Incarto n. 80.2017.236
Lugano 4 dicembre 2017
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni, segretaria
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 3 ottobre 2017 contro la decisione del 5 settembre 2017 in materia di assoggettamento IC.
Fatti
A. La RI 1 è una società anonima, costituita nel 2016, il cui scopo è il commercio di materie prime, in forma diretta ed indiretta; l’assunzione e la gestione di partecipazioni in Svizzera ed all’estero; nonché la partecipazione finanziaria ad altre società commerciali, industriali ed immobiliari in Svizzera ed all’estero. Secondo l’estratto del registro di commercio il signor RI 1, domiciliato a __________, ricopre il ruolo di membro del consiglio d’amministrazione con diritto di firma individuale, mentre il signor RI 1, pure domiciliato a __________, quello di direttore con diritto di firma individuale.
La sede statutaria della società, sin dalla costituzione in data 21 luglio 2016, è ad __________, frazione di __________, nel __________.
B. Con scritto del 21 aprile 2017, l’Ufficio di tassazione RS 1 si rivolgeva alla RI 1, comunicandole che l’amministrazione effettiva della società risultava essere eseguita in Ticino, dove erano anche domiciliati gli amministratori. Per tale motivo l’RS 1, con decisione pregiudiziale sull’assoggettamento, rivendicava l’imposizione illimitata nel Canton Ticino sull’utile e sul capitale di RI 1 RI 1 con effetto a partire dall’anno fiscale 2016. Difatti secondo la giurisprudenza del Tribunale Federale sulla doppia imposizione la sede civile non è determinante in ambito fiscale, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede statutaria.
C. La RI 1, interponeva reclamo con lettera del 17 maggio 2017, in cui contestava l’assoggettamento illimitato nel Canton Ticino, sottolineando come la società sarebbe stata costituita su iniziativa di un azionista estero e non avrebbe mai avuto alcun legame con il Cantone Ticino, salvo per la presenza nel CdA di un amministratore di fiducia e del direttore. L’amministrazione della società avverrebbe nella sede ad __________ e le attività - perlopiù detenzione di partecipazioni e rapporti finanziari con società estere – sarebbero dunque orientate essenzialmente al di fuori della Svizzera. Infine la società faceva notare di aver già adempiuto ai propri obblighi fiscali per quanto attiene all’anno 2016 con il __________.
D. Con lettera raccomandata datata 19 maggio 2017, l’UTPG richiedeva alla RI 1 l’invio del contratto di locazione e di altra documentazione atta a comprovare che l’amministrazione sia effettivamente svolta a __________, e di precisare se i signori RI 1 e RI 1 percepiscono uno stipendio. L’autorità di tassazione avvertiva la società che se entro il 6 giugno 2017 non fosse entrata in possesso della documentazione richiesta, avrebbe conseguentemente respinto il reclamo del 17 maggio 2017.
A seguito del mancato inoltro della citata documentazione, l’RS 1, con decisione del 5 settembre 2017, respingeva il reclamo e assoggettava la RI 1 all’imposta cantonale sull’utile e sul capitale nel Canton Ticino a partire dal periodo fiscale 2016.
E. Con tempestivo ricorso del 3 ottobre 2017 la RI 1, per tramite della rappresentante RA 1, si aggrava avverso la decisione su reclamo, contestando l’operato dell’autorità fiscale che corrobora la tesi del esistenza di una sede fittizia nel Canton __________ “unicamente mediante l’affermazione che l’amministratore ed il direttore sono domiciliati o residenti in Ticino”, ciò che “non può essere considerato un valido motivo per pretendere l’assoggettamento fiscale nel Cantone Ticino”. La ricorrente precisa che il promotore italiano azionista della società avrebbe scelto il Canton __________ quale sede per “tutta una serie di ragioni personali e strategiche, sulle quali non si può accettare alcuna interferenza da parte dell’autorità fiscale in un regime di libera concorrenza e di scelte imprenditoriali legittime”. La RI 1 lamenta infine una violazione del divieto di doppia imposizione intercantonale essendo già stata imposta dal Cantone __________ in data 31 marzo 2017 per il periodo fiscale 2016.
F. Nelle sue osservazioni del 10 ottobre 2017, l’RS 1 propone di respingere il ricorso, confermando la natura puramente fittizia della sede societaria a __________, come suggerisce peraltro la presenza di 8 società al medesimo indirizzo di quello della ricorrente. L’RS 1 ribadisce innanzitutto il mancato inoltro della documentazione da parte della ricorrente, che dimostrerebbe la mancanza sia di uffici propri sia di un qualsiasi elemento di prova sull’esistenza dell’amministrazione effettiva nel Canton __________. L’RS 1 precisa inoltre che, al contrario di quanto affermato dalla ricorrente, il signor RI 1, attivo quale direttore della società e domiciliato a __________, risulta essere anche l’azionista unico della RI 1, come dichiarato dallo stesso nell’elenco titoli allegato alla sua dichiarazione fiscale. L’azionista non sarebbe dunque una persona estera bensì anch’egli residente nel Canton Ticino.
Infine secondo l’ufficio di tassazione l’assoggettamento in Ticino sarebbe conforme alla giurisprudenza del Tribunale Federale in materia di doppia imposizione intercantonale.
Diritto
1. 1.1.
La ricorrente, contestualmente alla costituzione della società, avvenuto nel luglio del 2016, è stata assoggettata alle imposte dirette nel Canton __________. In virtù della decisione contestata, l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato l’assoggettamento in considerazione del fatto che l’amministrazione effettiva è esercitata in Ticino, presso il domicilio del signor RI 1 – direttore con diritto di firma individuale e azionista unico – a Lugano, o in via sussidiaria presso il domicilio del signor RI 1 – membro del CdA con diritto di firma individuale – sempre a Lugano. Lo ha fatto in base all’art. 60 della legge tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o amministrazione effettiva nel Cantone.
1.2.
Per quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2; n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.; De le Court, Administration et direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94; de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2a ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130; Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4a ediz., Berna 2015, p. 47).
1.3.
La sede societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede. Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung, op. cit., p. 171 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 747; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).
1.4.
In presenza di un mero recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100, consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza della tipologia, della grandezza e dell‘attività svolta dalla società. In generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva come la direzione corrente della società (day-to-day management), nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa (intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di competenza del CdA (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio 2013, consid. 2.2; De le Court, op. cit., p. 408 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 752; Jung, op. cit., p. 172; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).
1.5.
Per quanto concerne l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale, esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al trasferimento effettivo e non fittizio di sede (cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.3; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1.; 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/ Maute, op. cit., p. 746; Jung, op. cit., p. 173; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101 s.; Locher, op. cit., p. 47).
1.6.
Occupandosi di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016).
Nel caso di una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.) (sentenza del 15 dicembre 2006, n. 2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
A proposito di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche Geschäftsinfrastruktur” e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
In relazione ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria, infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).
1.7.
La decisione impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.
2. 2.1.
Nel caso concreto, la RI 1 è una società costituita il 21 luglio 2016 e domiciliata in __________, a __________. In base all’estratto del registro di commercio del Canton __________, il direttore con diritto di firma individuale è il signor RI 1, mentre il signor RI 1 ricopre il ruolo di membro del Consiglio d’Amministrazione con diritto di firma individuale.
2.2.
Dagli atti emerge come l’autorità fiscale, con scritto del 19 maggio 2017, abbia richiesto della documentazione a supporto dell’effettivo svolgimento di direzione e amministrazione societaria presso la sede statutaria a __________, in particolare di copia dei contratti di lavoro degli amministratori e del contratto di locazione, così da comprovare perlomeno l’esistenza di uffici propri nel luogo di sede. In base agli art. 200 cpv. 2 LT e 126 cpv. 2 LIFD, il contribuente deve fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri estratti, come anche documenti concernenti le relazioni d’affari, così da consentire una tassazione completa ed esatta. Inoltre, come menzionato in precedenza, il Tribunale federale ha stabilito che in mancanza di importanti infrastrutture al luogo di sede, segnatamente uffici e personale, e se l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, allora incombe al contribuente l’onere della prova in relazione all’effettiva amministrazione alla sede statutaria.
Si rileva che la RI 1, oltre a non aver dato seguito alle richieste di documentazione da parte dell’UT, violando pertanto l’obbligo di collaborazione ex art. 200 LT e 126 LIFD, non ha nemmeno portato alcuna altra prova dell’esistenza di un qualsiasi legame con il Canton __________, limitandosi ad affermare che la scelta di sede, operata da un “promotore italiano”, era da ricondurre a “tutta una serie di ragioni personali e strategiche, sulle quali non si può accettare alcuna interferenza da parte dell’autorità fiscale in un regime di libera concorrenza e di scelte imprenditoriali legittime”.
In sostanza la ricorrente, non è stata in grado di comprovare l’esistenza di amministrazione effettiva a __________, né in sede di reclamo, né nel ricorso inoltrato alla Camera di diritto tributario, come invece le incombeva in virtù dell’onere della prova citato poc’anzi.
Già solo per tale motivo il ricorso presentato dalla RI 1 deve essere respinto.
2.3.
In ogni caso, anche volendo tralasciare la ripartizione dell’onere probatorio, si deve costatare che non vi sono elementi a supporto dell’effettiva amministrazione e direzione corrente nel Canton __________ e, al contrario, ve ne sono per il Canton Ticino.
Innanzitutto va considerato come entrambi gli amministratori sono domiciliati in Ticino. RI 1, direttore con diritto di firma individuale, è residente in __________, a __________, mentre RI 1, membro del Consiglio d’Amministrazione con diritto di firma individuale, risiede in __________, a __________. Giova inoltre specificare come “l’azionista estero”, rispettivamente il “promotore italiano”, a cui la società fa riferimento nei propri scritti e che non avrebbe alcun legame con il Canton Ticino, è proprio il signor RI 1, che come visto risiede proprio a __________. D’altronde, è il signor RI 1 stesso ad esporre nell’elenco titoli allegato alla propria dichiarazione fiscale la partecipazione azionaria per una quota pari al 100% del capitale azionario nella RI 1. Di conseguenza, al contrario di quanto sostenuto dalla ricorrente, non solo gli amministratori, bensì pure l’azionariato è legato al Canton Ticino.
Alla luce di quanto sopra, si può dunque concludere che nel Canton __________ vi è unicamente un recapito bucalettere presso l’indirizzo via __________, ciò che peraltro é avvalorato dal fatto che al medesimo indirizzo hanno sede altre 8 società.
2.4.
Va poi ricordato che, secondo dottrina e giurisprudenza, il domicilio della persona incaricata di svolgere la direzione corrente della società gioca un ruolo particolarmente importante, soprattutto nelle piccole imprese, dove tipicamente l’amministrazione effettiva è concentrata in una sola persona, in particolare se la società non dispone di infrastrutture e di personale. In questi casi il Tribunale federale applica per analogia le regole valide per il domicilio di un lavoratore indipendente senza sede operativa (sentenza del Tribunale federale n. 2A.321/2003 del 4 dicembre 2003, in StE 2005 B 71.31 n.1; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 14, p. 99; de Vries Reilingh, op. cit., n. 394, p. 131; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 757; Jung, op. cit., p. 172).l
Alla luce della citata giurisprudenza, il domicilio a __________ di RI 1 gioca perciò un ruolo particolarmente importante, siccome, ricoprendo l’incarico di direttore (e azionista) della RI 1, è la persona principalmente incaricata di svolgere l’amministrazione e la direzione corrente della società.
2.5.
Ne consegue che l’amministrazione effettiva della RI 1 è esercitata in Ticino, presso il domicilio del signor RI 1 a __________.
3. Per quanto concerne la doppia imposizione intercantonale, che si verificherebbe in conseguenza della decisione di assoggettamento nel Canton Ticino a partire dall’anno 2016, quest’ultimo periodo fiscale già tassato dal Canton __________ in data 31 marzo 2017, la questione dovrebbe essere sottoposta all’autorità fiscale di quest’ultimo cantone o, tutt’al più, al Tribunale federale, mediante ricorso in materia di diritto pubblico per violazione del divieto di doppia imposizione garantito dall’art. 127 cpv. 3 Cost.
A tale riguardo, il ricorso per doppia imposizione è ammesso solo contro decisioni emesse da un’autorità cantonale di ultima istanza, ma, allo stesso tempo è possibile impugnare una decisione di un altro cantone – anche già cresciuta in giudicato – sebbene non sia stata adottata da un’autorità di ultima istanza (Locher, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, Berna 2015, p. 138). L’atto di ricorso va diretto esplicitamente contro tutti i cantoni coinvolti. All’atto di ricorso deve essere allegata la decisione impugnata (art. 42 cpv. 3 LTF) ed a riguardo della formulazione di una richiesta di restituzione delle imposte, essa deve essere richiesta con sufficiente chiarezza, pure allegando una ricevuta degli importi pagati (Locher, op. cit., p. 157).
4. Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4. Intimazione a:
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Divisione delle contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: