Incarti n. 80.2025.143 80.2025.144
Lugano 31 luglio 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 maggio 2025 contro la decisione del 1° maggio 2025 in materia di IC e IFD 2023.
Fatti
A. RI 1 è comproprietario, nella misura di un mezzo, insieme a __________, della quota di proprietà per piani (PPP) n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, acquistata il 2 luglio 2019. È inoltre comproprietario, nella misura di 3/161, della quota di PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, acquistata il 28 marzo 2019. __________ era a sua volta comproprietaria di una quota di 3/161. Queste ultime quote corrispondono ad un parcheggio in un’autorimessa condominiale, con uso di un deposito.
Nel periodo fiscale 2023, era domiciliato a __________ e lavorava quale docente di scuola media a __________.
B. Nella dichiarazione d’imposta 2023, il contribuente ha attribuito un valore locativo di fr. 13'565.– alla PPP n. __________ di __________ e di fr. 2'095.– alla PPP n. __________ di __________, indicando per entrambe la destinazione “uso proprio”.
Ha inoltre fatto valere in deduzione spese professionali nella misura di fr. 8'596.–, così composte:
spese di trasporto (veicolo privato) fr. 4'212.–
doppia economia domestica fr. 1'755.–
altre spese professionali (forfait) fr. 2'500.–
spese per attività accessoria dipendente fr. 129.–
C. Con decisione del 19 marzo 2025, l’RS 1 (UT) ha notificato a RI 1 la tassazione IC e IFD 2023, commisurando il reddito imponibile in fr. 69'000.– per l’IC e in fr. 73'800.– per l’IFD e il reddito determinante per l’aliquota in fr. 70'400.– per l’IC.
Il valore locativo dell’appartamento di __________ è stato stabilito in fr. 6'783.– e quello della quota di PPP di __________ in fr. 1'500.–. A quest’ultimo proposito, l’UT ha argomentato che “l’agevolazione fiscale per le abitazioni primarie non può essere ammessa”.
Per quanto concerne le spese professionali, l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione quelle richieste dal contribuente, con l’eccezione delle spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, per le quali ha concesso in deduzione l’importo di fr. 1'400.– per l’uso dei mezzi pubblici.
D. Con reclamo del 13 aprile 2025, il contribuente ha contestato “il mancato riconoscimento del deposito presso il comune di __________ come abitazione primaria (valore locativo 1'048 Fr.) e la relativa correzione ad abitazione secondaria (valore locativo 1'500 Fr.)” e il mancato riconoscimento delle spese per l’utilizzo del veicolo privato per la trasferta dal domicilio al luogo di lavoro.
In relazione al primo aspetto, ha sostenuto che l’acquisto del deposito a __________ era stato “funzionale all’acquisto dell’appartamento presso il comune di __________”, in quanto gli ha permesso di “avere un posto dove tenere al coperto una delle due macchine e altri oggetti ingombranti come attrezzi per il fai da te, gomme dell’auto e alcuni mobili che non avre[bbe] potuto tenere negli spazi dell’appartamento di __________”. Si doveva quindi considerare una “estensione dell’abitazione primaria.
Quanto alle spese di trasporto, ha argomentato che la durata della trasferta con il veicolo privato era di circa 30 minuti per ogni tratta, contro i 50 minuti con i mezzi pubblici.
E. Con decisione del 1° maggio 2025, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo.
Secondo il fisco, nei periodi precedenti aveva sbagliato a considerare il deposito come abitazione primaria. La riduzione del valore locativo, prevista per l’abitazione primaria, poteva essere applicata “solo per l’appartamento e una eventuale coattiva (posteggio e cantina) nella palazzina” in cui il contribuente abitava o tutt’al più “in un fondo contiguo”.
Per le spese di trasporto, l’UT ha affermato che la deduzione per il trasporto con il veicolo privato viene accettata se “il tempo di percorrenza con il mezzo pubblico è più del doppio di quello del tempo utilizzato con il mezzo privato”. Nella fattispecie, la condizione non era adempiuta.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il calcolo del valore locativo del deposito di __________ e quello delle deduzioni delle spese professionali.
L’insorgente deplora il fatto che l’autorità fiscale abbia adottato una decisione diversa rispetto ai periodi precedenti, non essendo mutata la situazione.
In merito al valore locativo, contesta in particolare che la qualifica di abitazione primaria possa essere fatta dipendere dal fatto che il deposito sorga su un fondo contiguo o meno.
Quanto alle spese di trasporto, propone un calcolo della durata delle trasferte settimanali, da cui risulta che con il mezzo pubblico impiegherebbe più del doppio (628 minuti) che con il veicolo privato (300 minuti).
Diritto
I. Valore locativo
1. 1.1.
Secondo gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
1.2.
Per quanto concerne l’imposta federale diretta, l’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; vedi anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
1.3.
In relazione alle imposte cantonali, la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In merito alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza del TF n. 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016, consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
2. 2.1.
Per quanto qui di interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
L’art. 20 cpv. 3 LT, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2022, aggiunge che la riduzione di cui al capoverso 2 è ammessa solo per gli immobili utilizzati come residenza primaria.
2.2.
Dal 1° gennaio 2009 fino al 31 dicembre 2021 era in vigore la precedente versione dell’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza.
La modifica era stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:
Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero.
(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).
2.3.
In una sentenza del 14 dicembre 2016 (n. 80.2016.125/126 consid. 2), la Camera di diritto tributario aveva affermato che, sebbene la scelta del legislatore cantonale, di limitare il calcolo del valore locativo in misura corrispondente al valore di mercato delle pigioni ai soli immobili “utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza”, non fosse probabilmente la più felice, era indiscutibile che la stessa disciplina fosse estesa a tutte le abitazioni secondarie.
In diverse occasioni, il Tribunale federale ha confermato che il fatto di incoraggiare fiscalmente la previdenza personale mediante l’accesso alla proprietà (art. 108 Cost.) costituisce una ragione plausibile per stabilire il valore locativo al di sotto del valore di mercato delle pigioni (DTF 125 I 65 consid. 3c e riferimenti citati).
La stessa concezione costituzionale della promozione dell’accesso alla proprietà dell’abitazione (art. 108 Cost.) non si estende all’accesso alla proprietà di residenze secondarie, poiché ciò entrerebbe in conflitto con altri obiettivi costituzionali ed in particolare quello dell’uso parsimonioso del suolo. In questo contesto, un valore locativo ridotto per le abitazioni secondarie comporterebbe, dal profilo della politica di pianificazione del territorio, l’incentivo a lasciare le case secondarie vuote invece di cederle in locazione, rischiando di pagare imposte più elevate. È per questa ragione che le abitazioni secondarie e quelle di vacanza sono espressamente escluse dal campo di applicazione della Legge federale del 4 ottobre 1974 che promuove la costruzione d’abitazioni e l’accesso alla loro proprietà (art. 2 cpv. 3 LCAP; RS 843; cfr. inoltre la sentenza del Tribunale federale del 12 aprile 2006, in DTF 132 I 157 = StE 2006 A 21.11 n. 46 = RF 2006, p. 658 = RDAF 2007 II 10, con riferimento a: Bericht zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele [Expertenkommission Locher], Berna 1994, p. 8 e p. 44).
2.4.
Con legge del 18 ottobre 2021, il Gran Consiglio ha dunque riformulato l’art. 20 cpv. 3 LT, limitando la riduzione di cui al capoverso 2 ai soli “immobili utilizzati come residenza primaria”.
Nel messaggio che accompagna il disegno di legge, il Consiglio di Stato ha giustificato la proposta con l’argomento secondo cui la formulazione precedente “può dare adito a confusione ed essere mal interpretata” e ha rilevato che “il Tribunale federale a[veva] già avuto modo di stabilire nella sua giurisprudenza che la riduzione del valore locativo è ammessa attualmente solo per l’abitazione primaria (DTF 138 II 105)”.
3. 3.1.
Nel caso in esame, il ricorrente è comproprietario, insieme a __________, della quota di PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. In questo appartamento i comproprietari sono domiciliati dal 1° agosto 2019. Si tratta pertanto chiaramente della loro abitazione primaria.
Gli stessi sono anche comproprietari, nella misura di 3/161 ciascuno, della quota di PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, che conferisce loro il diritto all’uso di un parcheggio in un’autorimessa condominiale e all’uso di un deposito. L’insorgente ha attribuito alla sua quota un valore locativo di fr. 1'048.–, considerandola abitazione primaria. L’autorità di tassazione ha elevato il valore locativo a fr. 1'500.–, non riconoscendo l’uso quale abitazione primaria.
3.2.
Come rilevato in precedenza, la riduzione del valore locativo, rispetto al valore di mercato, è ammessa dalla giurisprudenza limitatamente agli immobili che fungono da abitazione primaria. Deve cioè trattarsi dell’immobile in cui il contribuente ha il proprio domicilio principale (DTF 143 II 233 consid. 2.3 e giurisprudenza citata).
L’insorgente ha indiscutibilmente il proprio domicilio principale nell’appartamento di cui è comproprietario a __________. Il fisco ha conseguentemente stabilito il valore locativo applicando la riduzione prevista per le abitazioni primarie.
Quale che sia la destinazione del parcheggio e del deposito situati a __________, non può trattarsi del domicilio principale del ricorrente. È infatti escluso che possa essere domiciliato in due Comuni diversi (cfr. anche l’art. 23 cpv. 2 CC).
In queste circostanze, non è necessario approfondire la questione del requisito della “contiguità”, cui ha fatto riferimento l’autorità di tassazione nella decisione impugnata. Un posteggio o una cantina situata su un fondo contiguo rispetto all’abitazione primaria sorgerà comunque generalmente nello stesso Comune.
3.3.
Per quanto concerne il valore locativo, il ricorso è conseguentemente respinto.
II. Spese professionali
4. 4.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD rientrano fra le spese professionali deducibili le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro.
4.2.
Con l’approvazione, nel 2014, da parte del popolo svizzero della legge federale del 21 giugno 2013 concernente il finanziamento e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria (nell’ambito del cosiddetto progetto FAIF, volto ad implementare un nuovo sistema per finanziare l’esercizio, il mantenimento della qualità e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria), l’art. 26 cpv. 1 lett. a LIFD è stato modificato nel senso che “le spese professionali deducibili sono: […] le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo massimo di 3000 franchi” (testo in vigore dal 1° gennaio 2016).
Il 6 marzo 2015 è stata modificata anche l’Ordinanza del DFF del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta (RS 642.118.1). L’art. 5 cpv. 1, nella versione in vigore dal 1.1.2016, prevede che, a titolo di spese necessarie per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro il contribuente possa dedurre un importo massimo di 3000 franchi (art. 26 cpv. 1 lett. a LIFD).
L’art. 5 cpv. 2 precisa che sono considerati costi deducibili:
a. le spese necessarie per l’uso di mezzi di trasporto pubblici; o
b. i costi necessari sostenuti per ogni chilometro percorso con l'uso di un veicolo privato, se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non è ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.
4.3.
Per il calcolo dell’imposta cantonale, l’art. 25 cpv. 1 lett. a LT stabilisce che “le spese professionali deducibili sono […] le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro”. La norma cantonale precisa ulteriormente che “per le spese professionali secondo il capoverso 1 lett. a […] sono stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato” (art. 25 cpv. 2 LT).
Secondo l’art. 3 cpv. 1 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (RL 640.220; quello valido per il periodo fiscale 2023 qui in esame è del 7 dicembre 2022), sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […]
c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 60 cts. per le automobili (art. 3 cpv. 2 del Decreto esecutivo citato).
4.4.
Come ha ricordato in una recente sentenza la Suprema Corte, l'art. 5 cpv. 2 dell'ordinanza del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un'attività lucrativa dipendente ai fini dell'imposta federale diretta (ordinanza sulle spese professionali; RS 642.118.1), il cui contenuto è analogo a quello dell’art. 3 cpv. 2 del Decreto esecutivo cantonale, esprime il carattere sussidiario della deduzione per spese relative all'uso di un veicolo privato, indicando che essa è possibile solo se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o se non è ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.
In base alla giurisprudenza, il ricorso all’uso dei trasporti pubblici non è ragionevolmente esigibile quando il contribuente è infermo o in cattiva salute, quando la prossima stazione dei trasporti pubblici è molto distante dal suo domicilio o dal suo luogo di lavoro, quando l’inizio o la fine dell’attività lucrativa si situa in momenti che non sono compatibili con l'orario dei trasporti pubblici oppure quando il contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione. Sempre in base alla giurisprudenza, l’inesigibilità può essere inoltre data dalla durata del tragitto supplementare dovuto all’uso del trasporto pubblico, anche se un tempo supplementare di un’ora al giorno, rispetto al tempo necessario per il tragitto casa lavoro con un mezzo di trasporto privato, va di principio considerato ragionevole e quindi esigibile (sentenza del Tribunale federale 9C_645/2022 del 20 febbraio 2023 consid. 5.2 e giurisprudenza citata).
5. 5.1.
Il ricorrente è docente di scuola media e svolge la sua attività di insegnamento a __________.
Nella decisione impugnata, l’autorità fiscale ha stabilito che la tratta dal domicilio al luogo di lavoro può essere percorsa con i mezzi pubblici in circa 30-35 minuti, tempo cui si aggiunge il tragitto a piedi da casa alla fermata (5 minuti) e quello dalla fermata del bus a scuola (4 minuti).
Il ricorrente propone un proprio calcolo della durata delle trasferte con i mezzi pubblici, includendo anche il “tempo di attesa” fra l’arrivo a scuola e l’inizio delle lezioni e il “tempo di attesa” dell’autobus alla fermata.
5.2.
Stando alle indicazioni di Google Maps (sul cui valore probatorio cfr. la sentenza del TF 2C_648/2021 del 17 dicembre 2021 consid. 3.2), per la tratta dal domicilio al luogo di lavoro dell’insorgente occorrono circa 25 minuti con l’automobile e circa 45 minuti con i mezzi pubblici. Ne consegue che, usando il veicolo privato, il contribuente risparmierebbe circa 40 minuti al giorno. La differenza della durata è dunque nettamente inferiore a un’ora.
Il calcolo proposto dal ricorrente, che comprende anche i “tempi di attesa”, non può essere condiviso.
Mediamente, il calcolo del contribuente comporta una durata di 125 minuti al giorno. Di questi, circa un’ora corrisponde al tempo di attesa alla fermata del bus al mattino, al tempo di attesa fra l’arrivo a scuola e l’inizio della lezione e al tempo di attesa alla fermata del bus al ritorno.
L’insorgente sembra tuttavia dimenticare che, anche spostandosi con il veicolo privato, dovrebbe considerare un margine di tempo fra l’arrivo a scuola e l’inizio delle lezioni. D’altra parte, come lui stesso ha rilevato nel ricorso, le sue mansioni quale docente di scuola media non si riducono alla tenuta delle lezioni, ma comprendono “la preparazione delle lezioni e altre attività amministrative (riunioni con colleghi, direzione, genitori, ecc.), portando il carico di lavoro ad almeno 50 ore”. È pertanto perlomeno discutibile considerare quale inizio e quale fine dell’orario di lavoro l’inizio e la fine delle singole lezioni.
È stato d’altronde lo stesso contribuente a quantificare in 50-55 minuti il tempo necessario per il trasferimento casa-scuola con i mezzi pubblici, nel suo reclamo del 13 aprile 2025 contro la tassazione IC e IFD 2023.
5.3.
Ne consegue che, anche in relazione alle spese professionali, il ricorso è respinto.
III. Buona fede
6. 6.1.
Per entrambi gli aspetti contestati, l’insorgente sottolinea che la sua dichiarazione si sarebbe basata sugli “stessi accertamenti degli anni precedenti” e definisce inaccettabile “che l’ufficio di tassazione cambi da un anno all’altro le valutazioni fatte nel corso di svariati anni addietro”. Contesta dunque “che l’ufficio di tassazione possa modificare unilateralmente l’approccio riguardo a criteri di tassazione consolidati nel tempo”.
6.2.
Secondo la consolidata giurisprudenza del Tribunale federale, le tassazioni relative ad un periodo fiscale precedente non sono, in linea di principio, giuridicamente vincolanti per tassazioni successive. Piuttosto, l’autorità fiscale può riesaminare completamente la situazione sia di fatto che di diritto di un contribuente nel contesto di ogni nuova tassazione e, se necessario, decidere altrimenti. A passare in giudicato è solo la singola tassazione, che, in quanto atto amministrativo limitato nel tempo, produce effetti giuridici limitatamente al periodo fiscale in questione (sentenza TF 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.6.2, in RF 78/2023 p. 915, e giurisprudenza citata).
Per giurisprudenza costante, pertanto, salvo nel caso in cui il fisco dia esplicite rassicurazioni in tal senso, il trattamento ricevuto in precedenti periodi fiscali non dà nessun diritto allo stesso trattamento anche negli anni successivi (sentenza del TF 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 4.2 con ulteriori rinvii).
6.3.
Ne consegue che la decisione impugnata, con cui l’UT ha aumentato il valore locativo della proprietà immobiliare di __________ e ha ammesso in deduzione le spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro con i mezzi pubblici, è legittima e deve essere confermata.
7. Il ricorso è integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: