Incarto n. 80.2025.98
Lugano 7 ottobre 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 aprile 2025 contro la decisione del 26 marzo 2025 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 7 dicembre 2023, iscritto a Registro fondiario l’11 dicembre 2023, RA 1 e __________, membri della RI 1, hanno venduto ai coniugi __________ e __________ l’unità di proprietà per piani PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 530'000.–. Il contratto precisava che il fondo era “venduto e acquistato nello stato di fatto esistente il 13.10.2023”, che l’appartamento era “allo stato grezzo”, che gli allacciamenti acqua, canalizzazioni, elettricità erano esistenti, che il collaudo RaSi dell’impianto elettrico doveva ancora essere eseguito, che non c’era riscaldamento, che i “lavori di ristrutturazione dell’appartamento, approvati con licenza edilizia dell’11.10.2022” erano “stati interrotti a causa dell’improvviso decesso del loro [dei venditori] padre __________” e che quest’ultimo aveva “fatto allestire una perizia strutturale dell’appartamento” il 15 luglio 2022. I venditori confermavano che “tutti gli interventi individuati e da eseguire per il risanamento delle strutture portanti e dell’umidità (difetti), secondo la perizia strutturale” erano “stati integralmente eseguiti” e pagati.
B. Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, presentata il 17 gennaio 2024, i venditori quantificavano in zero franchi l’utile conseguito. Oltre al valore di acquisto di fr. 450'000.–, facevano valere in deduzione spese di miglioria per fr. 50'207.98, spese di acquisto e vendita per fr. 8'552.–, una provvigione di fr. 28'540.– e “altri costi” (amianto) per fr. 5'500.–.
C. Con decisione del 25 gennaio 2024, l’RS 1 ha notificato ai venditori la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 42'460.– e l’imposta in fr. 12'738.–. Rispetto alla dichiarazione presentata, il fisco aveva negato la deduzione delle spese di miglioria fatte valere, qualificandole spese di manutenzione. Aveva inoltre stralciato le spese per l’amianto, in quanto non ancora pagate e comunque a loro volta qualificabili come spesa di manutenzione.
D. a.
Con reclamo del 31 gennaio 2024, RA 1 ha contestato la mancata deduzione delle spese di miglioria fatte valere, trattandosi di “costi per lo sventramento completo, la riprogettazione e la ristrutturazione dell’appartamento esistente”. In particolare, sarebbe stata rimossa una parete divisoria, sarebbero stati “completamente rimossi” bagno e cucina, sarebbero state “deumidificate” le pareti, oltre a “lavori di ristrutturazione strutturale (rafforzamento e sostegno del soffitto)”. Quanto alle spese per l’amianto, il loro pagamento da parte degli alienanti sarebbe stato assunto con il contratto di compravendita.
b.
Con scritto del 5 febbraio 2024, l’autorità di tassazione ha attribuito alla reclamante un termine fino al 16 febbraio 2024 per per inviarle il rogito completo, la domanda di costruzione presentata al Comune, la distinta dei costi di miglioria con i relativi giustificativi, documentazione fotografica degli interventi eseguiti, ricevuta di pagamento dell’importo di fr. 5'500.– (amianto) e copia delle dichiarazioni d’imposta degli eredi per il 2023. Alla lettera era allegata copia della decisione di tassazione dell’imposta cantonale 2022 del defunto padre, da cui risultava che aveva dedotto dal reddito imponibile spese di manutenzione per fr. 22'877.–. In caso di mancata risposta, il reclamo sarebbe stato “deciso sulla base della documentazione già a disposizione dell’autorità”.
c.
La reclamante ha risposto in data 8 febbraio 2025, allegando parte della documentazione richiesta e precisando che “solo dopo l’acquisto ci si è resi conto che l’appartamento presentava notevoli carenze strutturali, che dovevano essere sanate”. Chiedeva di dedurre costi che ancora non erano stati dedotti, partendo dall’idea che in ogni modo l’utile era zero. Chiedeva una proroga del termine fino al 31 marzo 2024 per chiarire con un esperto quali costi fossero ancora da dedurre e per ottenere la ricevuta di pagamento dei 5'500 franchi.
L’autorità fiscale concedeva la proroga richiesta, con lettera del 12 febbraio 2024, ricordando quali domande fossero ancora da evadere, cioè quella relativa alla distinta di tutti i costi di miglioria con relativi giustificativi, quella relativa alle tassazioni personali del de cuius nel Cantone di domicilio e quella relativa alle dichiarazioni d’imposta degli eredi.
d.
Con scritto del 26 marzo 2024, la reclamante ha risposto che le ricevute richieste non erano in suo possesso e invitava il fisco a rivolgersi all’ufficio delle imposte del Comune di __________ (AG). Quanto all’importo di 5'500 franchi, non era ancora stato pagato ma era “irrevocabilmente dovuto”, come confermato da una email degli acquirenti. Sarebbe stato prodotto entro il 30 giugno 2024. Le tassazioni del defunto padre non sarebbero ancora state notificate e gli eredi non avrebbero ancora presentato le loro dichiarazioni d’imposta. Se l’Ufficio di tassazione non avesse voluto “coordinare la questione” con il fisco del Canton Argovia, chiedeva di sospendere il procedimento fino al 31 marzo 2026, in modo tale da poter disporre della tassazione del de cuius.
e.
Il 5 febbraio 2025 la contribuente si è rivolta al funzionario incaricato con una email, nella quale comunicava di aver presentato la dichiarazione d’imposta 2023 e confermava che l’operazione si era conclusa con una perdita di 12'800 franchi.
L’interessato le ha risposto con email del 7 febbraio 2025, ribadendo la richiesta di documentazione già nota.
La contribuente ha replicato con email del 9 febbraio 2025, sostenendo di non comprendere. La prova del pagamento dei 5'500 franchi sarebbe già stata inviata, per le tassazioni del 2022 e del 2023 ci si doveva rivolgere al fisco argoviese e le tassazioni degli eredi sarebbero già pervenute in copia all’autorità fiscale ticinese.
f.
Con raccomandata del 12 febbraio 2025, l’Ufficio di tassazione ha ricordato gli scambi di corrispondenza intercorsi fra le parti durante l’intera procedura e ha fatto presente alla reclamante che l’onere della prova delle spese che pretendeva di dedurre era a suo carico. Chiedeva nuovamente l’invio, entro il 28 febbraio 2025, di copia della fattura per il pagamento dei 5'500 franchi sborsati per il risanamento dell’amianto, di una copia delle dichiarazioni d’imposta del Cantone di domicilio dei venditori e di una “distinta aggiornata ed esaustiva dei costi effettivi richiesti in deduzione quali costi di miglioria e nel medesimo ordine i giustificativi/fatture con relative ricevute di pagamento; esclusi i costi già chiesti e ottenuti nelle tassazioni ordinarie del defunto __________ e di cui si è occupata personalmente la signora RA 1, di fr. 12'638.00 per l’anno 2022 e fr. 45'888.00 per l’anno 2023, per complessivi fr. 58'526.00, contro la richiesta a questo ufficio di fr. 50'208.00”.
Il 14 febbraio 2025 RA 1 ha inviato all’Ufficio di tassazione copia di una email indirizzata al fisco argoviese, chiedendo informazioni in merito alla deduzione dall’imposta sul reddito delle spese relative all’immobile ticinese, e poi ha trasmesso copia della sua tassazione personale per il 2023.
g.
Con raccomandata del 17 febbraio 2025, l’Ufficio di tassazione ha informato la reclamante di aver ricevuto la prova dell’avvenuto pagamento dell’importo di fr. 5'000.–, invece dei 5'500.– precedentemente indicati, e copia della dichiarazioni d’imposta 2023 degli eredi. Ribadiva il termine fino al 28 febbraio 2025 per l’invio della rimanente documentazione.
Facendo riferimento ad una frase della contribuente, che in una email aveva qualificato come spese di miglioria quelle sostenute per la casa venduta, le chiedeva inoltre di spiegare perché nella tassazione del defunto padre, per la quale lei aveva funto da rappresentante, gli stessi costi erano stati chiesti in deduzione quali spese di manutenzione.
Il 18 febbraio 2025 la reclamante ha inviato copia di alcune fatture, indicando che i costi da dedurre ammontavano a fr. 66'676.55.
h.
Il 24 febbraio 2025 la contribuente ha inviato all’autorità di tassazione le proprie decisioni di tassazione, la domanda di costruzione e alcune fatture. Ha inoltre affermato che nella tassazione 2022 del padre nel Cantone di domicilio erano state fatte valere spese di manutenzione per fr. 22'877.–, ma la deduzione era stata ammessa limitatamente a fr. 12'638.–. Nel 2023 erano stati dedotti fr. 11'746.–. Ne discendeva, a suo avviso, che dei 66'000 franchi chiesti in deduzione dall’utile immobiliare poco meno di 20'000 erano stati già dedotti nel Canton Argovia. I rimanenti 46'000 franchi erano pertanto deducibili nel Canton Ticino. Precisava poi che i costi concernevano in parte l’intera proprietà per piani e in parte il singolo appartamento.
i.
Con decisione del 26 marzo 2025, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo e ha ribadito che i lavori eseguiti costituivano manutenzione e non miglioria.
L’autorità fiscale ha argomentato di avere ripetutamente “espresso il desiderio di ottenere una distinta aggiornata ed esaustiva dei costi effettivi richiesti in deduzione… esclusi i costi di manutenzione già chiesti e ottenuti per complessivi fr. 58'526.– nelle tassazioni ordinarie del de cuius __________”. Per questi ulteriori costi di miglioria, il fisco avrebbe inoltre chiesto di “fornire… una distinta e nel medesimo ordine fatture e ricevute di pagamento”, per poter escludere una doppia deduzione. Secondo l’autorità di tassazione, sia dal rogito di compravendita sia dalla notifica di costruzione sarebbe risultato che i costi sostenuti erano qualificabili come spese di manutenzione. La ricorrente non avrebbe tuttavia provveduto a “fornire in modo esaustivo la documentazione degli interventi… in ordine cronologico con relative fatture e ricevute di pagamento”, ragione per cui la deduzione delle spese è stata negata.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, rappresentata da RA 1, chiede, in via principale, che la decisione impugnata sia dichiarata nulla e, in via subordinata, che l’utile imponibile sia azzerato.
La nullità della decisione dipenderebbe dal fatto che, ricevuto il reclamo, il fisco cantonale avrebbe attribuito alla reclamante un termine, per produrre documentazione, con scadenza (“durante il periodo delle vacanze sciistiche”) prima della scadenza del termine di reclamo. Inoltre, avrebbe preteso dagli eredi la produzione di “vari documenti che semplicemente non esistevano ancora o non erano in loro possesso”, quali le tassazioni 2023 degli eredi e del de cuius. L’autorità fiscale avrebbe poi omesso di menzionare, nella propria decisione, la documentazione fornita dalla reclamante, dalla quale avrebbe facilmente potuto determinare quali costi erano stati dedotti a titolo di spese di manutenzione nella tassazione del defunto e concludere che i costi di investimento superavano chiaramente gli 80'000 franchi, ragione per cui “non era necessario cercare la prova degli altri costi”. Inoltre, la decisione non sarebbe datata né sarebbe chiaro “chi l’abbia presa”. Il funzionario responsabile della decisione avrebbe “predatato” la stessa, “con la piena intenzione di tendere una trappola al contribuente (cosa che tuttavia non è riuscit[o] a fare)”. Per questi motivi, il 14 febbraio 2025 i contribuenti avrebbero chiesto la ricusa del funzionario in questione.
Nel merito, l’utile dovrebbe essere azzerato. I venditori si sono assunti il pagamento di 5'000 franchi per la rimozione dell’amianto. Allo studio di architettura __________ sarebbero poi stati pagati fr. 11'818.– nel 2022 e fr. 8'000.– nel 2023 e per la sostituzione delle finestre fr. 8'400.–. Altri costi vari supererebbero il residuo utile di fr. 9'242.–. Interventi avrebbero interessato in parte l’intero condominio, che presentava difetti strutturali, e in parte il singolo appartamento, per il quale il “vecchio e scadente standard” è stato portato ad un “nuovo e più confortevole standard”. Parte dei costi di quest’ultimo intervento sarebbero stati pagati dalla stessa RA 1 dopo il decesso del padre.
F. Nelle sue osservazioni del 28 aprile 2025, l’autorità di tassazione propone di respingere il ricorso. Per quanto concerne le censure formali, rileva di aver sospeso la procedura di reclamo in seguito alla richiesta della reclamante, che aveva chiesto una sospensione fino al 31 marzo 2026. La procedura sarebbe stata riattivata in seguito alla richiesta della reclamante del 5 febbraio 2025. Il fisco rimprovera alla contribuente di non aver voluto compiutamente collaborare e di essersi rivolta al funzionario responsabile con frasi offensive. Non gli risulta infine che sia stata presentata una domanda di ricusa.
Diritto
1. 1.1.
In via principale, la ricorrente ritiene che la decisione impugnata sia nulla.
1.2.
Generalmente, gli atti amministrativi non sono nulli ma solo annullabili, con la conseguenza che, se non sono stati impugnati, producono effetti giuridici. La nullità, cioè l’assenza totale di effetti di una decisione adottata, è ammessa solo se:
· il vizio che la inficia è particolarmente grave,
· il vizio è manifesto o perlomeno facile da scoprire e
· inoltre, la constatazione della nullità non mette seriamente in pericolo la certezza del diritto.
Lacune nel contenuto di una decisione comportano la sua nullità solo raramente, se si tratta di una lacuna particolarmente grave. Le cause di nullità concernono essenzialmente il difetto di competenza funzionale o materiale di un’autorità o l’esistenza di gravi errori di procedura (p. es. il fatto che la persona implicata non abbia potuto partecipare alla procedura). In tal caso, se una decisione è nulla, ogni autorità che si occupa del caso deve constatarlo in ogni momento e d’ufficio (cfr. p. es. DTF 138 II 501 consid. 3.1; 137 I 273 consid. 3.1; 137 III 217 consid. 2.4.3; 136 II 489 consid. 3.3; 133 II 366 consid. 3.1 e 3.2; 132 II 342 consid. 2.1; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea 2015, n. 32 ss ad Einführung zu Art. 147 ff., p. 757 ss; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2a ediz., Zurigo/Basilea/Ginevra 2018, n. 6, p. 409).
1.3.
Non comporta certamente la nullità della decisione il fatto che, ricevuto il reclamo della contribuente, l’Ufficio di tassazione le abbia indirizzato una richiesta di documentazione e di informazioni, attribuendole un termine che scadeva prima dello stesso termine di reclamo.
La giurisprudenza citata dalla ricorrente (sentenza del TF 5A_665/2023 del 17 gennaio 2024 consid. 4.2.1.2) concerne il caso in cui l’autorità adotta una decisione prima della scadenza del termine di ricorso, non consentendo in tal modo al ricorrente di sanare un vizio di forma o di completare il suo gravame.
Nel caso in esame, l’autorità fiscale ha notificato la decisione di tassazione il 25 gennaio 2024 e il reclamo è stato interposto il 31 gennaio 2024. Il 5 febbraio 2024 l’autorità di tassazione ha attribuito alla reclamante un termine fino al 16 febbraio 2024 per presentare la documentazione che secondo il fisco era necessaria.
È vero che il termine attribuito era breve e scadeva prima della scadenza del termine di reclamo. Tuttavia, l’autorità di tassazione non ha messo in alcun modo in dubbio che il reclamo adempisse i requisiti di forma e non ha prospettato una dichiarazione di irricevibilità nel caso in cui la documentazione richiesta non fosse pervenuta nel termine attribuito alla reclamante. Al contrario, la lettera si concludeva avvertendo la reclamante che, “in caso di inosservanza del presente invito, il reclamo [sarebbe stato] deciso sulla base della documentazione già a disposizione dell’autorità”.
In ogni caso, nessuna decisione è stata adottata e notificata prima della scadenza del termine di reclamo. Al contrario, il reclamo è stato respinto, nel merito, oltre un anno dopo il suo inoltro.
1.4.
L’insorgente rimprovera inoltre al fisco di aver preteso dagli eredi la produzione di “vari documenti che semplicemente non esistevano ancora o non erano in loro possesso”, quali le tassazioni 2023 degli eredi e del de cuius.
È vero che ben difficilmente, all’inizio del mese di febbraio del 2024, i contribuenti avevano già adempiuto i rispettivi obblighi procedurali nel Cantone di domicilio, presentando le dichiarazioni per il periodo fiscale 2023.
Una richiesta di proroga del termine, come è poi avvenuto, avrebbe potuto risolvere il problema, senza comportare alcun pregiudizio per i contribuenti.
1.5.
La nullità della decisione impugnata dipenderebbe poi anche dal fatto che l’autorità fiscale abbia omesso di menzionare la documentazione fornita dalla reclamante, dalla quale avrebbe facilmente potuto determinare quali costi erano stati dedotti a titolo di spese di manutenzione nella tassazione del defunto e concludere che i costi di investimento superavano chiaramente gli 80'000 franchi, ragione per cui “non era necessario cercare la prova degli altri costi”.
Per quanto riguarda il merito della questione sollevata, si rinvia alle considerazioni che saranno proposte in seguito, quando ci si confronterà con la prova dei costi sostenuti e con la loro qualifica giuridica.
Nella misura in cui viene censurata la forma della decisione, che non avrebbe “fatto riferimento ai numerosi e molteplici risposti [sic] ed documenti giustificativi presentati dai contribuenti”, basti menzionare il seguente passaggio della motivazione della decisione impugnata:
La Comunione ereditaria __________ e per esso la rappresentante RA 1, nella corposa documentazione inviata a quest’autorità…
L’Ufficio di tassazione non ha respinto il reclamo per il fatto che la reclamante non avrebbe prestato la collaborazione richiesta, bensì perché non aveva comprovato che fossero stati sostenuti costi di miglioria.
In ogni caso, nell’ambito della procedura di ricorso, con lettera del 9 settembre 2025, la Camera di diritto tributario ha attribuito all’insorgente un termine per consultare gli atti trasmessi dall’Ufficio circondariale di tassazione di Bellinzona e che si riferiscono alla procedura di tassazione e di reclamo. La ricorrente non si è avvalsa di tale facoltà.
1.6.
Un’ulteriore censura formale si riferisce al fatto che il fisco cantonale avrebbe “predatato” la decisione, “con la piena intenzione di tendere una trappola al contribuente (cosa che tuttavia non è riuscit[o] a fare)”.
Effettivamente, la decisione è datata 26 marzo 2025, ma è stata inviata per posta A Plus il 21 marzo 2025, per essere recapitata alla destinataria il 22 marzo 2025.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l’indicazione errata del termine di ricorso costituisce un vizio procedurale, motivo per il quale si applica per analogia la giurisprudenza dello stesso Tribunale federale che concerne le indicazioni errate in materia di vie di ricorso, secondo la quale la parte interessata non deve subire alcuno svantaggio in applicazione delle norme sulla buona fede. Tuttavia, tale giurisprudenza si applica solo a condizione che la parte interessata non abbia notato l’errore e che non avrebbe dovuto notarlo se avesse prestato la dovuta attenzione. Solo una grave negligenza procedurale di una parte può far far venir meno la tutela della buona fede. Inoltre, la protezione del legittimo affidamento viene meno solo se il difetto nell’indicazione del diritto di ricorso sarebbe stato evidente per l’interessato o il suo rappresentante semplicemente consultando la disposizione procedurale pertinente (sentenza TF 2C_392/2017 dell’11 gennaio 2018 consid. 2.3).
La ricorrente ha una formazione giuridica ed è giudice amministrativa. Non poteva quindi sfuggirle, in buona fede, che la decisione, ricevuta il 22 marzo 2025 per posta A Plus, era postdatata. Come è effettivamente avvenuto, ha impugnato la decisione entro il termine di ricorso, calcolato a partire dalla data in cui la decisione le è stata intimata.
In queste circostanze, non si comprende perché la decisione dovrebbe essere addirittura nulla.
1.7.
Infine, il 14 febbraio 2025 i contribuenti avrebbero chiesto la ricusa del funzionario in questione.
Come rilevato anche dall’autorità fiscale, nelle sue osservazioni al ricorso, nei numerosi scritti inviati dalla ricorrente all’Ufficio di tassazione non si trova una domanda di ricusa del funzionario incaricato. Al contrario, la contribuente ha ancora corrisposto con quest’ultimo dopo il 14 febbraio 2025, tramite email e lettere.
In ogni caso, l’art. 182 cpv. 2 LT prevede che il motivo della ricusazione possa essere invocato da ogni persona partecipante alla procedura con istanza motivata al Dipartimento competente, cioè al Dipartimento delle finanze e dell’economia. Per l’art. 182 cpv. 3 LT contro la decisione del Dipartimento è dato ricorso entro trenta giorni dalla notifica alla Camera di diritto tributario del Tribunale di Appello.
L’eventuale istanza di ricusa avrebbe dunque dovuto essere indirizzata al Dipartimento delle finanze e dell’economia.
1.8.
Ne consegue che la decisione impugnata non è viziata da difetti che ne comportano la nullità.
2. 2.1.
Nel merito, la ricorrente chiede che l’utile imponibile sia azzerato. Elenca diversi costi, che suo padre avrebbe sostenuto, in parte per risanare l’intero condominio, che presentava difetti strutturali, e in parte per portare il suo appartamento dal suo “vecchio e scadente standard” ad un “nuovo e più confortevole standard”.
2.2.
Secondo l’art. 12 cpv. 1 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di sostituzione, più le spese). Come ha precisato il Tribunale federale, nella nozione di “spese” rientrano unicamente quelle che aumentano il valore dell’immobile (sentenza 2C_734/2021 del 23 giugno 2022 consid. 5.2.1 e giurisprudenza citata).
2.3.
Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria, le tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);
· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
2.4.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
2.5.
Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge federale sull’imposta federale diretta e la legge tributaria consentono, al contribuente che possiede immobili privati, di dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi (articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD e 31 cpv. 2 LT).
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, quali spese di manutenzione secondo l’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD sono deducibili le spese che servono a mantenere, a ripristinare o a sostituire il valore d’uso concreto di un bene in un immobile. Le spese che comportano un aumento del valore di un immobile devono essere distinte dalle spese di manutenzione (art. 34 lett. d LIFD). Mentre i costi di manutenzione servono a preservare i valori già esistenti, con le spese di miglioria si creano nuovi valori aggiuntivi. La delimitazione tra la conservazione del valore e l’incremento del valore avviene secondo criteri tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato dal valore dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione. Tutte le spese che migliorano lo stato di un immobile hanno un carattere di miglioria. Sulla base di un punto di vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione abbia comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento di valore dell’immobile (sentenza 9C_677/2021 del 23 febbraio 2023, in DTF 149 II 27 = ASA 91 p. 680 = RF 78/2023 p. 456 = StE 2023 B 25.6 n. 91 = RDAF 2023 II 77 consid. 4.1 e giurisprudenza citata).
2.6.
Per quanto concerne l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
Secondo giurisprudenza, la prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi (sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
3. 3.1.
Nella decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha argomentato di avere ripetutamente “espresso il desiderio di ottenere una distinta aggiornata ed esaustiva dei costi effettivi richiesti in deduzione… esclusi i costi di manutenzione già chiesti e ottenuti per complessivi fr. 58'526.– nelle tassazioni ordinarie del de cuius __________”. Per questi ulteriori costi di miglioria, il fisco avrebbe inoltre chiesto di “fornire… una distinta e nel medesimo ordine fatture e ricevute di pagamento”, per poter escludere una doppia deduzione. Secondo l’autorità di tassazione, sia dal rogito di compravendita sia dalla notifica di costruzione si evincerebbe che i costi sostenuti sarebbero qualificabili come spese di manutenzione. La ricorrente non avrebbe tuttavia provveduto a “fornire in modo esaustivo la documentazione degli interventi… in ordine cronologico con relative fatture e ricevute di pagamento”, ragione per cui la deduzione delle spese è stata negata.
3.2.
L’insorgente sostiene in primo luogo che i venditori si sarebbero assunti il pagamento di 5'000 franchi per la rimozione dell’amianto. Produce poi delle fatture dello studio di architettura __________ cui sarebbero stati pagati fr. 11'818.– nel 2022 e fr. 8'000.– nel 2023. La stessa ricorrente ha poi versato il 10 luglio 2023 l’importo di fr. 8'400.– per la sostituzione delle finestre. “Altri costi” non meglio precisati porterebbero a zero l’utile imponibile. Come già ricordato, nel ricorso si distinguono poi interventi che avrebbero interessato in parte l’intero condominio, che presentava difetti strutturali, e altri relativi all’appartamento venduto. I costi per la prima parte sarebbero stati dedotti dal reddito imponibile del de cuius, mentre quelli per la seconda sarebbero in parte stati pagati dalla ricorrente.
3.3.
Va dato atto all’autorità di tassazione che la ricorrente, pur avendo prodotto copiosa documentazione, non ha mai presentato delle fatture precise e complete, che permettessero di verificare la natura degli interventi. La stessa documentazione, incompleta, è spesso stata trasmessa più volte.
Le fatture più importanti sono quelle dello Studio di ingegneria __________ di __________. Questa ditta ha presentato al Comune, il 17 giugno 2022, una notifica di costruzione per “riattazione appartamento”, il cui progetto è così descritto:
L’intervento prevede alcune modifiche ai serramenti esistenti e interne all’abitazione, in particolare:
l’ampliamento di alcune aperture esistenti, mantenendo invariato il carattere architettonico dell’edificio;
la rimozione e il rifacimento dei rivestimenti del pavimento interno;
il rifacimento del bagno;
l’installazione di una nuova cucina;
l’installazione di una stufa a pellet sfruttando l’esistente canna fumaria (medesimo vettore energetico).
Non sono previsti interventi alle canalizzazioni, in quanto verranno mantenute le condotte e gli allacciamenti attualmente esistenti.
Per quanto si può evincere dalle fatture, l’impresa __________ SA ha eseguito la progettazione e la direzione lavori.
Nel contratto di compravendita del 7 dicembre 2023, le parti hanno preso atto che l’appartamento era “allo stato grezzo”, che gli allacciamenti acqua, canalizzazioni, elettricità erano esistenti, che il collaudo RaSi dell’impianto elettrico doveva ancora essere eseguito, che non c’era riscaldamento, che i “lavori di ristrutturazione dell’appartamento, approvati con licenza edilizia dell’11.10.2022” erano “stati interrotti a causa dell’improvviso decesso del loro [dei venditori] padre __________”. In relazione alla “perizia strutturale dell’appartamento” del 15 luglio 2022, i venditori hanno confermato che “tutti gli interventi individuati e da eseguire per il risanamento delle strutture portanti e dell’umidità (difetti), secondo la perizia strutturale” erano “stati integralmente eseguiti” e pagati.
Secondo il documento “situazione costi”, allestito dalla __________ SA, le opere già eseguite erano rappresentate dall’analisi e dalla bonifica dell’amianto, dal controllo della qualità dell’aria, dal consolidamento strutturale e dalle opere da carpentiere; parzialmente eseguita era la posa dei serramenti, mentre ancora da eseguire il rivestimento del soffitto in sughero, l’impianto elettrico, le opere da fumista, il pavimento in sughero, l’impianto sanitario e i sanitari, l’apertura di nuove finestre, cucina e arredo, piastrelle bagni, spostamento contatore.
3.4.
Ora, nella succinta descrizione degli interventi eseguiti e da eseguire, che risulta dal documento appena citato, non si ravvisano opere che potrebbero essere qualificate migliorie.
Per quanto concerne le “strutture portanti”, dalla perizia strutturale allestita il 25 luglio 2022 dallo Studio di ingegneria __________ SA si evince che il defunto proprietario, poco dopo aver acquistato l’immobile, aveva chiesto di verificare lo stato delle travi del soffitto e del pavimento. Secondo il perito, le travi del soffitto della camera da letto e del soggiorno erano da sostituire. In un’altra camera erano da sostituire le travi del pavimento. I costi complessivi erano stimati in fr. 19'500.–. Nella citata “situazione costi”, le opere di “consolidamento strutturale” hanno un costo di fr. 7'044.98.
Indipendentemente dal costo, non si tratta di migliorie. Il soffitto e il pavimento erano già realizzati con travi di legno, che tuttavia con il tempo si erano deteriorate. L’intervento costituisce pertanto una riparazione e una sostituzione e i relativi costi sono spese di manutenzione.
La stessa conclusione si impone per le spese legate all’analisi e alla bonifica dell’amianto. Come confermato anche dalla Circolare n. 7/2024 del 1° luglio 2024 della Divisione delle contribuzioni (Deduzione sui proventi della sostanza immobiliare privata), tutti gli interventi per il risanamento “Amianto” presso edifici esistenti, compresi gli studi di analisi, si qualificano spese di manutenzione.
Anche le spese per la sostituzione dei serramenti, nella misura in cui già eseguita, sono indiscutibilmente spese di manutenzione o, tutt’al più, investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, come tali assimilati alle spese di manutenzione (articoli 31 cpv. 2 LT e 32 cpv. 2 LIFD).
Se le opere eseguite dalle imprese e dagli artigiani costituiscono spese di manutenzione, anche la loro progettazione e la direzione lavori assumono la stessa qualifica (cfr. Circolare n. 7/2024, n. 3.2, p. 4 s.).
4. 4.1.
La ricorrente non ha provato che gli interventi eseguiti nella proprietà ereditata e poi rivenduta abbiano incrementato il valore dell’immobile. Ha piuttosto sostenuto che la ristrutturazione avrebbe “comportato l’adeguamento del vecchio e scadente standard a un nuovo e più confortevole standard”.
4.2.
Come già ricordato in precedenza (v. supra, consid. 2.5), secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, per qualificare una spesa come spesa di manutenzione o di investimento non è determinante il costo complessivo e neanche l’effetto degli interventi sul valore dell’immobile, bensì unicamente il valore dell’installazione concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione.
D’altra parte, in una sentenza dell’11 febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), a proposito di contribuenti che avevano venduto un appartamento, dopo aver rifatto la cucina, i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti, il Tribunale federale ha ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe essere giustificata una deduzione parziale dei costi.
Da parte sua, la Camera di diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita.
4.3.
La giurisprudenza citata impone di conseguenza una disamina del singolo intervento, per qualificarlo come manutenzione o miglioria. Nel ricorso, come in precedenza nel reclamo, non viene intrapresa una simile analisi delle opere eseguite sull’immobile venduto.
5. 5.1.
Infine, l’autorità di tassazione ha anche considerato, nella sua decisione, che il defunto proprietario aveva già dedotto dal reddito imponibile, a titolo di spese di manutenzione, un totale di fr. 58'526.–. Di conseguenza, ha preteso che i contribuenti provassero che i costi fatti valere non erano quelli già dedotti dal reddito imponibile.
5.2.
Le spese che non sono state dedotte dal reddito imponibile perché hanno carattere di miglioria, rientrano fra le spese di investimento secondo l’art. 12 cpv. 1 LAID, in caso di successiva alienazione. Il diritto dell’armonizzazione si oppone sia alla doppia imposizione di un utile (con l’imposta sugli utili immobiliari e l’imposta sul reddito) sia alla doppia deduzione. Di conseguenza, le spese di manutenzione non possono essere fatte valere anche come costi di investimento. La necessità di coordinamento richiesta dal diritto dell’armonizzazione non consente alcuna sovrapposizione tra spese di manutenzione e spese di miglioria. Pertanto, le spese relative agli immobili, purché non si tratti di spese di sostentamento che come tali non sono deducibili a priori, devono essere ammesse in deduzione sotto l’una o l’altra voce (sentenza del TF 2C_926/2019 del 12 maggio 2020 consid. 2.2.3, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
Il Tribunale federale ha pure escluso che un contribuente possa pretendere di dedurre, nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, delle spese di manutenzione che non ha fatto valere nella sua dichiarazione d’imposta sul reddito. Se in base al diritto applicabile nel periodo fiscale interessato sono state sostenute spese di manutenzione, ma le stesse non sono state ammesse in deduzione per motivi di fatto (p. es. è stata presentata una dichiarazione incompleta), non è possibile che in seguito si proceda ad una “sanatoria” mediante la riqualifica di tali costi. Inoltre, anche il principio di periodicità si oppone ad una successiva deduzione dei costi di manutenzione (sentenza 2C_425/2020 del 13 luglio 2020 consid. 3.5.4, con riferimento agli articoli 15 cpv. 1 e 16 cpv. 1 LAID e alla sentenza 2C_926/2019 del 12 maggio 2020 consid. 2.2.3 e 2.2.4).
5.3.
La particolarità del caso in esame è che la vendita dell’immobile è avvenuta ancor prima che fosse conclusa la procedura di tassazione relativa all’imposta sul reddito del defunto venditore.
Dalle tassazioni dell’imposta sul reddito di quest’ultimo, notificate agli eredi dal fisco del Canton Argovia, risulta che siano state dedotte spese di manutenzione per l’immobile ticinese nella misura di fr. 12'638.– nel 2022 e di fr. 45'888.– nel 2023. Per quanto concerne il periodo fiscale 2022, nel corso del quale il contribuente aveva acquistato l’immobile, il fisco argoviese ha in particolar modo stralciato dai costi deducibili le spese notarili e di registro, indicando che avrebbero potuto essere dedotte nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, al momento della vendita. Ne consegue che tutte le altre spese fatte valere sono state riconosciute quali spese di manutenzione.
Alla deduzione dei costi per la ristrutturazione, nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, si oppone pertanto anche il divieto di doppia deduzione, incompatibile sia con il diritto dell’armonizzazione sia con il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).
6. Ne consegue che il ricorso è integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: