il découle en effet du principe de la solidarité voulu par le législateur que A.________ ne pourrait être libéré du paiement des contributions litigieuses qu'à la seule condition qu'il démontre qu'elles ont été acquittées.
On peut admettre, avec le recourant, que la solidarité légale déploie des effets particulièrement rigoureux pour celui qui, même s'il bénéficie d'une présemption légale désignant un autre contribuable de l'impôt litigieux, peut être amené à en régler le montant. Le tribunal ne peut toutefois que constater que cela résulte du système même de la solidarité, expressément voulu par le législateur. D'ailleurs, dans la mesure où, dans ce système, le dommage est lié à la défaillance de l'un des débiteurs solidaires (en général l'acheteur), il faut relever avec l'autorité intimée (déterminations du 13 novembre 1989 in fine) que le recourant avait la possibilité de prendre des mesures pour s'assurer que l'acheteur s'acquitterait de ses obligations fiscales, conformément aux stipulations de l'acte de vente, par exemple en obtenant la consignation de l'impôt auprès du notaire stipulateur, mesure qui est loin d'être exceptionnelle dans ce genre de circonstances. Dès lors qu'il ne l'a pas fait, on ne voit pas au nom de quel principe il devait échapper à sa responsabilité solidaire (dans le même sens, cf. Tribunal administratif, arrêt FI 92/068, du 19 avril 1993).
3. Le recours s'avère ainsi mal fondé, de sorte que le recours doit être rejeté. Il n'y a pas lieu de prélever un émolument d'arrêt, malgré la teneur de l'art. 55 LJPA, dans la mesure où l'affaire aurait dû notamment être instruite et jugée avant la fin 1991, suivant une procédure qui était en principe gratuite (Tribunal administratif, arrêt FI 88/032, du 9 juin 1994).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté
II. La décision de la Commission d'impôt et Recette du district d'Aigle rendue le 4 octobre 1989 est confirmée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 29 janvier 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.