Incarto n. 80.2014.186
Lugano 13 novembre 2014
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 luglio 2014 contro la decisione del 26 giugno 2014 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 13 novembre 2007, __________ e __________ concedevano a RI 1, cittadino italiano residente a __________ (I), un diritto di compera sulla quota di proprietà per piani (PPP) n. __________ corrispondente a 94.500‰ del fondo base n. __________ RFD di __________. Con l’esercizio del diritto e l’iscrizione al registro fondiario, il 30 aprile 2008 __________ diventava proprietario dell’appartamento sopra menzionato, al prezzo di fr. 1'100'000.-.
Il 15 ottobre 2008 a RI 1 veniva rilasciato un permesso per stranieri di tipo “B”.
B. Nel corso dell’anno 2009, RI 1, ex presidente del consiglio d’amministrazione della società farmaceutica italiana __________, veniva accusato dalle autorità giudiziarie italiane di bancarotta fraudolenta. Nel corso del procedimento, il Giudice per le Indagini Preliminari del Tribunale di __________ (I) disponeva per l’indagato la misura cautelare degli arresti domiciliari, eseguita presso l’abitazione della oramai ex moglie __________ e del figlio a __________, dal 23 maggio al 19 giugno 2009.
C. Il 31 agosto 2011, con atto pubblico, la società __________ SA concedeva al contribuente un diritto di compera sulla quota di PPP n. __________, corrispondente a 129‰ del fondo base n. __________ del RFD di __________. Essendo il termine per l’esercizio del diritto di compera scaduto infruttuosamente, esso veniva prorogato con un altro atto pubblico del 10 gennaio 2012. A seguito dell’esercizio del diritto di compera, il contribuente veniva iscritto al Registro fondiario in data 10 febbraio 2012 quale proprietario della suddetta PPP.
Precedentemente, con atto iscritto al Registro fondiario il 30 dicembre 2011, RI 1 aveva venduto a __________ l’appartamento di __________, al prezzo di fr. 1'600'000.-.
D. Il 26 aprile 2012, RI 1 allegava alla dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita dell’appartamento di Bissone, oltre ai relativi giustificativi, uno scritto in cui chiedeva il differimento dell’imposta.
L’autorità di tassazione respingeva l’istanza con decisione del 26 giugno 2012, nella quale negava il differimento d’imposta poiché, a detta di tale autorità, “malgrado l’esistenza di un permesso di dimora, l’immobile di __________, di proprietà del contribuente, non può essere considerato abitazione primaria”.
E. Il contribuente interponeva reclamo contro suddetta decisione il 13 luglio 2012, affermando che, a seguito di una dimenticanza, aveva omesso di notificare il cambiamento di domicilio da __________ a __________, dimenticanza a cui aveva supplito, come risultava dal certificato di residenza del comune di __________, allegato al reclamo.
L’autorità di tassazione, con decisione del 26 giugno 2014, negava nuovamente il differimento dell’imposizione, ritenendo che:
Il reclamante ha ottenuto il permesso B (dimorante) ed era stato assunto dall’Istituto assicurazione invalidità del Cantone Ticino. A seguito di una vicenda giudiziaria, aperta nei suoi confronti in Italia e risalente agli anni tra il 2008 e tutt’oggi, il Consiglio di Stato ha deciso di sospendere il collaboratore dalla sua funzione di medico presso il servizio regionale AI. Anche la decisione di rinnovo del permesso B è stata sospesa. Nel corso dell’inchiesta, il reclamante è stato posto agli arresti domiciliari nella sua residenza __________, provincia di __________ (Italia).
Per ottenere il privilegio del differimento dell’imposizione della tassazione sugli utili immobiliari occorre che siano adempiute tutte le condizioni di legge. Nel caso in rassegna appare subito evidente come le abitazioni di __________ prima e __________ poi, non possano essere considerate primarie.
Le normative convenzionali stabilite con lo Stato Italiano permettono di affermare, con certezza, come la residenza italiana sia preminente sul concetto di domicilio fiscale nel Ticino dell’interessato, beneficiario di un permesso B per svolgere un’attività retribuita.
Infatti, dalla sua situazione personale, poc’anzi descritta, appare evidente come le sue relazioni personali e il centro dei suoi interessi si situano in Italia anziché in Ticino
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il differimento dell’imposta sugli utili immobiliari, contestando il mancato riconoscimento delle abitazioni di __________ e __________ quali dimore principali. Il ricorrente contesta in particolare che dalla circostanza che egli sia stato agli arresti domiciliari dal 23 maggio al 19 giugno 2009 presso l’abitazione della ex moglie si possa concludere che la casa di Bissone non fosse sua abitazione primaria.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1
Per l’art. 125 lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
§ l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
§ la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
3. 3.1.
Con la decisione impugnata, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ ha negato il differimento dell’imposizione, argomentando che le abitazioni acquistate dal contribuente sul suolo ticinese non costituiscono la sua abitazione primaria.
3.2.
In una sentenza del 15 marzo 2012 (DTF 138 II 105 = RDAF 2012 II 252), il Tribunale federale ha chiarito un dubbio che poteva sorgere leggendo il testo dell’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID. La disposizione della legge federale sull’armonizzazione, infatti, subordina il differimento dell’imposizione, in caso di reinvestimento, alla sola condizione che vi sia stata l’alienazione “di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all’uso personale del contribuente”. L’uso “personale” dell’abitazione non è tuttavia necessariamente riconducibile alla sola abitazione primaria. Procedendo all'interpretazione storica dell'articolo della legge federale, il Tribunale federale ha concluso che la nozione di abitazione che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente si riferisce al domicilio principale, ad esclusione della residenza secondaria. Nella sua motivazione, l’Alta Corte ha anche sottolineato che i legislatori cantonali avevano già provveduto a delimitare il campo d’applicazione della disposizione. Fra questi il Canton Ticino, che ha formulato l’art. 125 lett. g LT introducendo la precisazione della natura dell’abitazione: “alienazione di un’abitazione primaria (casa monofamiliare o appartamento)”.
3.3.
Secondo l'art. 6 cpv. 1 prima frase dell’Allegato I dell'Accordo tra la Confederazione Svizzera e la Comunità europea, nonché i suoi Stati membri, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681), il lavoratore dipendente cittadino di una parte contraente che occupa un impiego di durata uguale o superiore ad un anno al servizio di un datore di lavoro dello Stato ospitante riceve una carta di soggiorno della durata di almeno 5 anni a decorrere dalla data del rilascio, automaticamente rinnovabile per almeno 5 anni.
Dagli atti si evince che RI 1 è arrivato in Svizzera, a __________, il 6 ottobre 2008 e che dal 15 ottobre 2008 gode di un permesso di dimora (B). Il permesso è stato rinnovato il 15 ottobre 2013. Nel frattempo, il ricorrente si è trasferito da __________ a __________, il 1° luglio 2012.
3.4.
Contrariamente a quanto sostiene nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha evidentemente ritenuto che il ricorrente abbia il domicilio fiscale nel Canton Ticino, quando lo ha assoggettato alle imposte sul reddito e sulla sostanza. Infatti, le tassazioni personali del contribuente si fondano sul presupposto che egli sia assoggettato illimitatamente in Svizzera, per l’imposta federale diretta, e nel Canton Ticino, per l’imposta cantonale.
Secondo il diritto fiscale svizzero e quello del Canton Ticino, in linea di principio, la persona fisica è assoggettata all’imposta in modo illimitato nel luogo in cui, secondo l’art. 3 cpv. 1 LIFD e l’art. 2 cpv. 1 LT, ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
Una persona ha il domicilio fiscale, rispettivamente, in Svizzera, secondo l’art. 3 cpv. 2 LIFD, e nel Canton Ticino, secondo l’art. 2 cpv. 2 LT, quando vi risiede con l’intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
La dimora fiscale, in Svizzera (art. 3 cpv. 3 LIFD) e nel Cantone (art. 2 cpv. 3 LT), è data quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
a) almeno 30 giorni esercitandovi un’attività lucrativa;
b) almeno 90 giorni senza esercitare un’attività lucrativa.
Per ciò che concerne le imposte dirette IC/IFD 2011, il medesimo Ufficio di tassazione ha assoggettato il contribuente illimitatamente, riconoscendo dunque che avesse il domicilio o perlomeno la dimora fiscale a __________.
3.5.
Nella decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione argomenta che “le normative convenzionali stabilite con lo Stato italiano permettono di affermare, con certezza, come la residenza italiana sia preminente sul concetto di domicilio fiscale nel Ticino dell’interessato, beneficiario di un permesso B per svolgere un’attività retribuita”.
Volendo ammettere che il ricorrente sia considerato residente sia per l’Italia sia per la Svizzera, troverebbero applicazione le regole contenute all’art. 4 par. 2 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), che danno la preponderanza ai legami di un contribuente con l’uno piuttosto che con l’altro Stato (cosiddette “tie breaker rules”).
Per il fatto che l’autorità fiscale cantonale ha assoggettato illimitatamente il contribuente alle imposte nel Cantone, si deve ritenere che abbia concluso che vi ha la residenza.
3.6.
In queste circostanze, è difficile comprendere come per l’imposta sugli utili immobiliari non sia riconosciuto il domicilio (o la dimora) fiscale, che è invece ammesso quando si tratta di imporre il reddito.
4. 4.1.
Per ciò che concerne il tempo trascorso agli arresti domiciliari presso l’abitazione della ex moglie, si rileva che né il diritto processuale svizzero né tantomeno quello italiano prevedono la necessità di un domicilio sul territorio dello Stato.
4.2.
Secondo il Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (CPP; RS 312.0), il giudice competente può ordinare, quale misura sostitutiva al carcere, l’obbligo di dimorare e rimanere in un luogo o edificio determinato, nonché il divieto di trattenersi in un luogo o edificio determinato (art. 237 cpv. 2 lett. c CPP).
La nozione di arresti domiciliari del codice italiano è molto simile. Per l’art. 284 c. 1 del Codice di Procedura penale italiano, “con il provvedimento che dispone gli arresti domiciliari, il giudice prescrive all’imputato di non allontanarsi dalla propria abitazione o da altro luogo di privata dimora ovvero da un luogo pubblico di cura o di assistenza ovvero, ove istituita, da una casa famiglia protetta”. Ciò sta a significare che è sufficiente che vi sia una dichiarazione di disponibilità di una persona disposta ad accogliere l’imputato al proprio domicilio.
4.3.
Quindi, per quanto concerne il periodo di arresti domiciliari scontati dal contribuente presso il domicilio dell’ex moglie a __________, considerato che la nozione di “arresti domiciliari”, non implica la necessità di avere un domicilio sul suolo italiano, la mera circostanza che il ricorrente sia stato agli arresti domiciliari per meno di un mese nell’abitazione della ex moglie non basta certo ad escludere il suo domicilio fiscale __________.
Anzi, la circostanza che __________ abbia dovuto dichiarare di essere disposta ad ospitare l’ex marito nella propria residenza (cfr. Ordinanza di sostituzione di misura cautelare dell’Ufficio del Giudice delle Indagini Preliminari del 23 maggio 2009) induce piuttosto ad escludere che l’insorgente avesse un domicilio in Italia.
5. Dalle considerazioni che precedono discende la conclusione che la decisione impugnata, nella misura in cui ha negato il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, conseguito con la vendita dell’appartamento di __________, in mancanza del requisito dell’abitazione primaria, è illegittima.
Sebbene l’autorità di tassazione non si sia soffermata sull’adempimento delle altre condizioni richieste dall’art. 125 lett. g LT, le stesse appaiono adempiute. Infatti, il contribuente ha acquistato nel limite temporale di due anni un’abitazione primaria sostitutiva, ad uso personale esclusivo, in Svizzera. L’uso in questione è stato altresì durevole, per quanto concerne l’immobile alienato, dal momento che l’acquisto è avvenuto il 30 aprile 2008 ed il ricorrente è arrivato in Svizzera il 6 ottobre 2008. Fino al momento della vendita, alla fine del 2011, l’appartamento risulta essere stato abitato dal contribuente.
6. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 2014 è riformata nel senso che è ammesso il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la vendita della PPP n. __________ RFD di __________.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.__________
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: