Incarti n. 80.2019.283 80.2019.284
Lugano 29 maggio 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 settembre 2019 contro la decisione dell’8 agosto 2019 in materia di IC/IFD 2016
Fatti
A. Nel periodo fiscale 2016 i coniugi RI 2 (__________) e RI 1 (__________), docente lei e al beneficio della pensione lui, erano proprietari, rispettivamente comproprietari dei seguenti immobili:
· mapp. __________ e __________ RFD __________ (in ragione rispettivamente di ½ e di ¼);
· mapp. __________ RFD __________ (in ragione di ½);
· mapp. __________ RFD __________ (in ragione di 9/48);
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________;
· mapp. __________ RFD __________.
Il mapp. __________ RFD _________ __________, in comproprietà di RI 2 e della sorella __________, è stato oggetto, tra il 2016 ed il 2017 sia di una ristrutturazione che ha interessato la casa già esistente, sia dell’edificazione di un nuovo edificio adiacente.
B. Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2016 trasmessa il 29.9.2017, i contribuenti facevano valere un reddito imponibile complessivo di fr. 110'382.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 790'121.-. Tra i redditi i coniugi RI 1 indicavano il valore locativo/affitti per fr. 50'120.-. Il 18.10.2017 consegnavano allo sportello dell’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) delle fatture inerenti le spese di manutenzione del mapp. __________ RFD __________.
C. Il 26.3.2018 l’UT di Lugano trasmetteva ai contribuenti una richiesta di documenti da inviare entro il 20.4.2018, volta ad ottenere la relazione tecnica dei lavori svolti sul mapp. __________ RFD __________, la planimetria dell’immobile prima e dopo i lavori svolti, e la documentazione fotografica prima e dopo i lavori svolti (solo quelli principali).
D. Con decisione 2.5.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC 2016 un reddito imponibile di fr. 154'500.- (di fr. 156'800.- quello determinante per l’aliquota) e per l’IFD un reddito di fr. 162'600.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC era stata quantificata in fr. 592'000.- (in fr. 621'000.- determinante per l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale modificava altresì il “valore locativo/affitti”, portandolo da fr. 50'120.- a fr. 67'137.- con la motivazione: “Valore locativo della propria abitazione o dei propri locali rettificato, tenuto conto del valore dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona”. Per quanto concerneva la deduzione per le spese di gestione e di manutenzione degli immobili veniva riconosciuto unicamente l’importo di fr. 16'340.- con la spiegazione: “Deduzione ammessa nella misura del 10% per immobili fino a 10 anni e del 20% per immobili con più di 10 anni”.
E. Con reclamo 14.5.2018 i coniugi RI 1 censuravano la notifica di tassazione IC/IFD 2016 contestando fra l’altro anche l’aumento del reddito relativo al “valore locativo/affitti”, nonché la commisurazione della deduzione inerente le “spese di gestione e di manutenzione degli immobili”.
In merito al valore locativo degli immobili, i ricorrenti indicavano, a titolo preliminare, che il 28.1.2016 era morta __________, madre della contribuente. A seguito della successione, RI 2 era divenuta proprietaria nella misura di ½ dei mapp. __________ RFD __________ e __________ RFD __________ e, nella misura di ¼ del mapp. __________ RFD __________ (__________). Con il gravame i contribuenti esponevano nuovamente i valori locativi e gli affitti generati dagli immobili di loro proprietà rispettivamente comproprietà. Chiedevano in particolare che i redditi relativi agli immobili venissero commisurati in complessivi fr. 59'239.- come segue:
· mapp. __________ RFD __________: fr. 3'000.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 344.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 5'775.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 4'905.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 6'819.-.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 8'396.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 21'600.-;
· mapp. __________ RFD __________: fr. 8’400.-.
Per quanto concerneva le spese di gestione e di manutenzione degli immobili, i reclamanti chiedevano il riconoscimento dell’importo di fr. 107'945.- così suddiviso:
· mapp. __________ RFD __________: fr. 600.- (1/2 della deduzione forfettaria al 20% del reddito presunto);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 68.80 (1/4 della deduzione forfettaria al 20% del reddito presunto);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 96'500.- (l’importo era dovuto agli “importanti lavori di ristrutturazione” intrapresi nel 2016 per complessivi fr. 193'000.-; i reclamanti allegavano uno scritto della Direzione Lavori e specificavano che i lavori erano stati i seguenti: “rifacimento del tetto, posa di un cappotto esterno, sostituzione di serramenti e finestre, posa della pompa geotermica di pannelli fotovoltaici, sostituzione di un camino di tipo tradizionale con un camino inserto di nuova generazione a doppia combustione e posa di tubi inox per lo scarico”);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 3'893.- (l’importo era legato a spese effettive di manutenzione per fr. 20'763.- dovute alla sostituzione del “vecchio riscaldamento con una nuova caldaia”. Nel giardino erano inoltre stati sostituiti i vecchi parapetti in legno con dei parapetti in ferro. Nell’importo veniva inoltre compresa l’assicurazione per l’immobile);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 1'364.- (deduzione forfettaria);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 1'679.- (deduzione forfettaria);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 2'160.- (deduzione forfettaria);
· mapp. __________ RFD __________: fr. 1’680.- (deduzione forfettaria).
F. Con decisione IC/IFD 2016 dopo reclamo dell’8.8.2019, l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 152'000.- (di fr. 154'300.- quello determinante per l’aliquota) e per l’IFD in fr. 160'100.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr. 577'000.- (in fr. 604'000.quella determinante per l’aliquota).
L’autorità fiscale, nella propria motivazione della decisione indicava:
“(…) esaminato quanto presentato in sede di reclamo nonché la documentazione già in possesso dell’autorità fiscale, si procede ad evadere il reclamo riconfermando i dati relativi agli immobili grigionesi, in quanto accertati in prima istanza sulla base delle informazioni fornite dal competente ufficio fiscale comunale di __________ (viene inserito unicamente il correttivo per quanto concerne la sostanza immobiliare, poiché trattasi di eredità); rettificando il valore locativo per l’immobile sito al mappale __________ di __________, conto tenuto della quota di proprietà della moglie del contribuente, e riconfermando gli altri valori imposti in prima istanza (anche il valore locativo sito al mappale __________ RFD di __________, sez __________, calcolato senza l’agevolazione prevista dalla Legge tributaria per le abitazioni primarie); riconfermando il diniego delle rivendicate spese di manutenzione immobili effettive per l’immobile di __________ in quanto, dall’analisi della relazione tecnica in possesso della scrivente autorità, l’immobile è stato oggetto di lavori di risanamento totale a tal punto importanti e radicali (modifica del tetto a falde in un tetto piano, trasformazione dell’autorimessa in nuovo appartamento monolocale, nuovo edificio sul lato sud) da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella precedente. In quanto tali, le spese sono da considerarsi di fabbricazione, non deducibili secondo l’art. 33 lett. d Legge tributaria, rispettivamente art. 34 lett. d Legge federale sull’imposta federale diretta, (…)”.
G. Con ricorso del 4.9.2019 i coniugi RI 1 insorgono contro la decisione di tassazione su reclamo, censurando il calcolo dei valori locativi dei mapp. __________ RFD __________, __________ RFD __________ e il mancato riconoscimento delle deduzioni legate alle “spese effettive di gestione e manutenzione immobile” relative al mapp. __________ RFD __________.
Per quanto attiene al valore locativo, dopo aver indicato le basi legali e la giurisprudenza, i contribuenti ricordano che, nel caso di abitazione primaria viene concessa un’agevolazione ed il valore viene stabilito tenendo in considerazione il 60-70% del valore di mercato delle pigioni.
I coniugi RI 2 (__________) spiegano di risiedere da 20 anni nei mapp. __________ e __________ RFD __________ (sezione __________), che formano un’unica unità abitativa (il mapp. __________ RFD __________ era stato oggetto di lavori di ristrutturazione dopo il suo acquisto, comportanti l’apertura del muro divisorio, per poterlo collegare direttamente con il mapp. __________ RFD __________) e che costituiscono la loro abitazione primaria. I due mappali hanno in comune l’impianto di riscaldamento, il contatore dell’acqua potabile e dell’elettricità, il congelatore, la vasca da bagno (ecc.): essi sono pertanto “quotidianamente vissuti ed abitati come residenza primaria”. Gli insorgenti spiegano, di essersi accorti, recandosi all’Ufficio tecnico, che nel Registro federale degli edifici e delle abitazioni, il mapp. __________ RFD __________ risulta essere una residenza secondaria: indicano di aver richiesto un correttivo ed allegano la lettera trasmessa il 2.9.2019 alla Cancelleria Comunale di __________. Si chiede pertanto che il valore locativo del mapp. __________ RFD __________ venga calcolato tenendo in considerazione l’agevolazione di cui all’art. 20 cpv. 2 LT e sia stabilito in fr. 7'556.- (ossia il 90% di fr. 8'396.25 che corrisponde al valore di reddito secondo i valori di stima ufficiale).
Per quanto riguarda il mapp. __________ RFD __________, i ricorrenti spiegano che si tratta di un fondo appartenuto in ragione di ½ da __________, madre di RI 2. A seguito del decesso di quest’ultima il fondo è stato ereditato nella misura di ¼ da parte di RI 2. Dal documento rilasciato il 4.5.2017 da parte del Circondario di Stima 5 del Canton Grigioni, il valore locativo ritenuto è pari a fr. 1'500.-, motivo per il quale, nella tassazione deve essere tenuto in considerazione ¼ di tale somma (e meglio fr. 375.-).
I ricorrenti contestano altresì il mancato riconoscimento delle spese di gestione e di manutenzione immobili in relazione ai lavori di ristrutturazione operati sul mapp. __________ RFD __________. Indicano in particolare, appellandosi alla sentenza di questa Camera di cui all’inc. CDT 80.2016.50 del 2.8.2016, che in quel caso i ricorrenti non solo avevano cambiato la disposizione interna dei locali, ma avevano pure modificato la superficie abitativa. Nella sentenza citata si specificava che ogni intervento atto alla protezione ambientale o al risparmio energetico, giustifica, per volontà del legislatore una deduzione, anche nel caso in cui l’intervento aumenta il valore dell’immobile. La deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione. Il mapp. __________ RFD __________ nel 2016 ha subito degli importanti lavori di manutenzione. I contribuenti spiegano che lo stabile era stato edificato nel 1965, e negli anni erano stati effettuati unicamente dei lavori di minore manutenzione, quali la sostituzione della cucina, dei bagni e delle finestre. I serramenti, le porte, così come l’impianto di riscaldamento, il camino interno ed il tetto risalivano agli anni ’70. Il cappotto esterno era inoltre inesistente. Sul mapp. __________ RFD __________, oltre agli interventi volti ad un risparmio energetico, è stata costruita una “nuova casa plurifamiliare e un’autorimessa”. Per entrambe queste opere non è stata richiesta alcuna deduzione. Il fatto che, sullo stesso mappale sia stato costruito un nuovo edificio non ha nulla a che vedere con i lavori svolti sull’edificio esistente. Secondo i ricorrenti, sia la legge che la nuova Circolare 7/2019 della Divisione delle contribuzioni si riferiscono alle spese avute su un immobile e non sul fondo in cui l’immobile, rispettivamente gli immobili sono siti. Secondo gli insorgenti, la tendenza della dottrina e della giurisprudenza è quella di considerare i lavori svolti singolarmente (cfr. sentenza CDT 80.2016.50 e sentenza TF 2C_666/2012) analizzando le diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile.
Le deduzioni richieste sarebbero, secondo i coniugi RI 1 delle “mere opere di manutenzione sull’immobile esistente rispettivamente investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente”. I lavori eseguiti e per i quali vengono richieste il riconoscimento delle rispettive deduzioni sono i seguenti:
· rifacimento del tetto: il vecchio tetto risaliva agli anni ’70. Nella fase di progettazione gli insorgenti spiegano di aver pensato all’adozione di misure ambientali e di risparmio energetico, decidendo di posare dei “pannelli fotovoltaici (solari) sul tetto”. Per tale ragione il tetto, che originariamente era a falde è stato ricostruito piano, altrimenti i pannelli non avrebbero potuto essere posati. Per permettere tale intervento destinato al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente, i ricorrenti indicano che era stato necessario creare una nuova soletta in cemento armato, così come degli strati isolanti. L’argomentazione dell’UT sarebbe pertanto in contrasto con gli sforzi intrapresi per incentivare le misure di risparmio energetico e gli investimenti in energie rinnovabili (viene citata a sostegno della tesi la sentenza TF 2C_153/2014, consid. 4.1.);
· cappotto esterno: l’edificio è stato “cappottato con uno strato di 16 cm di isolazione minerale (ciò che per altro viene richiesto dall’autorità quando si vogliono fare degli interventi energetici)”. Inoltre a seguito del nuovo cappotto esterno, sarebbe stato necessario pure posare dei nuovi davanzali su tutte le finestre dell’edificio;
· risanamento della canna fumaria del caminetto interno e sostituzione del caminetto classico con una stufa ecosostenibile di nuova generazione a doppia combustione e tubo inox per la riduzione dell’uscita dei fumi con emissioni nocive;
· sostituzione dell’impianto di riscaldamento a nafta con una pompa a calore geotermica con i pannelli fotovoltaici posati sul tetto. In merito a quest’ultima misura volta al risparmio energetico, i ricorrenti specificano che il locale che racchiudeva il contenitore della nafta non era più necessario, visto che la termopompa era stata posata esternamente. L’autorimessa esistente era inoltre divenuta superflua: al suo posto è stato creato un piccolo monolocale. Motivo per il quale il cambio di destinazione riguarda 1/6 della volumetria della casa.
I ricorrenti precisano inoltre che la volumetria dei locali è rimasta inalterata, come pure i muri, sia esterni, sia interni, come anche i balconi, le aperture, i pavimenti, l’estetica esterna, la logica interna delle diverse unità abitative e dei locali.
Da ultimo i ricorrenti puntualizzano che i lavori che hanno interessato il mapp. __________ RFD __________ si sono svolti nel 2016 e nel 2017 e che le pigioni richieste ai conduttori sono rimaste inalterate, a comprova del fatto che i lavori non costituiscono delle migliorie. Inoltre, ad ulteriore sostegno della loro tesi, i coniugi RI 1 asseriscono che il conduttore, __________ è rimasto nel suo appartamento durante tutta la durata dei lavori. L’appartamento al piano superiore, non avrebbe subito alcuna rilevante modifica, se non lavori di manutenzione minore.
H. Con osservazioni 13.9.2019, l’UT propone di accogliere il ricorso limitatamente alla commisurazione del reddito della sostanza immobiliare dei mapp. __________ RFD __________) e __________ RFD __________. Per quanto concerne le spese di manutenzione relative al mapp. __________ RFD __________, l’autorità fiscale rinvia alla motivazione della decisione su reclamo.
Diritto
1. I ricorrenti censurano la decisione su reclamo limitatamente a due aspetti: l’accertamento del valore locativo degli immobili di cui ai mapp. __________ RFD __________) e __________ RFD __________. Lamentano inoltre il mancato riconoscimento delle spese di manutenzione inerenti i lavori di ristrutturazione di cui al mapp. __________ RFD __________, svolti tra il 2016 ed il 2017.
L’autorità fiscale nelle proprie osservazioni ha proposto di accogliere il ricorso per quanto concerne le censure riguardanti la commisurazione del reddito da sostanza immobiliare e, per le spese di manutenzione inerenti il mapp. __________ RFD __________ ha riconfermato la motivazione della decisione su reclamo, che ha stabilito come: “(…) l’immobile è stato oggetto di lavori di risanamento totale a tal punto importanti e radicali (modifica del tetto a falde in un tetto piano, trasformazione dell’autorimessa in un nuovo appartamento monolocale, nuovo edificio sul lato sud) da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella precedente”.
I. Spese di manutenzione immobiliare
2. 2.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.
L’art. 9 cpv. 3 LAID ha pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lit. a LAID indica che il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.
2.2.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.
2.3.
Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:
· le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
· le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);
· le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
2.4.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020).
Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
2.5.
Non possono neppure essere dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali (art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).
Si rileva che le spese di fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio, negato ogni deduzione
· ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
· ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
· ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
· ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi, una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata, impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile (sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
· ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n. 2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
· ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
2.6.
In un caso questa Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).
2.7.
Il diritto tributario impone comunque un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 48 e n. 52 ad art. 32 LIFD, p. 683). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3 settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in: FF 2007 p. 7211).
2.8. La deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione. In tutte le altre eventualità, in linea di principio occorre procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (cfr. Merlino, op. cit., n. 140 e segg.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 21 novembre 2014, punto 3.3).
2.9.
Il Canton Argovia ha, nel Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 21 novembre 2014 (pag. 6, punto 3.3.; cfr. https://www.ag.ch/media/kanton_aargau/dfr/dokumente_3/steuern/natuerliche_personen/merkblaetter_np/MB_LUK_2014_3.pdf, visualizzato il 30.4.2020) indicato dei criteri, per determinare se un immobile ristrutturato deve essere considerato in pratica un nuovo edificio dal punto di vista fiscale (è sufficiente che anche solo un criterio sia adempiuto):
· Viene intrapreso un sostanziale cambio di destinazione a costi elevati. Dopo la ristrutturazione c'è una proprietà diversa da quella precedente;
· Rimane unicamente l’involucro dell’edificio preesistente;
· Un edificio o parte di esso viene demolito fino al piano interrato e poi ricostruito;
· Nel corso di una ristrutturazione totale, più della metà dell'edificio esistente viene demolito o convertito, insieme all'intero ampliamento.
2.10.
Nel diritto fiscale, come ampiamente esposto in precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e installazioni (cfr. anche Dieter Egloff in: Klöti-Weber/Siegrist/ Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ediz., Muri-Berna 2009, § 39 n. 34). D’altra parte, è però altrettanto evidente che l’esistenza di lavori a tal punto importanti da dover essere assimilati ad una nuova costruzione va verificata indipendentemente dalle ragioni che spingono i proprietari a ristrutturare l’immobile. In altri termini, poco importa se l’edificio, di vecchia concezione, non corrispondeva più alle minime esigenze in ambito energetico e, di conseguenza, abbisognava o rendeva preferibile, poiché più performante, un intervento drastico. In presenza di un caso di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile assimilabile in pratica ad una nuova costruzione, dal profilo fiscale si tratta di una “fabbricazione” e non più soltanto di una miglioria (cfr. decisione TF n. 2C_63/2010 citata, consid. 2.3).
3. 3.1.
Come accennato nei fatti, l’autorità fiscale ha richiesto ai ricorrenti di voler produrre: la relazione tecnica dei lavori svolti sul mapp. __________ RFD __________, la planimetria prima e dopo i lavori effettuati nonché la documentazione fotografica prima e dopo i lavori svolti. Gli atti in questione sono stati trasmessi dai contribuenti. Sulla base degli stessi l’UT ha ritenuto che, anche per l’edificio preesistente, si fosse in presenza di un risanamento totale, assimilabile ad una nuova costruzione.
3.2.
Dalla relazione tecnica dello Studio tecnico __________, di __________, in merito al “Progetto” viene indicato: “Tenendo conto dei presupposti esposti il progetto realizzato propone un nuovo edificio sul lato sud – ovest di quello esistente collegato allo stesso a livello della copertura, praticamente due edifici sotto lo stesso tetto. (…). Nel nuovo edificio vengono realizzati due nuovi appartamenti con entrate indipendenti. Nell’edificio esistente l’autorimessa viene trasformata in un appartamento monolocale. I due appartamenti esistenti sono stati risanati senza modificarli. A lavori ultimati sul mapp. __________ (…) sono stati realizzati 5 appartamenti con 6 posteggi quelli richiesti dalle norme”.
3.3.
Allegata al ricorso, i contribuenti presentavano una missiva del 2.9.2019 (allegato nr. 30) dello Studio tecnico __________ dal seguente contenuto:
“(…) a completamento della tabella riassuntiva del 3 agosto 2017 (allegata) vi confermiamo che, durante i lavori di ristrutturazione (2016-2017) della casa esistente alla proprietà citata a margine non sono state eseguite modifiche sulla volumetria, ma semplicemente è stata cambiata la destinazione di alcuni locali così da ricavarne un ulteriore piccolo appartamento. Inoltre si fa notare che gli appartamenti esistenti non sono stati stravolti, ma è stata eseguita una manuntenzione: all’interno con il rifacimento della porta d’entrata, risanamento del camino, lamatura di alcuni pavimenti, tinteggio pareti ecc., mentre all’esterno è stato rifatto il tetto (del 1960) non più a 4 falde ma piano (come la nuova costruzione, ma anche per permettere un migliore sfruttamento del nuovo impianto fotovoltaico), sono state isolate le facciate e messi a norma i vari parapetti. Durante tutta la durata del cantiere l’appartamento al piano terra era abitato da un inquilino”.
3.4.
Dal confronto della “situazione planimetrica” (scala 1:500) presentata prima e dopo i lavori, l’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________ non sembra aver subito modifiche sostanziali: la forma e l’ampiezza del medesimo sembrano essere rimaste quelle precedenti ai lavori di ristrutturazione.
Ora agli atti non è stata prodotta dai contribuenti, né è stata richiesta dall’autorità fiscale la domanda di costruzione inoltrata al Municipio comprensiva di tutti gli allegati ed i piani di progetto approvati dall’esecutivo comunale. Sicché non è possibile poter accertare se l’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________ abbia subito un risanamento totale a tal punto radicale da essere assimilato ad una nuova costruzione. Invero, diversamente dalla lettura degli atti operata da parte dell’autorità fiscale, dalla relazione tecnica e dalla successiva missiva allestita dallo Studio __________ emerge che i due appartamenti già presenti non hanno subito modifiche di sorta, tanto più che, nell’appartamento al piano terreno avrebbe continuato a vivere l’inquilino.
Inoltre, dalla visione della documentazione fotografica, sembrerebbe che le aperture (in particolare le finestre) precedenti siano rimaste inalterate.
Il semplice fatto di aver poi sostituito il tetto a falde con uno piano, non può essere considerato quale elemento decisivo per considerare l’esistenza, de facto, di una nuova costruzione. In effetti, nell’Allegato alla Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020 viene indicato che lo smantellamento del tetto a falde e la costruzione di un tetto piano (senza la sopraelevazione) viene riconosciuta come una spesa di manutenzione nella misura del 50% (cfr. pag. 23 della Circolare).
3.5.
3.5.1.
Prima di poter escludere a priori qualsiasi spesa fiscalmente rilevante (compresa, per esempio, la totalità dei costi di isolamento delle facciate o di sostituzione dell’impianto di riscaldamento), l’autorità dovrà perlomeno disporre della domanda di costruzione inoltrata al municipio e dei piani approvati dall’esecutivo comunale. Sarebbe inoltre auspicabile poter confrontare l’attuale fisionomia (esterna ed interna) dell’edificio con quella antecedente ai lavori, mediante documentazione fotografica completa (cfr. inc. CDT 80.2013.73/74 del 6.11.2013, consid. 3.6.).
3.5.2.
Nel caso in cui, come riportato dai ricorrenti, gli appartamenti preesistenti non dovessero aver subito alcuna rilevante modifica (motivo per il quale non si può concludere per l’esistenza di una “nuova costruzione”), l’autorità fiscale dovrà procedere analizzando sistematicamente i lavori svolti sull’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________ e verificare quali possono essere riconosciuti in deduzione. Nel caso poi gli investimenti nel risparmio energetico fossero stati sovvenzionati da collettività pubbliche, l’importo deducibile dovrà essere limitato alla parte che il contribuente ha sopportato personalmente (art. 1 cpv. 2 Ordinanza sui costi di immobili; Circolare n. 7/2020, p. 12). A ciò si aggiunge che, essendo i lavori stati svolti su due periodi fiscali, bisognerà ritenere che di regola è la data di pagamento della fattura ad essere determinante. Poco importa invece che si tratti di fatture d’acconto per lavori eseguiti l’anno successivo, in quantosolo gli acconti liberi (versati all’infuori di una fattura) non sono deducibili nel relativo periodo di computo (cfr. Circolare 7/2020 dell’aprile 2020, pag. 14).
3.6.
A questa Camera non resta quindi che retrocedere gli atti all’UT, affinché emetta una nuova decisione dopo aver verificato i piani approvati dall’esecutivo comunale e soprattutto la planimetria degli appartamenti qui in discussione, prima e dopo i lavori di riattazione. In questa sede ci si limita ad osservare che dal profilo fiscale i costi di manutenzione degli immobili concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario. Di conseguenza, secondo un consolidato principio, l’onere della loro prova incombe agli stessi ricorrenti (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
II. Reddito da sostanza immobiliare
4. Come visto i ricorrenti censurano anche il valore locativo dei mapp. __________ RFD __________, nonché del mapp. __________ RFD __________. Nelle osservazioni del 13.9.2019 l’UT ha proposto di accogliere il gravame su questo punto. Ritenuto come la decisione dev’essere annullata per i motivi già esposti in precedenza, la Camera ritiene opportuno retrocedere gli atti all’UT affinché si determini nuovamente in merito, tenendo conto degli argomenti esposti dai ricorrenti, nonché dello scritto da loro prodotto il 18.9.2019 dell’Ufficio federale di statistica in relazione al mapp. __________ RFD __________ nel quale viene indicato “utilizzo primario da residenti del 103a”.
5. La decisione su reclamo IC/IFD 2016 dell’8.8.2019 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Lugano per nuova decisione.
Visto l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Ai ricorrenti, non patrocinati, non vengono assegnate ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è evaso ai sensi dei considerandi.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2016 dell’8.8.2019 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Lugano per una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il prese Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: