Incarto n. 80.2013.142
Lugano 26 novembre 2013
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Mauro Mini, assente)
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 giugno 2013 contro la decisione del 7 maggio 2013 in materia di IFD 2006.
Fatti
A. RI 1, cittadino italiano, ha ereditato il fondo n. __________ RFD __________, di cui era comproprietario in ragione di 1/5 e che apparteneva anche alla CE __________ e __________, come pure a __________, a __________ e a ____________________. Sul fondo era edificata una villa (110 mq), un’autorimessa (32 mq) e un prato vignato con scala e viale (1'297 mq).
B. Nel 2002 sul suddetto fondo era stato costituito in favore di __________, __________, __________, __________ e __________ un diritto di compera del valore di fr. 900'000.–, valido sino al 30 settembre 2003. Nel frattempo __________ cedeva la propria quota a __________.
Negli anni successivi venivano concesse ai beneficiari del diritto di compera alcune proroghe e di conseguenza veniva adeguato il prezzo di vendita in fr. 950'000.–.
C. Con atto pubblico del 25 gennaio 2005, RI 1 rinunciava a cedere la propria quota di comproprietà della part. n. __________, del valore di fr. 190'000.–; i beneficiari del diritto di compera esercitavano quindi parzialmente il suddetto diritto sui restanti 4/5 di comproprietà, per un prezzo totale di vendita di fr. 760'000.–. Il medesimo giorno tutti i comproprietari dichiaravano con atto pubblico di costituire in PPP l’immobile in via di edificazione sul fondo n. __________ RFD __________. Le parti sottoscrivevano anche tre istanze per l’emissione di tre cartelle ipotecarie di fr. 200'000.– cadauna gravanti il fondo base.
RI 1 proprietario dei fogli n. __________, __________, __________ e in ragione di 3/13 del foglio n. __________ della succitata PPP costituiva a favore degli altri proprietari un diritto di compera e di prelazione su ogni quota di proprietà.
D. Con atto pubblico del 15 dicembre 2005, RI 1 annullava le annotazioni riguardanti il diritto di compera e di prelazione in favore dei proprietari __________, __________, __________, __________ e __________ iscritte sul fondo n. __________, al fine di poter disporre liberamente dei propri beni immobili.
E. Al termine dei lavori di costruzione, il fondo si componeva di un edificio (547 mq), un edificio sotterraneo (784 mq) e una superficie non edificata (892 mq).
Nel corso del 2006 RI 1 vendeva tutte le sue quote di PPP. L’Ufficio di tassazione di Locarno emanava quindi in data 26 maggio 2011 le decisioni di tassazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Successivamente, il 21 settembre 2011 l’autorità di tassazione notificava al contribuente la tassazione dell’IFD 2006, aggiungendo ai redditi dichiarati fr. 478'219.– corrispondenti al reddito dell’attività lucrativa indipendente conseguito con la vendita degli appartamenti di __________.
F. Il contribuente, per tramite della RA 1 SA impugnava la suddetta decisione con reclamo del 20 settembre 2011. All’udienza del 29 settembre 2011, lo stesso contestava – oltre al calcolo effettuato dall’Ufficio di tassazione per la quantificazione dell’utile imponibile – che il reddito esposto fosse un reddito risultante da commercio professionale.
G. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo con decisione del 7 maggio 2013. Pur modificando il reddito imposto, diminuendolo in fr. 380'000.–, l’Ufficio di tassazione, passando in rassegna i fatti connessi alla vendita degli appartamenti siti a __________, sottolineava il cambiamento di prospettiva avvenuto quando il contribuente aveva deciso di associarsi ai promotori immobiliari vendendo le sue unità PPP. Pertanto riteneva che gli immobili fossero divenuti sostanza commerciale del reclamante solo a tale momento.
H. Con tempestivo ricorso del 3 giugno 2013 alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula sostanzialmente l’annullamento della decisione IFD 2006. Il ricorrente ritiene di aver unicamente amministrato il suo patrimonio, cogliendo quale occasione fortuita la possibilità di vendere non solo il suo terreno ma anche gli appartamenti ivi edificati. Egli per di più non ha mai effettuato altre operazione immobiliari, né si è mai associato agli altri promotori per compiere un’operazione immobiliare. L’introito del bene da lui detenuto per oltre trent’anni deve quindi essere considerato quale risultato casuale e occasionale della realizzazione della proprietà privata, e quindi non imponibile.
I. All’udienza del 13 novembre 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1. 1.1
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va ricordato che secondo costante pluriennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, p. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz., Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p. 358).
2. 2.1.
Nel caso in esame, il contribuente – comproprietario per oltre 30 anni della particella ereditata n. __________ RFD __________ – era inizialmente determinato a vendere l’intero terreno già edificato, con gli allora comproprietari. Di seguito ha mutato la propria intenzione, decidendo di farsi promotore, con i nuovi proprietari del fondo, dell’attività immobiliare che ha portato alla costituzione della proprietà per piani, all’edificazione di un condominio e alla successiva vendita degli appartamenti di sua proprietà.
Egli difatti, intenzionato in un primo momento a vendere la sua quota di comproprietà per il prezzo di fr. 190'000.–, ha di seguito optato per rimanere comproprietario e investire nel progetto di edificazione di un nuovo immobile con gli altri promotori immobiliari. Dopo aver costituito la PPP il ricorrente ha venduto, tramite l’apporto di un’agenzia immobiliare, i tre appartamenti di sua proprietà per un valore di alienazione totale di fr. 1'382'000.–.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di un immobile ereditato , l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’ attività lucrativa non è imponibile (cfr. p. es. la sentenza del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t, consid. 5b e giurisprudenza citata). Pertanto, come ha stabilito l’autorità fiscale nella decisione impugnata, decisivo è il momento in cui il bene immobile ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente ed è divenuto un bene aziendale del commerciante d’immobili: poco importa, a questo riguardo, che il fondo – come sostiene il contribuente – sia stato ereditato e posseduto da lui per oltre 30 anni. Da quando il ricorrente ha rinunciato alla vendita della sua parte di comproprietà e ha costituito in PPP l’immobile, in vista della successiva edificazione insieme agli altri promotori, il terreno è divenuto un bene aziendale e si è dato inizio al commercio professionale d’immobili. Da questo momento (2005) a quello della vendita degli appartamenti, nel 2006, il possesso è stato molto breve, fatto che si considera indizio di un agire professionale e una chiara intenzione di sfruttare il mercato immobiliare nell’intento di realizzare un profitto.
Già per questo motivo l’operazione svolta avviatasi nel 2005 costituisce, per la sua portata e per la breve durata del possesso, un commercio professionale d’immobili.
2.2.
Secondariamente il contribuente, benché professionalmente estraneo all’attività di commerciante d’immobili, si è associato ad altri promotori immobiliari al fine di realizzare e concludere la transazione immobiliare in questione.
Difatti, gli altri proprietari del fondo si sono riuniti agendo secondo un piano comune prestabilito: acquistando il fondo, suddividendolo in particelle e divenendo comproprietari comuni delle quote a loro destinate e di seguito rivendute. Gli altri proprietari hanno chiaramente agito quali promotori immobiliari per acquistare e vendere l’immobile in questione. Il contribuente quindi, unendosi con professionisti attivi in rami collegati al settore immobiliare per l’acquisto e l’edificazione del fondo, può venir tassato come un professionista del commercio immobiliare (cfr. Soldini, op. cit., in RDAT I-1994 p. 402).
È irrilevante, in tale contesto, che il ricorrente, come da lui sottolineato, non sia divenuto, come gli altri acquirenti, comproprietario di tutte le quote PPP, ma proprietario esclusivo di alcune di esse: ciò non toglie che, associandosi con gli altri promotori, abbia contribuito a realizzare il progetto immobiliare, a procurare i mezzi finanziari necessari ed abbia proceduto alla vendita degli appartamenti. Per di più, come risulta dall’atto pubblico del 15 dicembre 2005, RI 1 ha dato procura a uno dei promotori immobiliari a lui associati di rappresentarlo negli atti di vendita dei propri appartamenti e autorimesse alle condizioni da lui stesso definite. Non solo: il ricorrente in un accordo aggiuntivo stilato il 25 gennaio 2005 ha incaricato gli altri promotori della costruzione delle sue PPP e ha concesso che la direzione lavori del cantiere fosse eseguita dalla __________ SA, di cui amministratore unico era a suo tempo __________.
Pertanto, è indubbio che il ricorrente si sia associato agli altri promotori attivi in diversi rami collegati al settore immobiliare e che grazie al loro apporto professionale l’operazione immobiliare si sia potuta realizzare. Appare quindi giustificato, anche per questo motivo, che l’operazione svolta venga trattata alla stregua di un commercio professionale d’immobili.
2.3.
Ulteriore indizio, èl’impiego rilevante di mezzi di terzi investiti nella realizzazione dell’opera immobiliare. I promotori hanno infatti proceduto all’emissione di diverse cartelle ipotecarie per poter ottenere e concludere il progetto immobiliare a __________.
Allo stesso modo, anche l’espletazione di attività volte ad aumentare il valore del terreno, come la costituzione della proprietà per piani e la conseguente edificazione a scopo di vendita, costituiscono un serio indizio del carattere commerciale della vendita.
Il contribuente ha inoltre fatto capo a mediatori immobiliari, professionisti del settore, al fine di trovare acquirenti per i beni immobili a lui appartenenti conseguendo dalla vendita delle quote di PPP un profitto senza dubbio elevato. Tale procedere denota quindi professionalità del modo d’agire e costituisce un ulteriore indizio a favore del commercio professionale d’immobili.
2.4
In conclusione, vi è quindi una convergenza di elementi a favore della tesi del carattere professionale dell’attività che ha condotto alla vendita delle PPP del fondo n. __________ RFD __________: la breve durata del possesso dell’immobile da quando è diventato un bene aziendale del commerciante d’immobili, l’associarsi con professionisti attivi in rami collegati al settore immobiliare, il rilevante ricorso a capitali di terzi, l’espletazione di attività volte a aumentare il valore del fondo e la professionalità dell’agire.
Le argomentazioni sostenute dal ricorrente non hanno pertanto permesso di sovvertire quanto appurato, giudicato e confermato dall’Ufficio di tassazione.
3. Alla luce delle considerazioni che precedono, l’operazione immobiliare travalica i limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in un’attività lucrativa di carattere indipendente che come tale è assoggettata all’imposta federale diretta.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 3’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
__________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: