CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 octobre 2000
sur le recours interjeté par A.________, à ****** représentée par sa présidente,
contre
la décision rendue le 30 septembre 1988 par la Commission cantonale des personnes morales, confirmant la décision rendue le 2 septembre 1987 par l'Administration cantonale des impôts, refusant l'exonération selon l'art. 15 al. 1 lit. f LI ainsi que, vu l'accord des parties, selon l'art. 16 ch. 3 AIFD.
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Composition de la section: M. Pierre Journot président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La recourante est une fondation inscrite au registre du commerce le 7 février 1986. D'après ses statuts, elle a pour but de promouvoir auprès des actionnaires, des dirigeants d'entreprise et dans le public en général, une meilleure prise de conscience de l'éthique et de la responsabilité sociale des entreprises, notamment par l’étude et l'information. L’art. 2 al. 2 des statuts ajoute que l'étude et la formation dans les domaines scientifique, économique et social, portera particulièrement sur les liens entre l'activité déployée par les entreprises suisses et le développement des pays du Tiers-monde.
D'après la note rédigée par l'autorité intimée à l'issue d'un entretien du 18 novembre 1987 avec les représentants de la fondation recourante, celle-ci a été créée par B.________. Celui-ci, qui était précédemment ingénieur en ********, a hérité d'un important paquet d'actions C.________. Chrétien convaincu, soucieux de faire un bon usage de ses actions et voulant exercer pleinement sa responsabilité de propriétaire, il est entré en contact avec des actionnaires de C.________ et c’est ainsi qu’a été créée la convention des actionnaires C.________. En 1983, MM. B.________ et D.________(celui-ci est devenu membre du conseil de fondation avec M. B.________) ont effectué un voyage à ******** dans un groupe d’église. C'est à ce moment-là qu’est née l’idée d'informer sur ce que sont les entreprises et la responsabilité qu'elles assument du fait de leurs activités. B.________ à mis à disposition de la fondation un capital de départ de 70'000 francs. Par la suite, il a encore versé une somme de 441'390,60 francs sous forme de titres au moment de l'engagement d’un journaliste par la fondation.
Dans son recours du 23 septembre 1987, le conseil de la recourante expose que pratiquement, la fondation exerce son activité d'étude, d'information et de “conscientisation” par l'édition d'une lettre d'information périodique et régulière distribuée dans le public. Les personnes intéressées peuvent en outre s'abonner; toutes ne le font pas, et de loin; la majeure partie des publications est distribuée gratuitement pour promouvoir les buts de la fondation. L'objet des lettres d'information est le fruit de recherches de documentation, d'études parfois longues sur les activités des entreprises en Suisse et à l'étranger en vue d'une prise de conscience des problèmes de développement des pays Z.________ notamment. Par le moyen des informations dispensées, la fondation entend promouvoir les investissements suisses en faveur du développement, inciter les investisseurs privés à contribuer au développement des pays Z.________ notamment. La fondation tend à ce que les destinataires de ces lettres périodiques soient suffisamment informés en vue d'une prise de conscience des nécessités d'un développement des pays Z.________ et des moyens qui peuvent permettre de le favoriser.
D'après le document établi par la recourante pour se présenter (lettre de présentation évoquée dans son recours), la sixième suisse représente l'activité des entreprises suisses à l'étranger, par référence à la cinquième suisse qui désigne l'ensemble des suisses de l'étranger.
En examinant les exemplaires de la lettre d'information de la recourante qui figurent au dossier (le rédacteur responsable est le journaliste engagé par la fondation), on constate par exemple qu'elle y traite de la condamnation de E.________ pour falsification de documents relatifs à l'homologation de médicaments au ********(n° 1, février 1986), du monopole de C.________ et de son activité pour la livraison de lait en poudre subventionné au ******** (n° 2, mars 1986), de l'engagement de F.________ pour assurer une meilleure distribution du vitamines dans des pays défavorisé (n° 3, avril 1986), de l'activité de G._________ dans le domaine des centrales électriques (n° 4, mai 1986), de l'adoption par le Conseil fédéral de l'ordonnance sur les substances dangereuses pour l'environnement et de l'attitude réticente de l'industrie chimique en matière d'information sur les toxiques (n° 5, juin 1986), etc.
B. Par lettre du 28 février 1986, l'administration cantonale des impôts a invité la recourante à remplir une déclaration d'impôts, en lui signalant qu’elle était assujettie à l’impôt par suite de son inscription au registre du commerce le 7 février 1986.
Sommée par avis du 19 mars 1987 de déposer sa déclaration d'impôt 1985-1986, la recourante a pris contact avec l'autorité intimée par téléphone puis, par lettre du 17 juin 1987, elle a sollicité l'exonération d'impôts en invoquant, en bref, son activité d'intérêt public.
Par décision du 2 septembre 1987, l'administration cantonale des impôts a refusé à la recourante le bénéfice de l'exonération fiscale selon l'art. 15 al. 1 lit. f LI et l'art. 16 ch. 3 AIFD.
Par acte du 23 septembre 1987, la recourante s'est pourvue contre cette décision en concluant en substance à l'octroi de l'exonération sollicitée. Déposé auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, cet acte été transmis par celle-ci à l'Administration cantonale des impôts. L'Administration cantonale des impôts a entendu les représentants de la recourante lors d'un entretien du 18 novembre 1987, à la suite duquel le conseil de la recourante a confirmé par lettre du 20 novembre 1987 que le recours déposé le 23 septembre 1987 pouvait être considéré comme un recours contre décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct.
L'Administration cantonale des impôts a sollicité l'avis de l'Administration fédérale des contributions qui, par lettre du 14 décembre 1987, a exposé que l'exonération avait été refusée à juste titre.
Le conseil de la recourante a encore fourni des explications et produit des pièces (notamment les pièces originales comptables de la fondation) avec une lettre du 14 janvier 1988.
L'Administration cantonale des impôts a soumis le dossier à la Commission cantonale des personnes morales avec un préavis du 14 avril 1988 dans lequel elle conclut au maintien de la décision du 2 septembre 1987.
La Commission cantonale des personnes morales, composée du Chef de l'Administration cantonale des impôts, de G._________ et de H.________ (le commissaire I.________ s'étant récusé), a siégé le 27 septembre 1988. Par lettre du 30 septembre 1988, l'Administration cantonale des impôts a informé le conseil de la recourante que la Commission cantonale des personnes morales avait décidé de confirmer la décision attaquée. Elle a invité le conseil de la recourante à dire s’il souhaitait maintenir son recours, auquel cas le dossier serait transmis à la commission cantonale de recours en matière d’impôt avec un préavis négatif.
Le recours ayant été maintenu, l'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avec deux préavis de teneur similaire, l'un pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal (ce dernier préavis étant déposé au nom de la Commission cantonale des personnes morales) concluant au rejet du recours
La commission cantonale de recours en matière d'impôts a siégé le 22 février 1989. Elle était composée de MM. Pierre Journot, président, Kaeslin et Meylan, membres. Elle a entendu le conseil de la recourante accompagné de M. D.________, membre du conseil de fondation, ainsi que de deux représentants de l'autorité intimée.
Les représentants de la recourante ont notamment produit copie d'une décision du 6 avril 1983 accordant l'exonération d’impôts à l’association "Déclaration de Berne". Après l'audience, l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée à ce sujet par lettre du 3 mai 1989. Quant au conseil de la recourante, il s'est déterminé, en produisant également des pièces (versements effectués en juin, septembre et décembre 1987 ainsi qu'en novembre 1988, à raison de 25'000 francs par année, en faveur du Centre interdisciplinaires d’éthique et des droits de l'homme à Fribourg), par lettres des 1er mars et 29 mai 1989.
Le Tribunal administratif a informé les parties qu'il jugerait la cause, en tant qu'elle concerne l'assujettissement pour la période 1985-1986, sur la base du dossier constitué par la Commission cantonale de recours, mais dans la composition indiquée en tête du présent arrêt (les membres de la Commission cantonale ne figurent pas ou plus parmi les assesseurs du Tribunal administratif).
Considérant en droit:
1. Est litigieuse en l'espèce, ainsi que cela résulte de la décision attaquée, l'application de l'article 15 al. 1 lit. f de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) ainsi que celle de l'art. 16 ch. 3 de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD).
L'art. 15 al. 1 lit. f LI, dans sa teneur en vigueur au moment de la décision attaquée, exonère de l'impôt :
f. Les institutions qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique, pour la partie de leurs revenus ou de leur fortune affectée directement à leurs tâches.
Quant à l'article 16 ch. 3 AIFD, qu'il faut lire en corrélation avec l'art. 16 ch. 2, il exonérait de l'impôt :
2. Les communes, ainsi que les autres corporations et établissements de droit public et ecclésiastiques, pour la fortune et le revenu qui sont affectés à des services publics
3. Les autres corporation et établissement, pour la fortune et le revenu qui sont affectés aux cultes, à l'instruction, à l'assistance des pauvres, des malades, des vieillards et des invalides, ou à d'autre but de pure utilité publique;
2. Selon la jurisprudence, la question de savoir si une corporation ou un établissement de droit privé peut être exonéré en application de l'art. 16 al. 3 AIFD (pure utilité publique) peut, tout comme celle de l'exonération des communes ou autres établissements de droit public au sens de l'art. 16 al. 2 AIFD (service public), être examinée à nouveau à l'occasion de chaque période de taxation (ATF 113 Ib 7, consid. 2a; ATF 120 Ib 374 consid. 2a).
En l'espèce, la décision attaquée, qui refuse l'exonération de l'impôt tant en ce qui concerne le droit fédéral que le droit cantonal, a été rendue à la suite d'une sommation invitant la recourante à déposer sa déclaration pour la période 1985-1986. Le Tribunal administratif, à la suite de la Commission de cantonale de recours, n'est pas saisi des périodes suivantes car aucun élément du dossier n'indique que l'autorité intimée, ayant refusé l'exonération, aurait procédé à la taxation pour la période 1987-1988 ou pour les suivantes, et que la recourante aurait contesté de telles décisions. Le Tribunal ne statuera donc que sur la question de l'exonération pour la période 1985-1986, qui est d'ailleurs pratiquement la seule pour laquelle des renseignements sont disponibles au sujet de l'activité de la recourante.
3. Pour ce qui concerne le droit cantonal, la prescription absolue (de douze ans dès la fin de la période de taxation) instaurée par l'art. 98 LI est atteinte pour ce qui concerne la période litigieuse, à savoir plus exactement la période s'étendant du 7 février 1986, date de l'inscription constitutive au registre du commerce, au 31 décembre 1986. Le droit de taxer étant prescrit depuis le 31 décembre 1998, la question de l'exonération du point de vue du droit cantonal devient sans objet pour cette période. Il appartiendra à l'autorité intimée de statuer, si ce n'est déjà fait (ce que le dossier ne permet pas de savoir), sur les périodes suivantes.
Pour l'impôt fédéral, l'autorité intimée a sauvegardé son droit de commencer la taxation (qui se prescrit par trois ans dès la fin de la période de taxation, art. 98 AIFD) en exigeant le dépôt d'une déclaration en février 1986 puis en mars 1987. Supposé applicable (ce qu'il n'y a pas lieu de vérifier ici), le délai de prescription absolue du droit de taxer (quinze ans dès la fin de la période de taxation) instauré par la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) entrée en vigueur le 1er janvier 1995 ne serait pas échu.
3. Sur la question de l'exonération d'impôt pour cause d'utilité publique (Gemeinnützigkeit), la jurisprudence du Tribunal fédéral est abondante tant pour l'impôt fédéral direct que pour d'autres contributions fédérales. A cet égard, le Tribunal fédéral a interprété ce motif d'exonération de manière très restrictive et toujours considéré que l'art. 16 ch. 3 AIFD ne permet pas l'exonération des corporations de droit privé du seul fait de leur utilité publique, mais qu'il limite au contraire cette exonération à la pure utilité publique. La notion de pure utilité publique n'a pas été conçue par la jurisprudence constante en ce sens qu'elle inclurait toute activité au service du public et qu'elle engloberait toutes les efforts déployés pour favoriser d'une manière ou d'une autre, économiquement ou socialement, différentes parties de la population. Ce qui a été considéré comme essentiel, c'est que l'on ait à faire, de la part de la corporation qui sollicite l'exonération ou de la part de ses membres, à une activité désintéressée impliquant des sacrifices en faveur du bien général (ATF 113 Ib 7 consid. 2 b et les références citées).
S’inspirant de la jurisprudence fédérale (RDAF 1957 p. 256) et de la doctrine (Rivier, Droit fiscal suisse, 1er édition 1980, page 86, et les référence citées), la Commission cantonale de recours a considéré (arrêt Institut de Ribaupierre du 13 mars 1981) que la corporation qui sollicite l'exonération doit accomplir une oeuvre qui rentrerait dans le domaine d'activité de la collectivité publique (Etat, commune) si l'initiative privée n'intervenait pas, ou à l’encouragement de laquelle la collectivité a un intérêt essentiel parce qu'elle sert au bien général (création et exploitation d'une école enfantine, d'un orphelinat, protection de la nature, soins aux malades, etc.). On observera au passage que cet aspect de la "pure utilité publique" est encore utilisé par la doctrine actuelle (Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentliche Zwecken, Zürich 1998: cet auteur distingue comme l'art. 56 lit g LIFD les personnes morales poursuivant des buts de service public - öffentliche Zwecke de celles qui poursuivent des buts de pure utilité publique - gemeinnützliche Zwecke - en citant comme exemple de ces dernières les entreprises au bénéfice d'un monopole, par exemple pour l'élimination des déchets, exonérées pour cause de pure utilité publique si leur activité s'exerce de manière désintéressée).
Même si la notion d'utilité publique tend à s'élargir (River, loc. cit.), il y a lieu, pour ce qui concerne en tout cas la période litigieuse, de s'en tenir à la jurisprudence de la Commission cantonale de recours et de constater que la recourante ne remplit par en l'espèce la condition d'accomplir une oeuvre qui rentrerait dans le domaine d'activité de la collectivité publique ou que celle-ci aurait un intérêt essentiel à encourager. Certes, la recourante soutient dans son courrier du 14 janvier 1988 que son activité rentre bien dans la catégorie des tâches de l’Etat, telles qu'elles sont décrites dans la loi fédérale sur la coopération au développement et l’aide humanitaire internationale, dont elle relève (ce passage est souligné dans les pièces produites) qu'elle prévoirait des mesures en vue d'encourager l'engagement de ressources du secteur privé, comme les investissements de nature à favoriser le développement. Sur ce point cependant, l'autorité intimée fait valoir à juste titre, en substance, que la recourante n’exerce aucune activité d'investissement. L’autorité intimée ajoute, dans ses déterminations du 6 janvier 1989 sur le recours, que les articles publiés dans la lettre d'information de la recourante ont plutôt un caractère politique dont le but paraît être davantage de dénoncer les éventuels abus commis par les entreprises que de donner un informations générales sur les diverses activités que sont susceptibles de déployer ces dernières à l'étranger.
Le tribunal constate, après examen de celles qui figurent au dossier, que les publications de la recourante décrivent des faits relatifs à l'activité des entreprises suisses à l'étranger et portent un jugement de valeur - positif ou négatif - sur leur conformité avec le "code moral" (l'expression est utilisée par la recourante) dont elle préconise l'application dans les relations avec le Tiers-monde. Il est difficile de voir là une activité dont la recourante pourrait prétendre décharger l'Etat en l'exécutant elle-même. En réalité, les publications de la recourante participent au débat d'idées sur les relations entre les pays développés et Z.________, ce qui est effectivement une question politique. Or l'expression d'opinions n'est pas une activité de pure utilité publique au sens de l'art. 16 ch. 3 AIFD. Les partis politiques ne sont d'ailleurs en principe pas exonérés d'impôts, comme le rappelle d'autorité intimé dans ses dernières déterminations du 3 mai 1989 (voir également, sur la situation fiscale des partis politiques dans le canton de Vaud, la réponse du Conseil d'État à une motion Girardet, BGC printemps 1990 page 685 ss; v. ég. Kuster, op. cit. p. 209).
4. Enfin, la recourante invoque la décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 avril 1983 accordant l'exonération d’impôt à l'association "la Déclaration de Berne". D'après cette décision, l'association en question a pour but de promouvoir une solidarité active avec les groupes de population dominés principalement dans Z.________ et de diffuser des informations sur les questions de développement, ainsi que d'exprimer des positions publiques lors des événements mettant en cause la Suisse et Z.________, notamment. En bref, la recourante invoque l'égalité de traitement en soulignant la similitude avec ses propres activités.
Sur ce point, l'autorité intimée admet d'emblée et sans ambages dans ses ultimes déterminations que le cas de la déclaration de Berne représente la seule décision qui ne va pas dans le sens de la pratique, constante en la matière, suivant laquelle les partis politiques et les organisations à caractère politique ne sont, en règle générale, pas exonérés. Il n'y a donc pas lieu de rechercher plus avant les éventuelles analogies entre le cas de la recourante (même si l'autorité intimée tente aussi de souligner certaines dissimilitudes) et celui de l'autre association en question. En effet, la recourante ne saurait invoquer le principe de l'égalité dans l'illégalité (voir sur ce point ATF 115 Ia 83, 108 Ia 214) dès lors que la décision du 6 avril 1983, si elle s'écarte peut-être de la pratique constante, ne suffit pas pour établir que l'autorité intimée serait décidée à persévérer dans une pratique divergente.
5. Quant aux pièces produites par la recourante, en annexe à la lettre de son conseil du premier mars 1989, pour établir l’existence de versements effectués volontairement en faveur du Centre interdisciplinaires d’éthique et des droits de l'homme à Fribourg, ils concernent des contributions effectuées durant l'année 1987. Elle n'entrent donc pas en considération pour juger de l'exonération durant la période fiscale précédente.
6. Vu ce qui précède, il y a lieu de rejeter le recours et de confirmer la décision attaquée pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Le rejet des conclusions de la recourante justifierait en principe la perception d'un émolument à sa charge. L'arrêt sera toutefois rendu sans frais pour tenir compte des circonstances.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est sans objet pour ce qui concerne le droit cantonal.
II. Le recours est rejeté pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
III. L'arrêt est rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 13 octobre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)