Incarto n. 80.2024.189
Lugano 9 dicembre 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliere
Francesco Sciuchetti
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 17 settembre 2024 contro la decisione del 11 settembre 2024 in materia di IC 2021.
Fatti
A. a.
RI 1, coniugata con RI 2 e domiciliata a __________ (__________), è assoggettata alle imposte nel Canton Ticino per appartenenza economica quale proprietaria di diversi immobili, tra i quali il mapp. n. __________ RFD di __________, acquistato per divisione ereditaria il 17 febbraio 2017.
b.
Nel periodo fiscale 2021 la casa è stata oggetto di un importante intervento di ristrutturazione.
Nella dichiarazione d’imposta ticinese 2021, i contribuenti hanno dichiarato un reddito locativo di fr. 6'600.– (tre mesi di locazione a fr. 2'200.– al mese a partire dal 1° ottobre 2021) e hanno fatto valere in deduzione spese di manutenzione per fr. 481'393.40.
B. Con decisione del 10 luglio 2024, l’RS 1 (di seguito, UT) ha notificato ai contribuenti la tassazione IC 2021, nella quale ha commisurato il reddito imponibile in fr. 193'500.– e il reddito determinante per l’aliquota in fr. 632'400.–. Per quanto concerne il mapp. n. __________ di __________, dal reddito dichiarato di fr. 6'600.– ha ammesso unicamente la deduzione forfetaria delle spese di manutenzione, pari a fr. 1'320.–, argomentando che “il fondo __________ di __________ risulta inabitabile dal 2017 per il suo stato vetusto e fatiscente (vedi decisione su reclamo 2019 e vostra lettera del 26 novembre 2020)”.
C. Con reclamo del 25 luglio 2024 i contribuenti, rappresentati dall’avv. RA 1, hanno spiegato che gli interventi erano unicamente volti a ripristinare una situazione di abitabilità già presente fino al 2017 senza l’intenzione di aumentare il valore dell’immobile. Postulavano pertanto il riconoscimento dell’intero importo chiesto in deduzione di fr. 481'393.40.
D. Con decisione dell’11 settembre 2024, l’UT ha respinto il reclamo, confermando la qualifica di spese di miglioria. In primo luogo, l’UT ha fatto riferimento al reclamo dei contribuenti contro la tassazione 2019, in cui la casa era stata definita disabitata dal 2017, e il suo stato descritto come “vetusto e fatiscente”, tanto da impedirne la locazione. Il reclamo era stato accolto, il reddito immobiliare azzerato e l’UT aveva aggiunto che “eventuali interventi futuri che verranno effettuati sul fabbricato in questione saranno da considerare come spese di miglioria e come tali non deducibili ordinariamente”. In secondo luogo, il fatto che la pigione del nuovo inquilino fosse il doppio di quella del precedente e che i lavori fossero costati fr. 565'000.– induceva il fisco a considerare che gli stessi avessero incrementato il valore dell’immobile.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2, sempre rappresentati dall’avv. RA 1, avversano la decisione con reclamo. L’abitazione in questione sarebbe stata disabitata dal 2017, a seguito del decesso del precedente inquilino, e gli interventi effettuati dal 2021 avrebbero avuto quale unico scopo il ripristino dell’abitabilità, preservandone lo stato originario. La situazione planimetrica dell’edificio non avrebbe subito modifiche: forma e ampiezza erano rimaste quelle precedenti. Dalla relazione tecnica allegata alla domanda di costruzione emergerebbe che i lavori avrebbero riguardato unicamente interventi di manutenzione. Dovrebbe quindi essere riconosciuta la deduzione di spese di manutenzione per fr. 481'393.40.
F. Con le proprie osservazioni l’UT rimanda alla motivazione della decisione impugnata.
Diritto
1. L’autorità di tassazione ha negato la deduzione dei costi fatti valere dai ricorrenti per due motivi. In primo luogo, ha fatto riferimento a quanto avvenuto nel corso della procedura di reclamo relativa al periodo fiscale 2019, nel corso della quale i ricorrenti avevano descritto l’immobile come disabitato dal 2017, vetusto e fatiscente al punto da non renderne possibile la locazione. Il reddito immobiliare era quindi stato azzerato, con la precisazione che eventuali interventi futuri sarebbero stati qualificati come spese di miglioria. In secondo luogo, il fatto che la pigione del nuovo inquilino fosse raddoppiata rispetto a quella del precedente e il costo complessivo degli interventi, pari a fr. 565'000.–, mettevano in evidenza un incremento di valore dell’immobile, a seguito dei lavori intrapresi.
Di diverso avviso i contribuenti, i quali postulano la deduzione di spese di manutenzione per fr. 481'393.40 e sostengono che gli interventi avessero quale unico scopo il ripristino dell’abitabilità senza alterare lo stato originario dell’edificio.
2. Secondo l’art. 9 cpv. 3 LAID, di uguale tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale (art. 31 cpv. 2 LT).
Le spese di manutenzione devono essere distinte dalle spese di miglioria di un immobile (cfr. articoli 33 lett. d LT e 34 lett. d LIFD). Mentre le spese di manutenzione servono a conservare i valori già esistenti, le spese di miglioria creano nuovi valori aggiuntivi (DTF 149 II 27 consid. 4.1).
Le spese di manutenzione vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:
· le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire romand, LIFD, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687);
· le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit.);
· le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate (sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
3. 3.1.
Secondo l’autorità di tassazione, il fatto che l’immobile non abbia prodotto alcun reddito nei periodi fiscali precedenti comporterebbe la conseguenza che tutte le spese sostenute per la sua ristrutturazione siano qualificabili spese di miglioria.
3.2.
3.2.1.
Il Tribunale federale ha ammesso che, secondo la concezione del legislatore, le spese di manutenzione devono essere spese di acquisizione (carattere di costi per il conseguimento del reddito) ma ha sottolineato che il criterio della periodicità riveste tuttavia un ruolo secondario. L’unico requisito è che alle spese di manutenzione si contrapponga un reddito attuale o passato derivante da beni immobili. Se invece si tratta di costi iniziali finalizzati al conseguimento di un reddito futuro, si tratta di costi di investimento. I costi di manutenzione devono essere direttamente e immediatamente correlati al conseguimento del reddito dal punto di vista economico e temporale. Sono deducibili le spese che servono a mantenere e ripristinare il valore d’uso concreto di un bene in un immobile (sentenza TF 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 2.2 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
3.2.2.
Ne consegue che il semplice fatto che, nel periodo fiscale in questione ed eventualmente anche in quelli precedenti, non vi fosse alcun reddito immobiliare non basta per escludere la deduzione. Infatti, un reddito immobiliare di quell’immobile c’era in precedenza – l’immobile aveva 100 anni – e ci sarebbe stato in seguito. La tesi dell’UT non può pertanto essere condivisa.
3.3.
3.3.1.
Questa conclusione è rafforzata alla luce di una recente sentenza, con cui il TF ha intrapreso un cambiamento della propria giurisprudenza.
Nella sentenza 9C_677/2021 del 23 febbraio 2023 (DTF 149 II 27 = ASA 91 p. 680 = RF 78/2023 p. 456 = StE 2023 B 25.6 n. 91 = RDAF 2023 II 77), infatti, l’Alta Corte ha preso le distanze dalla propria giurisprudenza in merito alla cosiddetta “nuova costruzione in senso economico”, secondo la quale il risanamento totale e la trasformazione o l’ampliamento completi costituiscono una fabbricazione e i costi che ne derivano non sono nel loro insieme deducibili dal reddito imponibile. Secondo la nuova giurisprudenza, non sarebbe compatibile né con la lettera né con l’evoluzione nel tempo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD una considerazione “economica” complessiva di un progetto di risanamento totale, di ristrutturazione o di trasformazione di un immobile di nuova acquisizione, in base alla quale la deduzione dei costi dal reddito imponibile è completamente negata in modo schematico, quindi con riferimento anche a quelle voci di costo che, se considerate individualmente, avrebbero effettivamente carattere di spese di manutenzione in considerazione della loro natura oggettivo-tecnica. Secondo la volontà del legislatore, per tutti i lavori su un immobile di nuova acquisizione – come per tutti gli altri costi immobiliari – si deve stabilire individualmente, tenendo conto della loro natura tecnico-oggettiva – e con la collaborazione del contribuente (art. 126 cpvv. 1 e 2 LIFD) – se servono a ripristinare uno stato precedente dell’immobile, e comportano pertanto una conservazione del valore.
In quest’ultima sentenza, la Suprema Corte ha anche affrontato la questione della correlazione fra le spese e il conseguimento del reddito immobiliare. Poiché i ricorrenti avevano da poco acquistato l’immobile poi risanato, le autorità cantonali avevano negato la deduzione dei costi di ristrutturazione con la motivazione che nell’anno dell’acquisto non era stato conseguito alcun reddito. Secondo il Tribunale federale tuttavia è tipico per la ristrutturazione di un immobile appena acquistato che la stessa richieda un certo tempo, spesso diversi mesi, durante i quali l’acquirente non ricava alcun reddito dall’immobile. La tesi delle autorità cantonali porterebbe a concludere che gli acquirenti non potrebbero mai dedurre i costi di ristrutturazione se la ristrutturazione dell’immobile è ancora in corso alla fine del periodo fiscale in questione. Ciò sarebbe in evidente contrasto con l’art. 32 cpv. 2 LIFD, che dichiara espressamente deducibili i costi di ristrutturazione di immobili di nuova acquisizione (DTF 149 II 27 consid. 4.2.).
3.3.2.
Dunque, se persino chi ha appena acquistato un immobile e lo ristruttura ha diritto alla deduzione delle spese di manutenzione, anche se non ha mai conseguito un reddito da quell’immobile, a maggior ragione non si può negare la deduzione ad un contribuente che, dopo aver conseguito un reddito locativo, ha lasciato vuoto l’immobile per poi ristrutturarlo e cederlo nuovamente in locazione.
3.4.
La conclusione dell’UT, secondo cui tutte le spese sono di miglioria, perché l’immobile non produceva reddito non è quindi legittima.
4. 4.1.
Neppure il fatto che la pigione sia aumentata dopo i lavori permette semplicemente di qualificare tutti i costi come spese di miglioria.
4.2.
Secondo la giurisprudenza del TF, la delimitazione tra la conservazione del valore e l’incremento del valore deve avvenire secondo criteri tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato dal valore dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione concretamente sottoposta a manutenzione o miglioria. Sulla base di un punto di vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione abbia comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento del valore dell’immobile (DTF 149 II 27 consid. 4.1. e giurisprudenza citata). Come già visto, si deve dunque stabilire individualmente tenendo conto della loro natura tecnico-oggettiva – e con la collaborazione del contribuente – se servono a ripristinare uno stato precedente dell’immobile, e comportano pertanto una conservazione del valore. Se ciò non può essere stabilito, tenuto conto della ripartizione dell’onere della prova nell’ambito dell’imposta sul reddito (applicazione analogica dell’art. 8 CC), si può presumere a sfavore del contribuente che i costi non servano alla riattazione dell’immobile e di conseguenza non possono essere dedotti (DTF 149 II 27 consid. 4.6.).
4.3.
Ne consegue che l’autorità di tassazione non poteva semplicemente qualificare come migliorie tutti gli interventi eseguiti dai contribuenti per la ristrutturazione dell’immobile litigioso, per il solo fatto che gli stessi hanno consentito ai proprietari di conseguire un canone di locazione più elevato. Neppure il solo ammontare complessivo delle spese sostenute giustifica la conclusione che si tratti di costi di investimento. La legge e la giurisprudenza del Tribunale federale impongono al fisco cantonale di stabilire individualmente, per ogni singola installazione, se abbia comportato un incremento di valore, tenendo conto della loro natura tecnico-oggettiva.
5. La decisione deve pertanto essere annullata e gli atti rinviati all’UT, perché esamini la documentazione prodotta dai ricorrenti e adotti una nuova decisione. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti, patrocinati, vengono assegnate congrue ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto ai sensi dei considerandi.
§ La decisione di tassazione dopo reclamo IC 2021 dell’11 settembre 2024 è annullata e gli atti sono ritornati all’UT affinché proceda nei propri incombenti.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere: