Incarto n. 80.2025.142
Lugano 24 agosto 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 28 maggio 2025 contro la decisione del 2 maggio 2025 in materia di multa per violazione degli obblighi di procedura.
Fatti
A. La RI 1, con sede a __________, è una società che ha quale scopo l’attività di agenzia per il lavoro, la prestazione di servizi di ricerca e selezione del personale, di orientamento e formazione professionale ed ogni ulteriore servizio in grado di supportare le risorse umane di aziende, professionisti, enti pubblici e privati ed in particolare la consulenza al collocamento di personale temporaneo e a tempo fisso, le consulenze professionali e la fornitura professionale di manodopera di personale temporaneo e/o a tempo fisso, per lo svolgimento di tutte le attività.
Con decisione del 19 marzo 2025, l’RS 1 le ha inflitto una multa per violazione degli obblighi procedurali di fr. 4'000.– per non aver presentato, entro il termine assegnato con diffida, il conteggio annuale 2024 della trattenuta sui salari dei lavoratori soggetti all’imposta alla fonte.
B. Con reclamo del 17 aprile 2025, la società debitrice dell’imposta alla fonte ha sostanzialmente giustificato il mancato inoltro del conteggio annuale con problemi tecnici incontrati, in particolare nell’uso del software Swissdec 5.0.
L’UIFB ha respinto il reclamo, con decisione del 2 maggio 2025, così motivata:
Facendo seguito al colloquio telefonico intercorso in data 29 aprile u.s. e con riferimento alle motivazioni esposte nel reclamo, si precisa che, a seguito delle verifiche effettuate, non sono state riscontrate anomalie o malfunzionamenti imputabili all’utilizzo dell’applicativo IFonte.
Si segnala, inoltre, che il conteggio annuale relativo all’anno 2024, alla data odierna, non risulta essere stato regolarmente trasmesso all’autorità fiscale.
Si rammenta che l’omessa presentazione del conteggio di chiusura annuale potrà comportare, da parte dell’autorità fiscale competente, l’emissione di una tassazione d’ufficio.
C. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede l’annullamento della multa inflittale per il mancato inoltro del conteggio annuale “o quanto meno una sua ragionevole riduzione”, imputando il ritardo “a una situazione straordinaria di passaggio legislativo e di certificazioni, che ha creato una serie di complicazioni pratiche e gestionali di rilievo, e in parte all’attesa della correzione da parte di I-Fonte dei dari caricat[i] per il quarto trimestre…”. La ricorrente ripercorre gli scambi di corrispondenza elettronica intercorsi nei mesi precedenti con l’autorità fiscale e sottolinea che il passaggio dalla “certificazione Swissdec 4.0” alla “certificazione Swissdec 5.0” avrebbe comportato problemi nel recupero dei dati dei dipendenti e imposto l’inserimento manuale di alcune informazioni mancanti.
D. Prendendo posizione sul ricorso, in data 26 giugno 2025, l’UIFB ha dichiarato di rinunciare a presentare osservazioni e ha ribadito “la bontà dei processi di inoltro in formato elettronico dei dati relativi all’assoggettamento alla fonte usati con pieno successo e soddisfazione dalla quasi totalità dei datori di lavoro, che hanno inoltrato i conteggi nei termini e senza particolari problemi”.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l’art. 100 cpv. 1 lett. c LIFD, il debitore della prestazione imponibile ha l’obbligo di versare periodicamente le imposte all’autorità fiscale competente, allestire, all’intenzione di quest’ultima, i conteggi corrispondenti e consentire alla medesima la consultazione di tutti i documenti utili al controllo della riscossione dell’imposta.
L’art. 120 cpv. 1 lett. d LT, da parte sua, impone al datore di lavoro l’obbligo di allestire, tramite l’applicativo ufficiale, i conteggi corrispondenti e trasmetterli per via elettronica all’indirizzo dell’autorità fiscale competente, nonché consentire a quest’ultima la consultazione di tutti i documenti utili al controllo della riscossione dell’imposta.
1.2.
In base alla Circolare n. 12/2022 del 1° gennaio 2022 della Divisione delle contribuzioni (Multa per violazione di obblighi procedurali), per quanto concerne le imposte alla fonte trattenute ai lavoratori dipendenti, i datori di lavoro che hanno la loro sede o il loro stabilimento d’impresa nel Cantone sono tenuti, tra l’altro, a trasmettere all’Ufficio delle imposte alla fonte i seguenti conteggi, moduli o rendiconti:
· il rendiconto trimestrale delle imposte trattenute deve essere trasmesso entro 10 giorni dalla fine di ogni trimestre, anche se il datore di lavoro non è momentaneamente tenuto ad alcun riversamento d’imposta;
· i moduli ufficiali di conteggio annuale devono essere trasmessi entro il 31 gennaio dell’anno che segue quello dell’assoggettamento.
2. 2.1.
Per quanto concerne l’imposta federale diretta, l’art. 174 cpv. 1 LIFD dispone che chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:
a. non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati di cui dev’essere corredata;
b. non adempie l’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;
c. viola gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario,
sia punito con la multa.
Per l’art. 174 cpv. 2 LIFD la multa è di 1000 franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, di 10 000 franchi al massimo.
2.2.
In relazione alle imposte cantonali, l’art. 55 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) prevede che chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, è punito con la multa sino a 1000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 10 000 franchi.
2.3.
Nel diritto ticinese, secondo l’art. 257 cpv. 1 LT, chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:
a) non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati;
b) non adempie all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;
c) viola gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;
d) non versa il deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dagli articoli 253a e 253b;
è punito con la multa.
Per l’art. 257 cpv. 2 LT la multa è di 1’000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, 10'000.- franchi al massimo.
3. 3.1.
Come ha affermato il Tribunale federale, facendo riferimento alla dottrina in materia, le disposizioni citate reprimono le violazioni di obblighi procedurali o, secondo alcuni autori, l’insubordinazione a un’ingiunzione dell’autorità. Il bene giuridico tutelato da questi articoli è la buona esecuzione della tassazione, che è messa in pericolo dalla condotta recalcitrante del contribuente; inoltre, questo comportamento provoca, indirettamente, la messa in pericolo, perlomeno astratta, del credito fiscale della collettività.
La sanzione non ha la sola funzione di punire il contribuente, ma mira anche a costringerlo a conformarsi alle ingiunzioni che gli sono state fatte quando non obbedisce a un obbligo cui è tenuto. La sanzione deve consentire all’autorità di tassazione di stabilire in modo esatto e completo gli elementi imponibili, al fine di stabilire le imposte dovute; se il contribuente non adempie i suoi obblighi, vi è infatti il rischio che questi elementi siano sottostimati e, di conseguenza, che l’onere fiscale sia ridotto indebitamente.
Fra gli articoli 55 LAID e 174 LIFD c’è concorso ideale, poiché i beni giuridici tutelati dalle due disposizioni sono diversi: mirano entrambi a garantire l’esecuzione di un obbligo procedurale, ma l’uno tutela, in ultima analisi, il credito dell’imposta federale diretta e l’altro il credito dell’imposta cantonale e di quella comunale, messi in pericolo dalla condotta del contribuente.
Le multe d’ordine inflitte per violazione degli obblighi procedurali sono da tempo qualificate sanzioni penali, oltre che provvedimenti coattivi. La multa deve pertanto essere stabilita in ogni caso in base alla colpevolezza del contribuente. Si deve procedere ad una valutazione adeguata del caso, prendendo in considerazione tutte le peculiarità, come la gravità della colpa e la situazione personale del contribuente, in particolare la sua situazione finanziaria e gli effetti della pena sulla sua situazione («Strafempfindlichkeit»). La multa deve rappresentare una sanzione efficace e non una semplice misura bagatellare (sentenza del TF 2C_576/2016 / 2C_577/2016 del 6 marzo 2017 consid. 3.1, in DTF 143 IV 130, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
3.2.
Dal momento che le multe degli articoli 55 LAID e 174 LIFD sono qualificate sanzioni penali, la pena dovrebbe essere fissata secondo i principi generali del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 (RS 311.0), in particolare l’art. 47 CP (cfr. art. 333 cpv. 1 e 106 cpv. 3 CP). La giurisprudenza aveva già riconosciuto che tali disposizioni penali si applicano nell’ambito della sottrazione d’imposta (art. 175 LIFD), che è qualificata «echtes Strafverfahren». Secondo la Suprema Corte, non si vede cosa si opponga alla loro considerazione in relazione agli articoli 55 LAID e 174 LIFD. D’altronde, i criteri stabiliti dalla giurisprudenza per commisurare le multe d’ordine corrispondono a quelli previsti dall’art. 47 CP, cioè la colpevolezza dell’autore, cosa che impone di considerare in particolare i precedenti di quest’ultimo, la sua situazione personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente (DTF 143 IV 130 consid. 3.2, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
3.3.
Secondo la già citata Circolare n. 12/2022 della Divisione delle contribuzioni, al datore di lavoro che dopo diffida non presenta i rendiconti sarà inflitta una multa (n. 5.3.3).
Per quanto attiene al mancato inoltro del conteggio annuale, l’ammontare della multa in base al numero dei dipendenti è calcolato utilizzando la seguente tabella:
fino a 5 dipendenti Fr. 200
da 6 a 10 dipendenti Fr. 300
da 11 a 20 dipendenti Fr. 500
da 21 a 50 dipendenti Fr. 750
da 51 a 100 dipendenti Fr. 1’000
da 101 a 200 dipendenti Fr. 1’500
da 201 in avanti dipendenti Fr. 2’000
La Circolare aggiunge poi che, secondo giurisprudenza, l’importo della multa non è da commisurare unicamente sulla base del numero dei dipendenti, ma anche tenuto conto della capacità contributiva del contribuente e che circostanze attenuanti o aggravanti potranno poi influire sul risultato finale. Il numero dei dipendenti può costituire un elemento di giudizio ma non certamente il solo (Circolare n. 12/2022 n. 5.3.3, con riferimento alla sentenza CDT n. 80.2002.122).
4. 4.1.
Nel caso in esame, alla ricorrente l’UIFB ha inflitto una multa per violazione degli obblighi procedurali di 4'000 franchi, per non avere inoltrato il conteggio annuale della trattenuta su salari dei lavoratori soggetti all’imposta alla fonte.
L’insorgente non nega di aver tardato ad adempiere i suoi obblighi di collaborazione, ma adduce a giustificazione dei problemi incontrati nell’impiego dei software necessari.
4.2.
Come già ricordato, quelle con cui il fisco infligge ai contribuenti delle sanzioni per contravvenzioni alle leggi tributarie costituiscono decisioni di natura penale. È pertanto necessario che vi siano menzionati alcuni indispensabili elementi quali ad esempio l’indicazione delle persone che partecipano alla decisione, la descrizione dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa, una risposta alla domanda se la fattispecie di reato è stata adempiuta dalla persona interessata, e in caso affermativo con quale tipo di colpa (intenzionalità o negligenza), le modalità di partecipazione al reato (in qualità di autore o partecipe), la pronuncia dell’assoluzione oppure della condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di una multa, la sua commisurazione.
L’autorità è tenuta a motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della decisione dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella posizione giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono del procedimento, la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella relativa all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.
La motivazione deve ad ogni modo permettere alla persona interessata di comprendere appieno tutte le circostanze così da potere, se del caso, impugnare la decisione.
In generale, per i casi di violazione degli obblighi procedurali secondo gli articoli 257 LT e 174 LIFD, una motivazione viene considerata come sufficiente quando la stessa comprende i seguenti elementi:
· il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni commesse;
· l’indicazione dell’obbligo procedurale violato nonostante diffida;
· la valutazione della colpevolezza [dolo o negligenza];
· la menzione dei criteri di commisurazione della pena;
· l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura in cui devono essere addebitati alla persona interessata;
· indicazione dei rimedi giuridici;
· indicazione delle persone e autorità cui la decisione viene comunicata
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 146 s. ad art. 182 LIFD, p. 1864 s.).
4.3.
Dalla motivazione della decisione con cui la ricorrente è stata sanzionata, come pure dalla decisione successiva con cui è stato respinto il reclamo contro la prima, si apprende unicamente che la società insorgente, obbligata a trattenere l’imposta alla fonte dagli stipendi dei dipendenti non domiciliati, ha omesso di inoltrare il conteggio annuale per il periodo fiscale 2024, entro il termine del 31 gennaio 2025. La stessa debitrice dell’imposta non nega tale circostanza.
Si deve constatare tuttavia che, nella decisione impugnata, l’autorità fiscale non ha preso posizione in merito alle argomentazioni contenute nel reclamo, se non rilevando di non avere riscontrato “anomalie o malfunzionamenti imputabili all’utilizzo dell’applicativo IFonte”. E, soprattutto, non si è minimamente confrontata con l’elemento soggettivo e con la commisurazione della sanzione.
A quest’ultimo riguardo, si è ricordato come il Tribunale federale richieda di considerare la colpevolezza dell’autore, in particolare i suoi precedenti, la sua situazione personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente. La stessa Circolare n. 12/2022 della Divisione delle contribuzioni indica, quali criteri di commisurazione della multa per il mancato inoltro del conteggio dell’imposta alla fonte, il numero dei dipendenti, la capacità contributiva del contribuente e le circostanze attenuanti o aggravanti.
Tenuto conto anche dell’ammontare della sanzione, la motivazione della decisione contestata non può essere ritenuta conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.
Stando alla tabella contenuta nella Circolare n. 12/2022, l’ammontare massimo della multa, se il debitore dell’imposta alla fonte ha oltre 201 dipendenti, è di 2'000 franchi. Si potrebbe ipotizzare che l’importo sia stato raddoppiato per tener conto di una o più recidive. Dalle decisioni tuttavia non emerge alcuna indicazione utile. In ogni caso, non sembrano essere stati considerati altri aspetti, necessari per tener conto della colpevolezza dell’autore dell’infrazione.
In queste condizioni, la decisione impugnata non consente neppure a questa Corte di verificare la legittimità della stessa.
4.4.
La decisione impugnata è conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati all’autorità fiscale, affinché si pronunci nuovamente sul reclamo, con una motivazione conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.
5. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 2 maggio 2025 è annullata e gli atti sono rinviati all’UIFB, affinché addotti una nuova decisione, con una motivazione conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: