Incarto n. 80.2018.36
Lugano 18 giugno 2018
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 febbraio 2018 contro la decisione del 23 gennaio 2018 in materia di revisione dell’IFD 2012.
Fatti
A. RI 1, domiciliato a __________, è assoggettato in maniera illimitata nel Canton Ticino. Con decisione di tassazione IFD 2012 del 28 gennaio 2015, RS 1 (UT), accertava d’ufficio un reddito da attività indipendente accessoria di fr. 180'000.--, derivante da un’operazione immobiliare promossa assieme ai signori __________ e __________. Il reddito conseguito dal contribuente veniva considerato un provento da commercio professionale di immobili e computato nel reddito soggetto a IFD. In seguito al reclamo del contribuente, l’utile immobiliare veniva ridotto a fr. 120'000.--, tenuto conto della quota parte stabilita dalla convenzione stipulata tra il contribuente e gli altri promotori. Contro la decisione su reclamo del 1° aprile 2015 non veniva presentato ricorso, sicché tale decisione cresceva in giudicato.
B. In relazione all’operazione immobiliare di cui sopra, con decisione della __________ del 10 marzo 2017, il contribuente veniva condannato a versare, in solido con i promotori summenzionati, la somma di fr. 92'416.70 oltre interessi al 5% dal 17 agosto al 10 dicembre 2012 su fr. 75'000.-- e dal 10 dicembre 2012 su fr. 92'416.70 alla __________, ditta attiva nel campo della metalcostruzione. Nella sua decisione il Pretore aveva riconosciuto il credito che faceva valere __________ nei confronti dei promotori, fondato su lavori commissionati in corso di realizzazione dell’opera. Con appello del 27 aprile 2017 alla seconda Camera civile del Tribunale d’appello, il contribuente, __________ e __________ chiedevano la riforma della decisione pretorile. Con decisione del 7 luglio 2017, il presidente della seconda Camera civile del Tribunale d’appello dichiarava l’appello inammissibile per mancato versamento dell’anticipo entro il termine assegnato. L’appello era stato comunque ritirato il 13 giugno 2017, e, con scritto del 22 giugno 2017, il patrocinatore della __________ aveva di conseguenza già sollecitato il pagamento. Il 19 dicembre 2017, il Pretore della Giurisdizione di __________ stralciava dai ruoli la procedura d’esecuzione avviata dalla __________ contro il contribuente, avendo preso atto dello scritto di quest’ultima, con il quale comunicava che il convenuto (il contribuente) aveva saldato lo scoperto. Il pagamento era avvenuto in tre tranches, datate rispettivamente 6 novembre, 29 novembre e 15 dicembre 2017.
C. Con scritto del 20 novembre 2017 all’UT, il contribuente chiedeva la revisione della decisione su reclamo del 1° aprile 2015, sostenendo che il reddito da attività indipendente risultante dall’operazione immobiliare (fr. 120'000.--) dovesse venire corretto tenuto conto della summenzionata sentenza del pretore, che ordinava al contribuente e agli altri promotori del progetto, il versamento in solido di fr. 92'416.70 più interessi, alla __________. Il contribuente osservava che aveva provveduto a versare l’importo afferente alla sua quota parte, ovvero fr. 44'772.65.
D. L’UT, in data 22 novembre 2017, giudicava l’istanza di revisione irricevibile poiché tardiva. In effetti, riteneva che il termine per presentare una domanda di revisione – 90 giorni a partire dalla scoperta del motivo – fosse decorso, essendo la sentenza pretorile del 10 marzo 2017, non contestata, cresciuta in giudicato il 10 aprile 2017.
E. Il contribuente presentava reclamo il 3 dicembre 2017, contestando la crescita in giudicato della decisione del 10 marzo 2017. A dimostrazione del fatto che la sentenza pretorile era stata contestata nei termini, contrariamente a quanto sostenuto dall’UT, allegava l’appello inoltrato il 27 aprile 2017. Con scritto del 20 gennaio 2018, il contribuente completava il reclamo indicando che il fatto nuovo giustificante la revisione della tassazione non consisteva a suo avviso nella decisione della Pretura, bensì nel pagamento stesso, di cui la decisione di stralcio del 19 dicembre 2017 sarebbe stato “l’elemento fondante” poiché proverebbe l’avvenuto pagamento.
F. L’UT respingeva il reclamo con decisione del 23 gennaio 2018 e confermava la decisione d’irricevibilità della domanda di revisione, sottolineando che la domanda di revisione era stata presentata tardivamente sia rispetto alla sentenza della Pretura, sia rispetto alla decisione della seconda Camera civile del Tribunale d’appello.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede che sia riconosciuto ”il maggior costo sostenuto per le maggiori spese relative alla __________”. Il ricorrente ritiene che il momento determinante da cui decorre il termine per chiedere la revisione sia quello che ha “posto fine all’intera operazione”, ovvero il momento del pagamento integrale del debito e del conseguente stralcio della procedura esecutiva. Infatti, la decisione della Pretura non può costituire il dies a quo siccome il creditore dispone di dieci anni per ottenere (eventualmente) il pagamento. Pertanto la domanda di revisione non potrebbe mai essere ammessa, mancando la prova del pagamento. Inoltre, sostiene che prima del pagamento effettivo la deduzione non potrebbe mai essere conteggiata, non essendo documentata.
Con scritto del 2 marzo 2018, il ricorrente osserva che la domanda di revisione non debba riguardare unicamente l’IFD, bensì anche l’IC e l’imposta sugli utili immobiliari, visto che l’istanza del 20 novembre 2017 chiedeva la revisione “della notifica di tassazione 2012”. Infine, il ricorrente ritiene opportuno sospendere la vertenza in attesa delle decisioni dell’UT riguardanti le richieste di revisione inoltrate il 1° febbraio 2018 dai signori __________ e __________, affinché la Camera di diritto tributario possa evadere i tre ricorsi insieme “con una sentenza che tenga conto, nel suo complesso, della situazione”:
H. Nelle sue osservazioni del 10 aprile 2018, l’PI 1 chiede che il ricorso venga respinto e la decisione su reclamo del 23 gennaio 2018 integralmente confermata. A suo avviso, la scoperta del motivo di revisione risale al momento della nascita dell’obbligazione del ricorrente di estinguere la propria quota parte di debito, ovvero al momento della crescita in giudicato della sentenza di condanna al pagamento, segnatamente il 7 luglio 2017. Per quanto attiene alla richiesta di estendere il ricorso all’imposta cantonale, non si giustificherebbe, giacché “entrambe le decisioni dell’UT limitano il campo della revisione alle sole imposte federali dirette e che [il ricorrente], adendo le vie ricorsuali, non ha mai indicato esplicitamente di voler estendere il campo d’applicazione anche alle imposte cantonali e all’imposta sugli utili immobiliari”.
Diritto
1. 1.1.
Nel petitum del suo ricorso, l’insorgente chiede che “la decisione su opposizione del 23 gennaio 2018 [sia] annullata e riformata nel senso che la decisione IFD e IC 2012, come pure TUI del 26 marzo 2013 [sia] annullata e [venga] considerato il maggior costo sostenuto per le maggiori spese relative alla __________ AG”.
Alla luce del petitum in questione, la Camera di diritto tributario ha invitato il ricorrente a precisare se il ricorso concernesse anche l’imposta cantonale e l’imposta sugli utili immobiliari, allegando in tal caso le relative decisioni su reclamo (cfr. scritto del 20 febbraio 2018). Il rappresentante del ricorrente ha preso posizione il 2 marzo 2018, affermando che sarebbe stato l’Ufficio di tassazione a limitare l’istanza di revisione all’imposta federale diretta, ma che, “in buona fede”, egli “poteva aspettarsi una decisione sia su IC sia IFD e non solo su IFD”.
1.2.
Secondo l’art. 149 cpv. 3 LIFD, la reiezione della domanda di revisione e la nuova decisione o sentenza possono essere impugnate con gli stessi rimedi giuridici ammessi contro la decisione o sentenza anteriore.
Un’analoga disposizione è prevista dal diritto cantonale, all’art. 234 cpv. 3 LT.
Nella fattispecie, con decisione del 22 novembre 2017, l’Ufficio di tassazione ha dichiarato irricevibile l’istanza di revisione che concerneva la decisione del 1° aprile 2015 in materia di IFD 2012. Il reclamo, interposto dal contribuente contro la decisione del 22 novembre 2017 non poteva pertanto che riferirsi alla revisione della decisione del 1° aprile 2015 in materia di IFD 2012.
Il ricorrente non ha prodotto alcuna ulteriore decisione, con cui sia stata respinta un’istanza di revisione concernente l’imposta cantonale.
Ne consegue che il ricorso non può essere esteso all’imposta cantonale, in quanto non esiste una decisione che abbia respinto un reclamo in merito a un’istanza di revisione.
1.3.
Il contribuente lamenta tuttavia il fatto che sia stato l’Ufficio di tassazione a “limitare” all’IFD l’oggetto della sua istanza di revisione, mentre egli in buona fede poteva aspettarsi una decisione anche in relazione all’imposta cantonale.
Per quanto redatta dallo stesso istante, senza l’assistenza di un legale, l’istanza è chiara nel riferirsi alla decisione che concerne l’imposta federale diretta. Vi si rileva che, nella tassazione del periodo fiscale 2012, “è stato aggiunto al reddito da attività da dipendente un ulteriore guadagno da attività indipendente di fr. 120'000.--“, che “è il risultato di un’unica e occasionale operazione immobiliare”. “Alla luce di quanto sopra esposto”, l’istante chiedeva “di rivedere la decisione di tassazione per l’anno 2012 poiché il guadagno accessorio di fr. 120'000.-- non è più corretto”.
Non si può sostenere che il contribuente intendesse riferirsi anche all’imposta cantonale sugli utili immobiliari, alla quale non viene assoggettato un “guadagno da attività indipendente” o un “guadagno accessorio”.
D’altra parte, la decisione del 22 novembre 2017, con la quale l’Ufficio di tassazione ha dichiarato irricevibile l’istanza di revisione, indicava esplicitamente che il campo d’applicazione della revisione era limitato all’imposta federale diretta. Malgrado ciò il ricorrente non ha mai manifestato, nemmeno in sede di reclamo, la volontà di estendere il gravame all’imposta cantonale.
1.4.
Per questi motivi, il campo d’applicazione del presente gravame è circoscritto alla revisione della decisione di tassazione IFD 2012.
2. 2.1.
Una decisione o sentenza cresciuta in giudicato può essere riveduta a vantaggio del contribuente, a sua domanda o d'ufficio:
a. se vengono scoperti fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b. se l'autorità giudicante non ha tenuto conto di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure ha altrimenti violato principi essenziali della procedura;
c. se un crimine o un delitto ha influito sulla decisione o sulla sentenza
(art. 147 cpv. 1 LIFD).
2.2.
La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016, 2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
2.3.
Giusta l’art. 148 LIFD, “la domanda di revisione dev'essere presentata entro 90 giorni dalla scoperta del motivo di revisione, ma al più tardi entro dieci anni dalla notificazione della decisione o della sentenza”.
Per stabilire se il termine di 90 giorni per chiedere la revisione ai sensi dell’art. 148 LIFD è rispettato, è necessario determinare il momento in cui il ricorrente ha scoperto l’esistenza del motivo di revisione, ovvero il dies a quo.
Il ricorrente, fondandosi su una recente sentenza della Camera di diritto tributario (CDT 80.2017.72 del 29 maggio 2017, consid. 3.5), considera che il dies a quo corrisponda al momento che ha “posto fine all’intera operazione” immobiliare, cioè quello del pagamento integrale del debito da parte del ricorrente, avvenuto il 15 dicembre 2017.
L’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ritiene per contro che l’obbligazione per il debitore nasca nel momento in cui il creditore vanta una pretesa esigibile nei suoi confronti, cioè al momento della crescita in giudicato della sentenza di condanna al pagamento. La scoperta del motivo di revisione risalirebbe quindi a questa data.
2.4.
Nella sentenza richiamata dal ricorrente, questa Corte ha deciso che, se il contribuente chiede il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria dopo aver costruito una casa nuova, il dies a quo per inoltrare l’istanza di revisione della tassazione dell’imposta sull’utile immobiliare conseguito con la vendita dell’abitazione precedente è determinato dalla notifica della liquidazione finale dei lavori oppure, se quest’ultima manca, dalla notifica dell’ultima fattura. Nel caso concreto, l’istanza, presentata entro 90 giorni dal pagamento dell’ultima fattura e comunque prima del consolidamento del credito di costruzione, era pertanto stata considerata tempestiva.
La presente fattispecie differisce in modo sostanziale dal caso giurisprudenziale evocato dal ricorrente. In effetti, in quel caso la revisione della tassazione già passata in giudicato presupponeva che fosse avvenuto un reinvestimento nell’abitazione primaria. Fino al pagamento dell’ultima fattura o alla liquidazione finale dei lavori di costruzione, non era possibile considerare concluso il reinvestimento. Nel caso in esame, per contro, si tratta di stabilire in quale momento il contribuente abbia saputo di dover pagare ad un’impresa appaltatrice delle prestazioni supplementari che le erano state commissionate in corso d’opera.
Il ricorrente e gli altri due committenti sono stati convenuti in giudizio il 13 gennaio 2014; il Pretore di __________ ha accolto la petizione e li ha condannati a pagare all’attrice fr. 92'416.70 più interessi, con sentenza del 10 marzo 2017. Il 27 aprile 2017 i convenuti hanno interposto appello al Tribunale d’appello, ma lo hanno tuttavia ritirato il 13 giugno 2017. Con sentenza del 7 luglio 2017, il presidente della seconda Camera civile del Tribunale d’appello ha dichiarato inammissibile l’appello per mancato versamento dell’anticipo, in quanto la comunicazione di ritiro dell’appello è stata considerata tardiva.
Rinunciando all’appello, in data 13 giugno 2017, il ricorrente e gli altri due convenuti, hanno riconosciuto gli effetti della sentenza del Pretore, che li condannava a versare l’importo litigioso. Al più tardi con l’intimazione della sentenza del Tribunale di appello, che il 7 luglio 2017 ha dichiarato inammissibile l’appello, la lite doveva essere considerata conclusa, con l’obbligo di pagare all’attrice quanto dovuto.
Un’istanza di revisione, per chiedere all’Ufficio di tassazione di dedurre dal reddito dell’attività lucrativa indipendente queste ulteriori spese di costruzione, doveva pertanto essere inoltrata entro 90 giorni dal 13 giugno 2017 o, tutt’al più, dal 7 luglio 2017.
2.5.
Non può essere seguita la tesi del ricorrente, secondo cui l’obbligo di documentare le spese deducibili – in virtù del principio per cui l’onere della prova degli elementi che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario incombe al contribuente (DTF 133 II 153 e 121 II 257) – impedirebbe di domandare la revisione prima del pagamento effettivo.
Come ha ricordato l’autorità fiscale nelle sue osservazioni al ricorso, dottrina e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito, purché l’adempimento non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).
Gli stessi criteri trovano applicazione quando si tratta di definire il momento in cui deve essere ammessa una deduzione dal reddito imponibile. I costi si considerano sostenuti nel momento in cui il contribuente è obbligato a pagare. Se l’adempimento del debito è particolarmente incerto, ci si basa sul momento dell’adempimento (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 98 ad art. 41 LIFD, p. 805; Reich/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 16b ad art. 25 LIFD, p. 626).
Tornando al caso in esame, è ben vero che i debitori, nonostante la sentenza di condanna, hanno subito una procedura esecutiva, non avendo provveduto al pagamento. Solo il 18 dicembre 2017 il ricorrente ha comunicato al Pretore di aver pagato il suo debito e ha chiesto lo stralcio dai ruoli della procedura di rigetto dell’opposizione. È evidente tuttavia che ciò non basta per concludere che l’adempimento del debito dovesse essere considerato particolarmente incerto. Il ricorrente, quale debitore condannato a pagare l’importo litigioso sulla base di una sentenza passata in giudicato, sapeva che non poteva più evitare il pagamento. Tutt’al più avrebbe potuto essere la società creditrice a nutrire qualche dubbio circa l’adempimento, non conoscendo la solvibilità dei debitori. In ogni caso, l’adempimento del debito da parte dell’insorgente non poteva essere da lui stesso ritenuto incerto, dopo che la sentenza di condanna al pagamento era passata in giudicato.
D’altra parte, lo stesso ricorrente ha inoltrato la domanda di revisione il 20 novembre 2017, prima dunque di aver effettuato il pagamento integrale del debito, avvenuto il 15 dicembre 2017. All’istanza allegava, inoltre, quale prova del motivo di revisione, la sentenza della Pretura del 10 marzo 2017, nonché dei documenti che attestavano la volontà del creditore di riscuotere il proprio credito: in particolare uno scritto del 22 giugno 2017 del patrocinatore della __________ che, preso atto del ritiro dell’appello, sollecitava il ricorrente a effettuare il pagamento, nonché il precetto esecutivo del 13 settembre 2017 a lui indirizzato. Ciò dimostra che, da un lato, il motivo di revisione era noto ben prima rispetto a quando il ricorrente, dopo l’avvio di una procedura di esecuzione nei suoi confronti, ha deciso di saldare il proprio debito e, dall’altro, che egli stesso non riteneva che la prova dell’avvenuto pagamento fosse una conditio sine qua non per poter chiedere la revisione. La sentenza cresciuta in giudicato era un documento senz’altro sufficiente per inoltrare la domanda di revisione.
2.6.
Il dies a quo, cioè la scoperta del motivo di revisione, risale pertanto al più tardi al 7 luglio 2017. Ne discende che l’istanza di revisione del 20 novembre 2017 è stata presentata tardivamente e che il ricorso deve essere respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. 1.1. Il ricorso in materia di imposta cantonale è irricevibile.
1.2. Il ricorso in materia di imposta federale diretta è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- .
1. Divisione delle contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona 2. Amm. federale delle contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna
Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: