CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 novembre 1998
sur le recours interjeté par SI X.________ SA, représentée par la Fiduciaire Holzmann et Partenaires SA à Lausanne,
contre
la décision de taxation rendue le 27 décembre 1985 par l'Administration cantonale des impôts concernant l'impôt cantonal et communal pour 1985 et 1986.
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Jean Koelliker et M. Samuel Pichon, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Dans les comptes annuels de 1983 et 1984 joints à sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1985-1986, la société recourante a indiqué, comme engagements hors bilan, deux cédules hypothécaires, de respectivement 1'200'000 fr. et 500'000 fr., remises à son actionnaire unique Y.________. Il n'est pas contesté que ces cédules ont permis à l'actionnaire unique d'obtenir un prêt personnel auprès d'un tiers.
Par décision de taxation du 27 décembre 1985, l'autorité intimée a ajouté au bénéfice imposable annuel la somme de 17'000 fr. correspondant à une commission de 1% de la valeur nominale des cédules, d'où un bénéfice net imposable de 80'500 francs.
B. Par acte du 14 janvier 1986, suite à un entretien avec un inspecteur de l'autorité intimée, la représentante de la recourante a déposé, en demandant l'annulation de la commission de 1%, un recours non motivé que l'autorité intimée a accepté de recevoir comme tel dans l'attente d'une discussion entre le mandataire et des représentants de l'Administration cantonale des impôts. Par lettre du 13 février 1986 de sa représentante, la recourante a déclaré accepter le principe d'une commission sur cédules hypothécaires mais elle a demandé qu'elle soit calculée au taux de 0,5%.
Diverses correspondances ont été échangées.
L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale des personnes morales avec des déterminations dans lesquelles elle conclut à la confirmation de la décision du 27 décembre 1985. La Commission cantonale des personnes morales a écrit à la représentante de la recourante le 30 septembre 1988 qu'elle avait décidé de confirmer la décision attaquée, lui demandant si elle entendait maintenir son recours, ce que la recourante a fait par lettre du 14 octobre 1988 en reprenant ses conclusions tendant à ce que le taux de 0,5% soit appliqué au calcul de la commission sur cédules hypothécaires en faveur de l'actionnaire.
C. Saisie du dossier, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 23 janvier 1989 en présence des représentants de la recourante et de l'Administration cantonale des impôts.
La fiduciaire de la recourante s'est enquise de l'aboutissement de la procédure en signalant que la recourante était entrée en liquidation. L'Administration cantonale des impôts en a fait de même en joignant copie de l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.17/1996 du 16 juillet 1996. Le Département des finances est intervenu à son tour. Les parties ont été informées que la décision arrêtée par la Commission de recours, dont la composition était identique à celle d'une section du tribunal entré en fonction le 1er juillet 1991, serait notifiée par le tribunal d'ici fin novembre 1998.
Considérant en droit:
1. Il n'est pas contesté qu'en mettant à la disposition de son actionnaire unique des cédules hypothécaires grevant les immeubles dont elle est propriétaire, la société recourante a fourni à son actionnaire une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 54 lit. b LI (v. par exemple, au sujet de la disposition identique de l'art. 49 AIFD, l'ATF 119 Ib 116, ainsi que l'ATF 2A. 17/1996 du 16 juillet 1996). Seul est litigieux le taux déterminant pour calculer la commission, que l'autorité intimée a fixé à 1% tandis que la recourante prétend à l'application d'un taux de 0,5%. La recourante se fonde à cet égard sur un avis du 28 mai 1986 qu'elle a recueilli auprès de la division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé de l'Administration fédérale des contributions, qui déclare admettre un taux de 0,5%. L'autorité intimée invoque de son côté l'avis qu'elle a recueilli le 25 juillet 1986 auprès de la Division principale de l'impôt fédéral direct de la même administration fédérale, dont il ressort qu'une commission de 1%, alignée sur la pratique bancaire, représente un minimum. L'autorité intimée a par ailleurs recueilli des renseignements sur la pratique bancaire en s'adressant notamment au Crédit Foncier Vaudois, à l'Union de Banques Suisses, à la Société de Banque Suisse, dont les avis datant de février 1987 font pour la plupart état d'un taux trimestriel de 3 o/oo (l'UBS parle de 1 à 3,5 o/oo) pour les cautionnements solidaires délivrés sans couverture. Il n'est pas contesté, comme le relève l'Administration cantonale des impôts dans ses déterminations du 13 septembre 1988, que la recourante a mis gratuitement les cédules litigieuses à disposition de son actionnaire unique sans garantie de la part de ce dernier : c'est donc bien le taux appliqué dans la pratique pour les cautionnements sans couverture qui est déterminant.
S'agissant d'une question d'appréciation, le pouvoir d'examen du Tribunal administratif est, faute de disposition contraire, limité à l'examen de la légalité, qui inclut la sanction de l'abus de pouvoir d'appréciation (art. 36 lit. a LJPA). Il en allait d'ailleurs de même pour la Commission cantonale de recours en application de l'art. 12 APRA (v. par opposition l'art. 19 APRA), applicable devant la Commission cantonale de recours (RDAF 1989 p. 449).
En l'espèce, l'autorité intimée invoque à juste titre les renseignements qu'elle a recueillis sur la pratique d'établissements bancaires pratiquant sur le marché, dont il résulte en bref que dans la plupart des cas, c'est un taux trimestriel de 3 o/oo, soit un taux annuel de 1,2%, qui est pratiqué pour les opérations comparables du point de vue économique. Les taux pratiqués par l'Office vaudois de cautionnement hypothécaire et l'Office vaudois de cautionnement pour artisans et commerçants, qui ressortent également de la documentation figurant au dossier, ne sont pas déterminants car il s'agit d'institutions subventionnées commme l'indique cette documentation. Le taux retenu par l'autorité intimée étant du même niveau que celui pratiqué par les banques pour des opérations comparables, il est impossible qu'on puisse arriver à la conclusion, comme le voudrait la recourante, que l'autorité intimée aurait abusé de son pouvoir d'appréciation en fixant un taux de commission de 1%.
On observera même que dans l'ATF 2A.17/1996 du 16 juillet 1996, le Tribunal fédéral, tout en constatant que l'autorité fiscale cantonale n'avait pas établi quels étaient les taux appliqués durant les années déterminantes pour les prêts avec nantissement de cédules, est allé jusqu'à considérer qu'en fixant un taux forfaitaire de 1,5%, elle n'avait pas excédé son pouvoir d'appréciation. C'est dire qu'en l'espèce, la décision attaquée ne peut être que confirmée.
2. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. La recourante, qui n'a pas été invitée à effectuer une avance de frais lors de la transmission de son dossier de la Commission de recours au Tribunal administratif, sera, en l'espèce, maintenue au bénéfice du principe de la gratuité qui prévalait devant cette première autorité.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation rendue le 27 décembre 1985 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. L'arrêt est rendu sans frais ni dépens.
sa/Lausanne, le 30 novembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint