Incarti n. 80.2019.265 80.2019.266
Lugano 23 luglio 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 agosto 2019 contro la decisione del 31 luglio 2019 in materia di IC e IFD 2013.
Fatti
A. Nel periodo fiscale IC/IFD 2013, RI 1 era coniugato con __________. Entrambi erano a beneficio di una rendita AVS e svolgevano pure un’attività dipendente: il marito presso la __________ a __________, mentre la moglie per la __________. I contribuenti erano inoltre azionisti, al 31.12.2013, della __________ (100 azioni), come anche della __________ (54 azioni). Detenevano pure le quote sociali della ____________________ (1 azione) e della __________ (3 azioni).
B. Il 30.6.2013 RI 1 cedeva alla __________, 40 azioni proprie in suo possesso del valore di fr. 10'000.- cadauna, al prezzo di fr. 400'000.–. Tale importo sarebbe tuttavia stato trattenuto dalla società, per tacitare la posizione debitoria del cedente nei confronti di __________.
C. Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2013, trasmessa all’UT in data 6/8.1.2015, i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 42'358.- ed una sostanza imponibile di fr. 0.-.
D. Con scritto 11.11.2015 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) trasmetteva ai contribuenti una “Richiesta di documenti” chiedendo di inviare, entro il 4.12.2015: la comprova di eventuali debiti o crediti nei confronti della società RI 1 per gli anni 2011, 2012 e 2013; il contratto di acquisto delle azioni __________ __________ (per il periodo fiscale 2012) nonché delle spiegazioni inerenti la modalità di finanziamento delle operazioni indicate; copia del contratto di cessione delle azioni __________ e __________ (per i periodi fiscali 2012 e 2013). Nel caso in cui, per quest’ultima operazione non ci fosse un contratto, l’autorità fiscale specificava di voler comunque comunicare il “(…) numero di azioni, il prezzo di cessione e il nominativo del venditore”.
E. Il 5.1.2016, l’UT si rivolgeva nuovamente ai contribuenti, ritenuto che non avevano dato seguito alla precedente richiesta di documentazione. Motivo per il quale i coniugi RI 1 venivano invitati a produrre entro il 27.1.2016:
· Copia del contratto di vendita ed eventuali accordi stipulati delle seguenti azioni:
§ 250 azioni __________ (cessione del 2012);
§ 90 azioni __________ (cessione nel 2013);
§ 39 azioni __________ (cessione nel 2013). In mancanza di un contratto di cessione vogliate comunicarci il numero di azioni, il prezzo di vendita e il nominativo del venditore; inoltre vogliate documentare la destinazione data ai capitali ricavati dall’alienazione dei titoli.
· Vogliate motivare e documentare il rimborso effettuato ad __________ di CHF 100'000.00 come risulta da estratto conto 201079 della __________ (…);
· Estratti conto dei debiti, dall’01.01. al 31.12, verso __________ e __________ per gli anni 2012 e 2013.
F. Con decisione di tassazione IC/IFD 2013 del 4.7.2018 l’autorità fiscale accertava, per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr. 289'600.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 68'000.- (medesimi importi pure determinanti per l’aliquota). Per l’IFD 2013, il reddito imponibile complessivo veniva quantificato in fr. 288'800.-. Nei redditi, rispetto ai dati dichiarati l’autorità fiscale aveva aggiunto, in particolare, l’importo di fr. 216'000.- a titolo di “altri redditi della sostanza mobiliare” con la seguente spiegazione:
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere. La vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali che li ha emessi è considerata un’eccedenza di liquidazione imponibile ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett. c) LT e art. 20 cpv. 1 lett. c) LIFD. I redditi lordi da partecipazioni qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale azionario di una società di capitale o sociale di una cooperativa) appartenenti alla sostanza privata sono imponibili in ragione del 60%”.
G. Con reclamo del 27/30.7.2018 RI 1 contestava il suddetto reddito della sostanza mobiliare. A suo avviso, l’operazione con la società __________ si era rilevata illecita e nulla ex tunc (art. 659 CO). Di tale circostanza, si sarebbe accorto unicamente nel 2017. Il Consiglio di amministrazione della __________, dopo aver “(…) assunto tutte le informazioni (…)”, avrebbe deciso lo storno dell’operazione, come risulta dal verbale del 22.6.2017, sottoscritto da RI 1 e __________, dal seguente tenore:
Ad 1 Nell’ambito della verifica dell’operazione di acquisizione di azioni proprie, e meglio di 40 azioni al portatore contro estinzione del debito del signor RI 1, si osserva, dopo aver esperito una consulenza giuridica legata alla limitazione dell’acquisto di azioni proprie ex art. 659 CO (norma imperativa solo il 10% del capitale azionario), che si è verificato un illecito in quanto la società non disponeva sufficientemente di fondi propri liberamente disponibili. La conseguenza di questo contratto è che lo stesso è illecito e nullo ex-tunc. Questo è confermato da dottrina e giurisprudenza.
Conseguentemente alla nullità dell’atto, rilevabile in ogni momento, l’operazione va stornata, per cui il signor RI 1 rimane debitore nei confronti della società __________ di CHF 400'000.-- e pertanto il bilancio va corretto reinserendo questo importo nella contabilità anno 2013. Per contro vengono ritornate al signor RI 1 le 40 azioni al portatore della __________ (…)”.
Il reclamante precisava che l’operazione di acquisizione delle azioni da parte della __________ non avrebbe potuto avvenire in quanto la società non disponeva di capitale proprio liberamente disponibile, equivalente all’ammontare dei mezzi necessari per l’acquisto. Neppure adempiuta la condizione secondo la quale il valore complessivo di tali azioni non avrebbe dovuto eccedere il 10% del capitale azionario. Dopo il verbale del 22.6.2017, risultava pertanto che RI 1 era debitore nei confronti della __________ dell’importo di fr. 400'000.-. Le azioni erano state restituite a RI 1 il reddito di tale operazione era da annullare e nell’elenco titoli doveva ancora figurare il valore delle 40 azioni, mentre nell’elenco debiti l’importo di fr. 400'000.-.
H. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2013 del 31.7.2019 l’UT respingeva il reclamo presentato da RI 1 con la seguente motivazione:
“La vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali che li ha emessi è considerata un’eccedenza di liquidazione imponibile ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett. c LT e art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD. L’operazione non può essere annullata come richiesta dai contribuenti”.
I. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la decisione di tassazione su reclamo IC/IFD 2013, ribadendo le argomentazioni esposte in sede di reclamo. In particolare sottolinea che unicamente nel 2017 si sarebbe reso conto che l’operazione effettuata nel 2013 risultava illecita in applicazione dell’art. 659 CO. Per tale ragione: “Le parti hanno poi deciso di stornare e annullare l’operazione effettuata nel 2013, come risulta dal verbale del Consiglio di Amministrazione del 22 giugno 2017. (…) ll ristorno dell’operazione contabile lo si evince chiaramente dal bilancio dell’anno 2017, con cui il signor RI 1 risulta ancora debitore nei confronti della società di CHF 398'003.12 a seguito di pagamenti in deduzione del debito”. L’autorità fiscale non avrebbe debitamente tenuto in considerazione le motivazioni da lui espresse. In particolare l’operazione di acquisto delle proprie azioni da parte della società era illecita e contraria al testo dell’art. 659 cpv. 1 CO. Con l’annullamento contrattuale dell’operazione in questione “(…) il contribuente si è ritrovato nella medesima condizione antecedente il trasferimento di azioni, e cioè con un debito di CHF 400'000.-- nei confronti della società __________ e come sostanza con 40 azioni al portatore della ditta medesima”. Nel caso in cui l’annullamento dell’operazione in questione non venisse accettato, vi “(…) sarebbe una grave ingiustizia in quanto il contribuente sarebbe penalizzato di avere ancora un ingente debito nei confronti della società __________ da un lato, e di dover pagare delle imposte per un reddito mai percepito dall’altro lato; mentre le 40 azioni al portatore non risulta per niente chiaro chi ne è proprietario”.
I contribuenti postulano pertanto lo stralcio dell’importo di fr. 216'000.- nei redditi sia per l’IC che per l’IFD 2013.
L. Con osservazioni 5/6.9.2019 l’autorità fiscale ha chiesto la conferma della decisione impugnata, apportando le seguenti precisazioni:
- L’operazione 2013 è stata effettuata per rientrare con i debiti verso la società (vedi estratto conto 202075 della società __________); questo ha permesso al contribuente di evitare di rimborsare il debito verso quest’ultima in quanto non aveva e non ha la disponibilità e la possibilità di risanare. A conferma di ciò facciamo riferimento al fatto che la società nel 2017 lo qualifica come credito a rischio, chiedendo un delcredere del 10% (…);
- La richiesta di annullare questa operazione è per evitare un’imposizione a livello fiscale. Il ricorrente sostiene di non aver beneficiato di nessun vantaggio. A tale proposito vorremmo far notare che il contribuente ha sempre prelevato ingenti somme di denaro dalle proprie società, prelevandosi stipendi irrisori. A più riprese ha cercato di ammortizzare questi debiti con operazioni contabili in contrasto con il diritto fiscale. L’operazione 2013 è stata fatta per evitare il rimborso del prestito alla società;
- Inoltre il contribuente al 31.12.2017 non dichiara di aver ripreso il possesso delle 40 azioni vendute alla società e nemmeno nell’anno precedente ne notifica il suo possesso. Infatti quando ha compilato la dichiarazione 2016 il contribuente era già a conoscenza dell’errore effettuato e non ha informato l’autorità fiscale in merito a tale errore se non dopo la decisione di tassazione 2013 del 04.07.2018.
- Nella 2017 lo storno della cessazione non verrà considerato ai fini fiscali (vedi rettifiche al conto allegato).
Il contribuente non ha presentato alcuna replica.
Diritto
1. Oggetto del ricorso è l’aggiunta, da parte dell’autorità fiscale, dei redditi da sostanza mobiliare, per un importo di fr. 216'000.-, provenienti dall’acquisto, da parte della società __________, di 40 delle proprie azioni detenute da RI 1 (azionista e membro del CdA), al fine di estinguere un debito di fr. 400'000.– nei confronti della menzionata società.
L’autorità fiscale ritiene che il reddito conseguito con la vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali che li ha emessi costiuisca un’eccedenza di liquidazione imponibile ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett. c LT e art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD. L’operazione non può inoltre essere annullata a posteriori come richiesto dai contribuenti, evitando così le conseguenze fiscali del riacquisto. L’autorità fiscale fa inoltre notare che al 31.12.2017 il contribuente non dichiara di aver preso di nuovo possesso delle 40 azioni ed ha informato l’autorità dell’errore unicamente dopo aver ricevuto la decisione di tassazione 2013 del 4.7.2018.
Il ricorrente ritiene invece che il riacquisto delle azioni da parte di __________ sia nullo ex tunc, in applicazione dell’art. 659 cpv. 1 CO, non essendo adempiute le condizioni per poter procedere ad una tale operazione. Chiede pertanto lo stralcio del reddito di fr. 216'000.- da sostanza mobiliare.
Si tratta, in primo luogo, di verificare se con la vendita delle azioni alla __________ SA il ricorrente abbia effettivamente conseguito un reddito imponibile. In caso di risposta affermativa, dovrà ancora essere stabilito se la successiva restituzione delle azioni dalla società al ricorrente possa influire sugli effetti fiscali della cessione precedente.
2. 2.1.
All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e cpv. 3 LIFD). Quale reddito della sostanza mobiliare è tra l'altro imponibile l'eccedenza di liquidazione in caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che Ii ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP; RS 642.21) (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD).
Per l'art. 4a cpv. 1 LIP, la società di capitali o la società cooperativa che acquista i propri diritti di partecipazione (azioni, quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di partecipazione o buoni di godimento) in virtù di una decisione di riduzione del suo capitale o nell’intento di ridurlo, deve l’imposta preventiva sulla differenza tra il prezzo d’acquisto e il valore nominale liberato di questi diritti di partecipazione. Quest’imposizione si applica anche quando l’acquisto dei propri diritti di partecipazione supera i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice delle obbligazioni.
L'art. 4a cpv. 2 LIP dispone poi che il capoverso 1 si applica per analogia quando la società di capitali o la società cooperativa che ha acquistato i propri diritti di partecipazione entro i limiti previsti nell'articolo 659 CO non riduce successivamente il suo capitale e non li rivende entro un termine di sei anni.
2.2.
In ottica fiscale, in caso di riacquisto di propri diritti di partecipazione, una liquidazione parziale diretta e incondizionata è data sia in tutti quei casi in cui ciò avviene in virtù di una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, sia se c'è “un'intenzione” in tal senso oppure un superamento dei limiti previsti dall'art. 659 cpv. 1 e 2 CO (10 % del capitale azionario rispettivamente 20 %, in caso di azioni nominative vincolate). Quando una società di capitali o una società cooperativa rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (sentenza del TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 5.2 e giurisprudenza citata; inoltre Jacquemoud/Auberson, L’escape clause dans la ventes d’actions nominatives liées: Réflexions sur l’achat d’actions propres et la valeur réelle, in GesKR 2014, p. 353, nota 72).
2.3.
L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, pag. 619 segg., 642 segg.). In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l'imposizione immediata di riacquisti che avvengono "nell'intento" di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco. Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (sentenza del TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 5.3 e giurisprudenza citata).
2.4.
Sempre come già indicato dal Tribunale federale, l'art. 4a LIP non impone nel contempo di chiedersi se il modo di procedere scelto comporti o meno un impoverimento della società (DTF 136 II 33 consid. 3.2.1 pag. 38 seg. con rinvio alla sentenza 2A.9/2005 del 27 ottobre 2005 consid. 2.2). Pur partendo dal principio che ogni tipo di riacquisto da parte della società diminuisca il suo patrimonio e, pertanto, la impoverisca (DTF 136 II 33 consid. 3.2.3 pag. 39 seg. con rinvio al messaggio governativo pubblicato nel foglio federale 1997 II 963, 998-1000), il legislatore federale ha infatti optato per una soluzione diversa, di più facile applicazione, e maggiormente orientata anche ai bisogni dell'economia (messaggio 1997; FF II 963, 999, con particolare riferimento alla situazione delle società quotate in borsa ed all'interesse delle stesse a poter acquisire del capitale proprio per poi ricederlo, senza che ciò comporti un'immediata riscossione dell'imposta preventiva; sentenza del TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 5.4 e giurisprudenza citata).
2.5.
Ricapitolando vi è pertanto liquidazione parziale diretta imponibile nell’ambito dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione quando:
1) l’acquisto interviene nell’ambito di una riduzione formale del capitale sociale;
2) l’acquisto eccede una determinata percentuale del capitale sociale;
3) una certa durata di detenzione è trascorsa dopo l’acquisto dei propri diritti di partecipazione.
Le due prime situazioni vengono qualificate come liquidazione parziale diretta incondizionata. Le conseguenze della liquidazione parziale diretta si manifestano al momento dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione (art. 20 cpv. 1 lit. c LIFD, art. 7 cpv.1bis LAID; art. 12 cpv. 1 LIP). La terza situazione è conosciuta quale liquidazione parziale diretta sotto condizione sospensiva (art. 4a cpv. 2 e 3 LIP). In questo terzo caso le conseguenze fiscali non si manifestano al momento dell’acquisto, bensì più tardi (20 cpv. 1 lit. c LIFD; art. 7 cpv. 1bis LAID; art. 12 cpv. 1bis LIP), (Schnell Luchsinger/ Montavon, L’acquisition par la SA et la SARL de leurs propres parts de capital – 2e partie: Aspects fiscaux, in TREX 2018, p. 300).
2.6.
Nella Circolare dell’AFC n. 5, Riforma 1997 dell’imposizione delle imprese – Nuova regolamentazione dell’acquisto di propri diritti di partecipazione viene espressamente indicato che:
“(…) l’acquisto dei propri diritti di partecipazione ai sensi dell’art. 659 capoverso 1 CO in vista di una riduzione di capitale porta sempre a un’imposizione immediata secondo l’art. 4a capoverso 1 LIP. In assenza di una riduzione di capitale, l’acquisto del primo 10 per cento è soggetto alla regolamentazione dell’articolo 4a capoverso 2 LIP. Se il limite legale non è superato, l’imposizione ha luogo solo dopo la scadenza del termine di sei anni. Per contro, tutti gli acquisti che eccedono il limite del 10 per cento provocano immediatamente le conseguenze fiscali di una liquidazione parziale (…)”.
2.7.
Il Tribunale federale nella sentenza dell’8.10.2009 (DTF 136 II 33 = RDAF 2010 II p. 485) si è occupato del caso di una società, le cui azioni erano soggette a restrizioni della trasferibilità. L’AFC le aveva comunicato che avrebbe dovuto pagare l’imposta preventiva, ritenuta l’esistenza di una liquidazione parziale diretta, poiché a quel momento era stata superata, oltre il periodo di due anni, la soglia del 10% di riacquisto di proprie azioni. L’Alta Corte ha in particolare ricordato che, nell’ambito dell’acquisto di proprie azioni, fiscalmente bisogna distinguere due situazioni: l’acquisto di proprie azioni rappresenta sempre una liquidazione parziale diretta quando la società riacquista i propri diritti di partecipazione con lo scopo di una riduzione di capitale (dal punto di vista del diritto civile) oppure quando il limite di percentuale ammissibile dell’art. 659 cpv. 1 e 2 CO è sorpassato, ossia quando acquista più del 10% e nel caso di azioni vincolate più del 20%. Tutto ciò che supera tali valori fa scattare immediatamente, ossia al momento dell’acquisto, le conseguenze fiscali di una liquidazione parziale. Una liquidazione parziale è condizionata quando la società che procede all’acquisto dei propri diritti di partecipazione rispetta i limiti stabiliti all’art. 659 CO, ma i diritti di partecipazione non vengono nuovamente alienati nei termini di detenzione ammissibili fiscalmente. Nel caso di specie, la società disponeva del 12.66% delle proprie azioni e non aveva ridotto il possesso dei diritti di partecipazione a meno del 10% nel lasso di tempo di due anni, motivo per il quale il TF ha considerato corretto imporre la parte eccedente il superamento della soglia. In particolare l’Alta Corte ha ricordato che la regolamentazione del diritto dell’imposta preventiva dell’art. 4a LIP rinvia in maniera generale all’art. 659 CO e quindi pure all’obbligo d’alienare oppure di cancellare tramite una riduzione nei due anni le proprie azioni che sono state acquisite con una restrizione della loro trasmissibilità e che sorpassano il 10% del capitale azionario.
2.8.
Ora, nel caso sottoposto a giudizio siamo confrontati ad una liquidazione parziale diretta nella misura del superamento della soglia del 10% di riacquisto delle proprie quote sociali da parte __________: la società ha in effetti acquistato 40 azioni su 100 (ossia il 40%).
Motivo per cui, in questo caso, dev’essere imposta immediatamente, ossia nel 2013, nella partita fiscale del ricorrente, la percentuale che supera il 10%. Ora, se l’autorità fiscale ha agito correttamente imponendo l’eccedenza di liquidazione nel 2013 (Schnell Luchsinger/ Montavon, op. cit. p. 301), tuttavia ha imposto in maniera integrale il riacquisto delle 40 azioni. Come indicato, la fattispecie, se analizzata dal punto di vista della liquidazione parziale diretta, porta ad un’imponibilità immediata della parte di acquisto delle quote sociali che supera la soglia del 10%.
3. 3.1.
Assodata l’imponibilità dell’operazione in questione nelle modalità descritte, si tratta ancora di verificare, come pretende il ricorrente, se l’operazione di acquisto delle proprie quote societarie da parte di __________, nelle proporzioni indicate, fosse nulla, siccome intrapresa in violazione dell’art. 659 CO, e se pertanto debba essere ignorata fiscalmente.
3.2.
L’art. 659 CO (azioni proprie, limitazioni all’acquisto) prevede al capoverso 1 che la società può acquistare azioni proprie solo se possiede capitale proprio liberamente disponibile equivalente all’ammontare dei mezzi necessari per l’acquisto, e se il valore nominale complessivo di tali azioni non eccede il 10 per cento del capitale azionario.
Al capoverso 2 della norma viene specificato che se sono acquistate azioni nominative nell’ambito di una restrizione della trasferibilità, il limite massimo è del 20 per cento. Nella misura in cui eccedono il 10 per cento del capitale azionario, le azioni proprie devono, nel termine di due anni, essere alienate o annullate mediante una riduzione di capitale.
3.3.
La società non può acquistare più del 10% del suo proprio capitale oppure. Nel caso di azioni a trasmissibilità limitata, la parte compresa tra il 20% ed il 10% deve essere ridotta al 10% nel lasso di tempo di due anni, tramite una riduzione del capitale oppure una vendita.
Le soglie del 10% e del 20% costituiscono, dal punto di vista del diritto commerciale, delle prescrizioni d’ordine (“Ordnungsvorschriften”), il cui mancato rispetto non comporta la nullità dell’acquisto. Un negozio giuridico compiuto in violazione dell’art. 659 CO rimane ad ogni modo valido (DTF 110 II 299; DTF 117 II 290; DTF 96 II 21). Tutt’al più, in determinate circostanze, può comportare la responsabilità degli organi competenti (Trigo Trindade, Commentaire romand CO, vol. II, n. 26 ad art. 659 e 659a, p. 554 s.; Tanner, Leading Cases zum schweizerischen Gesellschaftsrecht mit einer zusammenfassenden Darstellung der Theorie und einem Glossar der wichtigsten Begriffe, 2019, p. 75-76; Schnell Luchsinger/ Montavon, L’acquisition par la SA et la SARL de leurs propres parts de capital – 2e partie: Aspects fiscaux, in TREX 2018, p. 298).
3.4.
3.4.1.
Con scritto del 30.6.2013, indirizzato alla __________, RI 1 informava la società di “(…) accettare la cessione di vostre 40 Azioni proprie in mio possesso al valore commerciale (reale) di Fr. 10'000.- cadauna. Il totale a mio favore di Fr. 400'000.- viene accreditato alla mia posizione debitoria all’interno della __________. Vi invito quindi a prendere buona nota di quanto sopra e di voler aggiornare i rapporti contabili come concordato”. Lo scritto veniva sottoscritto per accettazione da parte di __________ nella medesima data (il contratto veniva firmato da parte di __________).
3.4.2.
Dall’analisi delle dichiarazioni fiscali della __________, emerge come dal 2013 al 2016 al bilancio era iscritto agli attivi l’importo di fr. 400'000.- relativo ad “azioni proprie”. A partire dall’anno 2017, l’importo di fr. 398'003.12 è ritornato ad essere iscritto nei debitori “__________” riportando in sostanza la situazione a quella dell’anno 2012, quando il contribuente già dichiarava, nell’elenco debiti, l’importo di fr. 385'792.- nei confronti di __________.
3.5.
3.5.1.
Unicamente con la presentazione del reclamo del 26/30.7.2018, RI 1, produceva, per la prima volta e dopo aver ricevuto la notifica di tassazione IC/IFD 2013 con la quale si prospettava l’aggiunta dell’importo di fr. 216'000.- derivante da redditi da sostanza mobiliare – legati per l’appunto alla vendita delle azioni alla __________ – il verbale del Consiglio di amministrazione della __________, tenutosi il 22.6.2017, alla presenza di __________ ed __________, formanti il CdA di __________, a tenore del quale l’operazione di riacquisto delle quote sociali andava “stornata” e di conseguenza RI 1 rimaneva debitore di __________ dell’importo di fr. 400'000.- e le 40 azioni venivano restituite a quest’ultimo.
3.5.2.
Ora, contrariamente alla tesi sostenuta dal ricorrente, il riacquisto delle 40 azioni da parte di __________, avvenuto il 30.6.2013 non può essere considerato nullo o non valido ex tunc, per il solo fatto che sono state oltrepassate le soglie di riacquisto delle proprie azioni, che come visto rappresentano delle prescrizioni d’ordine. In tal senso, a giusta ragione, l’autorità fiscale ha fatto notare che, nonostante sia intervenuto il verbale del CdA il 22.6.2017, le azioni di __________ dichiarate da RI 1 al 31.12.2017 erano ancora 55: ossia non erano state reinserite nella sostanza le 40 azioni che erano state vendute nel 2013 a __________.
Il verbale del CdA del 22.6.2017 è inoltre stato presentato per la prima volta in sede di reclamo, nell’estate del 2018, dopo che era stato aggiunto l’importo di fr. 216'000.- a titolo di redditi da sostanza mobiliare. A ciò si aggiunge pure che le dichiarazioni fiscali del 2016 e del 2017, nelle quali figuravano per entrambi gli anni le 55 azioni di __________ sono state compilate nel mese di ottobre del 2018.
3.6.
3.6.1.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, errori delle parti in merito alle conseguenze fiscali di un contratto sono irrilevanti e non sono causa di nullità. Una retrocessione può essere riconosciuta anche fiscalmente solo se il contratto di compravendita iniziale è inficiato da un vizio della volontà, in particolare se è viziato da un errore essenziale (sentenza n. 2C_557/2017 del 7 agosto 2018 consid. 2.4.1 e giurisprudenza citata).
3.6.2.
Ora, neppure il contribuente sostiene che il contratto di riacquisto delle quote societarie fosse inficiato da un errore essenziale ai sensi dell’art. 24 CO. Egli ne ha invocato la sua nullità unicamente dopo che l’UT lo ha informato, nella notifica di tassazione IC/IFD 2013, che l’operazione di riacquisto delle quote societarie aveva un’importante conseguenza nella sua partita fiscale. Ne discende che, l’operazione di acquisto delle proprie quote societarie, avvenuta nel 2013 da parte di __________, e le conseguenze fiscali che ne derivano per il qui contribuente non possono essere rimesse in causa, ex tunc, dal verbale del CdA sottoscritto nel 2017.
Motivo per cui, relativamente al superamento della soglia del 10%, vi è stata la liquidazione parziale diretta al momento dell’acquisto delle azioni proprie da parte di __________, ossia nel 2013.
3.7.
Per quanto attiene agli effetti del verbale del CdA del 2017 ex nunc, questa Camera non può esprimersi, ritenuto come tale periodo fiscale non è oggetto attuale di impugnativa. Tuttavia l’UT dovrà prestare attenzione alle considerazioni indicate in questa sentenza, e, specialmente alla tematica del prestito simulato (per quanto attiene alla parte rimanente delle azioni) ed alle conseguenze fiscali per il qui contribuente.
4. 4.1.
Come visto, l’UT, ha ritenuto corretto imporre la totalità del riacquisto avvenuto nel 2013, ignorando che, come visto in precedenza, unicamente la quota che eccede il 10% dà luogo ad imposizione immediata.
Come già ricordato, la Circolare n. 5 dell’AFC prevede che se il limite legale non è superato, l’imposizione ha luogo solo dopo la scadenza del termine di sei anni.
Tuttavia, entro il termine dei sei anni, come visto il CdA ha deciso di “stornare” l’operazione di acquisto.
L’entità del prestito fatto dalla società al ricorrente nonché le considerazioni espresse sia in sede di reclamo da parte dello stesso RI 1 sia in sede di osservazioni al ricorso da parte dell’UT consentono tuttavia di esaminare la fattispecie anche in una prospettiva diversa da quella su cui si fonda la decisione impugnata.
4.2.
In sede di reclamo, RI 1 indicava che l’operazione di acquisizione delle azioni da parte di __________ non avrebbe potuto avvenire in quanto la società non disponeva di capitale proprio liberamente disponibile, equivalente all’ammontare dei mezzi necessari per l’acquisto.
Da parte sua, l’UT, in sede di osservazioni al ricorso, si è così espresso in relazione all’operazione del 2013:
“L’operazione 2013 è stata effettuata per rientrare con i debiti verso la società (vedi estratto conto 202075 della società __________); questo ha permesso al contribuente di evitare di rimborsare il debito verso quest’ultima in quanto non aveva e non ha la disponibilità e la possibilità di risanare. A conferma di ciò facciamo riferimento al fatto che la società nel 2017 lo qualifica come credito a rischio, chiedendo un delcredere del 10% (…)”.
4.3.
4.3.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che
1 Costituiscono utile netto imponibile:
a. il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b. tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
- ...[omissis]...
- le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale.
Quanto all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1 LIFD prevedono da parte loro che 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
c. i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
4.3.2.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
1) la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2) tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3) tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4) la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).
4.3.3.
Se ed in quale misura un mutuo all’azionista debba considerarsi prestazione valutabile in denaro è una questione che deve essere determinata in base ad un confronto con terzi: vi è una prestazione valutabile in denaro nella misura in cui il mutuo in discussione non sarebbe stato concesso ad un terzo indipendente. Nel confronto con terzi, in ogni singolo caso, devono essere prese in considerazione tutte le circostanze concrete, a partire dal contratto concluso fra la società e l’azionista; il Tribunale federale ha sviluppato, a tale riguardo, una serie di criteri, in presenza dei quali un mutuo all’azionista deve essere qualificato prestazione valutabile in denaro (ASA 53 p. 54 consid. 5; ASA 66 p. 554 consid. 3c; inoltre: Yersin, De quelques problémes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, in ASA 47, p. 586 ss.; Rivier, Réflexions sur le prêt d’une société anonyme à son actionnaire, in ASA 54, p. 20 ; Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Berna, 1991, p. 293 ss.; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 471; Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berna, 2001, p. 285 ss.; v. anche la sentenza CDT n. 80.2010.99 del 14.01.2013).
Venendo ai singoli criteri, stabiliti dalla giurisprudenza per qualificare come prestazione dissimulata di utili un mutuo all’azionista, si tratta dei seguenti:
· l’ammontare del prestito assume dimensioni rilevanti, sia in termini assoluti sia per rapporto al bilancio della società creditrice;
· non vengono fornite adeguate garanzie per rapporto a quanto sarebbe stato richiesto ad una terza persona secondo i criteri applicati dalle banche in materia di concessione di crediti;
· la situazione finanziaria personale del debitore non offre ulteriori garanzie sulle possibilità di ricupero del credito e dei relativi interessi;
· non ci sono operazioni di rimborso né viene espressa la volontà di procedere allo stesso da parte del debitore (prestito concesso senza un contratto scritto che indichi la scadenza e le condizioni del rimborso);
· gli interessi vengono capitalizzati nel prestito.
Sul tema si può rinviare anche alla prassi cantonale in ambito di prestiti tra società ed azionisti del 31.3.2018 (cfr. https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-PRASSI/2018_Trattamento_fiscale_prestiti_agli_azionisti.pdf).
4.3.4.
Nella sentenza 2C_481/2016 del 16.2.2017, il Tribunale federale ha in particolar modo sottolineato, nel caso di una società che aveva concesso ad un azionista un prestito di fr. 1'000'000.-, che l’esame del bilancio della società di quel periodo fiscale aveva dimostrato come quest’ultima non avesse i fondi propri per poter accordare all’azionista un simile finanziamento. Il prestito era stato finanziato a sua volta tramite un mutuo presso terzi ad un interesse del 6%. Secondo l’Alta Corte, appariva perlomeno insolito indebitarsi per poter concedere un prestito. Inoltre, il finanziamento concesso, per rapporto agli attivi della società, rappresentava il 64% degli attivi totali, cioè costituiva l’attivo più importante della società. Il TF ha rilevato altresì che il debitore non aveva prestato alcuna garanzia. L’Alta Corte svizzera si è poi soffermata sulla capacità dell’azionista di rimborsare il prestito in questione e di far fronte al pagamento degli interessi, che ammontavano a fr. 60'000.- all’anno. L’azionista, che era pure amministratore della società, avrebbe percepito dalla società degli onorari “gonfiati”, proprio per permettergli di pagare gli interessi, cosa che faceva apparire dubbia la capacità di quest’ultimo di poter far fronte al reale pagamento degli interessi. In sostanza il TF ha stabilito che pure la situazione finanziaria del beneficiario del prestito era delicata e che, al momento dell’erogazione del medesimo, vi erano molteplici indizi per ritenere che il beneficiario non sarebbe stato in misura di rimborsarlo.
4.4.
Dall’analisi del bilancio di __________ emerge come il credito nei confronti del ricorrente sia presente fin dal 2011, per un importo di fr. 394'538.93. Nel 2012 ammontava a fr. 385'792.02. La situazione in questione avrebbe dovuto immediatamente imporre una riflessione in merito all’ipotesi di una simulazione del prestito: ciò in considerazione della situazione finanziaria sia della società sia del ricorrente, che come riconosciuto anche dall’autorità fiscale non aveva la disponibilità finanziaria per poter risanare la situazione debitoria. Nella decisione su reclamo IC/IFD 2013 risulta infatti che a fronte di una sostanza di fr. 941'516.- egli aveva debiti privati per fr. 963'292.- ed i suoi redditi, fatta eccezione per quelli da sostanza mobiliare, erano costituiti essenzialmente dalle rendite AVS nonché da una piccola rimunerazione quale membro del CdA.
In queste circostanze, avrebbe quantomeno dovuto essere ipotizzata l’esistenza del prestito simulato al momento della sua erogazione. In effetti è stata la stessa autorità fiscale, nelle proprie osservazioni, ad indicare, correttamente, che l’operazione del 2013 era stata effettuata per permettere a RI 1 di rientrare con i debiti verso la società, siccome non aveva la disponibilità finanziaria per poter saldare il debito, e che il contribuente era solito prelevare “ingenti somme di denaro dalle proprie società, prelevandosi stipendi irrisori”. Inoltre nel 2017 la __________ avrebbe qualificato il debito in questione come un credito a rischio, chiedendo un delcredere del 10% (cfr. osservazioni UT).
4.5.
Seguendo l’impostazione dell’UT, che ha considerato la transazione intervenuta nel 2013 come una liquidazione parziale diretta, è imponibile unicamente il reddito conseguito con la vendita delle quote societarie della __________ che superano la soglia del 10% del capitale azionario.
Ora, non avendo l’autorità di tassazione considerato l’ipotesi del prestito simulato, si giustificano l’annullamento della decisione e il rinvio degli atti, affinché la fattispecie sia riesaminata anche sotto tale aspetto.
Il fatto che il prestito simulato non sia stato qualificato come prestazione valutabile in denaro, nel momento in cui è stato concesso al ricorrente, non impedisce che tale qualifica intervenga in un momento successivo, a dipendenza dello svolgimento dei fatti. Se l’autorità di tassazione non ritiene adempiuti i presupposti per considerare simulato un mutuo nel momento della sua accensione, secondo la giurisprudenza, la prestazione valutabile in denaro a favore dell’azionista può essere assoggettata all’imposta nel momento in cui la società rinuncia al credito o ammortizza l’attivo. Per il Tribunale federale, infatti, il momento in cui viene realizzata una prestazione valutabile in denaro è quello in cui il socio manifesta la volontà inequivocabile di prelevare i mezzi dalla società (cfr. la sentenza 2A.177/1994 del 13 dicembre 1996 consid. 5d, in ASA 66 p. 554 = RF 52/1997 p. 268; inoltre Liégeois, La disponibilité du revenu - Le moment de l’acquisition en droit fiscal suisse, Ginevra 2018, n. 1319 ss., p. 413 s.).
Nella fattispecie, la società non ha semplicemente rinunciato al credito, ma ha acquistato degli attivi che dal punto di vista economico non avevano certamente un valore corrispondente al prezzo convenuto.
Spetta comunque all’autorità di tassazione, garantendo il diritto di essere sentito del ricorrente, esaminare se siano adempiute le condizioni per l’imposizione di una prestazione valutabile in denaro.
5. La decisione su reclamo IC/IFD 2013 del 31.7.2019 è pertanto annullata. L’autorità fiscale riesaminerà la fattispecie sotto il profilo del prestito simulato. Se dovesse escludere l’adempimento dei relativi presupposti, confermerà l’imposizione del reddito da sostanza mobiliare, limitatamente alla vendita alla __________ delle quote sociali che eccedono la soglia del 10% del capitale azionario.
La tassa di giustizia e le spese vengono poste a carico del ricorrente in proporzione alla sua soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo IC/IFD 2013 del 31.7.2019 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione, conformemente alle indicazioni che precedono.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico del ricorrente in ragione di un mezzo (fr. 1'050.–)
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: