Incarto n. 80.2009.92
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 27 giugno 2009 contro la decisione del 4 giugno 2009 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. RI 1 è assicurato alla Fondazione collettiva LPP della __________. Durante il periodo fiscale 2006, il contribuente, di professione impiegato di commercio, lavorava presso la __________ con sede a __________.
Nella dichiarazione fiscale 2006, RI 1 dichiarava di aver percepito un reddito da attività dipendente di fr. 132'490.− e postulava la deduzione di un importo di fr. 25'000.− a titolo di contributi per il riscatto di prestazioni previdenziali.
B. Notificando a RI 1 la tassazione IC/IFD 2006, con decisione dell’8 ottobre 2008, l’Ufficio di tassazione di __________ negava la deduzione di fr. 25'000.−, con la seguente motivazione:
Considerato come nell’anno 2007 sia stato percepito il capitale di Fr. 300'000 dal fondo di previdenza, il versamento effettuato nell’anno 2004 non viene concesso in deduzione […].
C. RI 1 impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 14 ottobre 2008. Il reclamante faceva valere le seguenti doglianze:
[…] Nelle motivazioni è da sottolineare che erroneamente contestate il periodo di tassazione 2004 e non la dichiarazione inerente il 2006. Tenendo conto del fatto che i capitali accumulati previo recupero anni mancanti non sono comunque erogabili dalla Fondazione se non trascorsi almeno tre anni […] il capitale prelevato per l’abitazione primaria era già precedentemente accumulato e non comprensivo dei versamenti a favore del recupero anni mancanti. Inoltre dal certificato di previdenza si evince che al 01.01.2007 la prestazione di libero passaggio è di netto superiore al prelievo, infatti pari a 652'233.−. Chiedo […] che mi sia riconosciuto in deduzione l’intero importo versato nell’anno 2006 pari a CHF 25'000.− […].
D. Con decisione del 4 giugno 2009, il reclamo interposto da RI 1 veniva respinto. L’autorità fiscale adduceva, in sostegno alla decisione, le seguenti motivazioni:
[…] A giudizio dell’ufficio circondariale di tassazione non è tanto determinante stabilire se il versamento effettuato durante il 2006 sia integrato nel prelievo del 2007, quanto piuttosto, tale agire abbia una giustificazione plausibile dal punto di vista previdenziale o se la sua ragione d’essere non sia determinata da calcoli finalizzati esclusivamente ad un risparmio d’imposta. Per esaminare quindi l’ipotesi di una elusione d’imposta è necessario tener conto di tutte le circostanze del caso. […] Dall’esame dei dati risulta che l’eventuale deduzione del versamento di fr. 25'000 fatto nel 2006 comporterebbe una riduzione dell’imposta ordinaria sul reddito di fr. 8'546.− su un totale altrimenti dovuto di fr. 23'912,80 e che, per il 2007 la riduzione dell’ imposta ordinaria sul reddito determinata dal versamento di fr. 20'000.−, calcolata sui dati dichiarati ma non ancora accertati, si situa attorno a fr. 6'700.− di fronte ad un totale altrimenti dovuto di circa fr. 20'000.− […]”.
E. Con tempestivo ricorso del 27 giugnoRI 1 contesta la decisione del 4 giugno 2009 dell’autorità fiscale. Invitato da questa Camera, con lettera del 1° luglio 2009, a motivare il ricorso, pena la sua irricevibilità, il ricorrente ha precisato il suo primo scritto con lettera dell’8 luglio 2009. RI 1, postula la deduzione fiscale “per recupero di anni mancanti per l’anno 2006, deduzioni che peraltro mi sono state riconosciute per il 2005”. In particolare, il ricorso propone i seguenti argomenti:
La decisione è poi motivata dal prelievo di CHF 300'000.− per ammortamento ipoteca abitazione primaria oltretutto avvenuta nel 2007 ossia l’anno seguente. Il capitale prelevato dalla cassa pensione non comprende i capitali utilizzati per il recupero degli anni mancanti, come si evince dalla dichiarazione dell’Istituto di Previdenza in data 13 ottobre 2008. Non mi è chiaro dunque come si sia deciso di non riconoscere una deduzione 2006 già precedentemente riconosciuta nel 2005 sulla base di un fatto accaduto in futuro, ossia il prelievo per ammortamento ipotecario nell’anno 2007 […].
F. Nelle sue osservazioni del 28 luglio 2009, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso, per i seguenti motivi:
[…] Nella fattispecie in esame, il contribuente ha effettuato un riscatto di anni di contributi mancanti pari a fr. 20'000.− nel 2005, deduzione che è stata concessa dall’UT. Nel 2006 ha proceduto ad un ulteriore riscatto in due tranches di fr. 10'000.− la prima e fr. 15'000.− la seconda, per un totale di 25'000.−. La deduzione fiscale non è stata concessa. Nel periodo fiscale 2007, il contribuente ha chiesto la deduzione di un ulteriore importo di fr. 20'000.− a titolo di riscatto nella previdenza professionale e questo nello stesso anno in cui, sempre al medesimo istituto di previdenza, ha chiesto parte del capitale del proprio avere di vecchiaia, pari a fr. 300'000.− (su un avere disponibile al 31.12.2007 di fr. 652'233.−), per estinguere l’ipoteca sulla casa primaria […]. In sostanza, il contribuente sostiene di aver versato complessivamente negli anni 2005, 2006 e 207 alla propria cassa pensione, allo scopo di migliorare la propria copertura previdenziale, fr. 65'000.−. Fatto sta che nel corso del 2007, dopo aver proceduto agli acquisti volontari, egli effettua un prelievo di fr. 300'000.− ciò che naturalmente vanifica gli sforzi profusi per migliorare la propria situazione previdenziale. Osserviamo che se il contribuente avesse voluto estinguere l’ipoteca, o parte di essa, egli avrebbe potuto versare i fondi destinati ai riscatti (pari complessivamente a fr. 65'000.−) direttamente alla banca creditrice invece di passare dal conto di previdenza professionale ed effettuare in pratica unicamente un risparmio d’imposta senza nessuna conseguenza sulla copertura assicurativa per la vecchiaia. Rileviamo inoltre che il signor __________ ha prelevato i fondi destinati alla promozione dell’abitazione per ammortizzare il debito ipotecario che gravava l’immobile già di sua proprietà e non per acquistare un’abitazione primaria. Ciò significa che al momento in cui effettuava i versamenti per migliorare la propria previdenza vecchiaia egli già sapeva che a breve avrebbe prelevato (o perlomeno poteva prelevare) parte di questi per estinguere il debito ipotecario. Ne discende che il contribuente non ha mai avuto l’obiettivo di migliorare la propria previdenza. A mente dell’autorità fiscale tale modo di procedere del contribuente è assolutamente insolito ed inoltre finalizzato unicamente al risparmio d’imposta nel periodo fiscale 2006. Non può in effetti essere riconosciuta la possibilità di riacquisto di anni di assicurazione in concomitanza con il percepimento del capitale quando lo stesso appare nel suo complesso come un’unica operazione finalizzata esclusivamente al risparmio fiscale, nell’ottica appunto di un’elusione d’imposta e non a scopo previdenziale […].
Nell’udienza del 19 febbraio 2010, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1. 1.1.
Nella fattispecie, controversa è la deducibilità dei contributi di 25'000.–, che il ricorrente ha versato alla __________
L’autorità di tassazione l’ha negata, considerando il versamento in questione finalizzato esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, alla luce del successivo prelevamento di fr. 300'000.–, nel corso del 2007, allo scopo di ammortizzare il debito ipotecario sulla casa d’abitazione. Il ricorrente sostiene invece che si tratterebbe di importi serviti ad acquistare prestazioni previdenziali regolamentari.
1.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD).
1.4.
D’altra parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il versamento di un importo.
Tale riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente. Da un lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza. Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (art. 83a cpv. 1 LPP).
2. 2.1.
Il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è stata introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP).
Lo scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
2.2.
Come ricordato anche dalla Divisione delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, la formulazione della disposizione poc’anzi evocata ha subito sollevato dei dubbi interpretativi.
Adottando un criterio d’interpretazione strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali ritiene che l’art. 79b cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni successivi, di prestazioni in capitale nella misura della parte della prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima del riscatto (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005).
In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile prima del riscatto (cfr. Züger, op. cit., p. 543).
In dottrina, una simile interpretazione è contestata, per il fatto che non eviterebbe gli abusi che vorrebbe combattere. Infatti, dalla giurisprudenza del Tribunale federale, riferita a periodi fiscali precedenti l’entrata in vigore dell’art. 79b cpv. 3 LPP, risulta che un riscatto volontario intrapreso poco prima del pensionamento, per non essere considerato elusivo, deve effettivamente migliorare la situazione previdenziale, cioè la rendita di vecchiaia (cfr. Laffely Maillard, loc. cit.).
Con le parole “le prestazioni risultanti dal riscatto“, allora, l’art. 79b cpv. 3 LPP potrebbe anche riferirsi alle prestazioni pagate “dopo il riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a finanziare proprio la prestazione in capitale (secondo il principio last in first out). Una simile interpretazione comporterebbe che ogni prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto sia escluso, nella misura del riscatto stesso (cfr. Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono la stessa interpretazione alle autorità fiscali).
È poi proponibile anche una sorta di via di mezzo fra le due posizioni menzionate, nel senso che il riferimento della disposizione legale alle “prestazioni risultanti dal riscatto” potrebbe ricondurre all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr. Züger, op. cit., p. 543).
2.3.
I materiali legislativi non offrono purtroppo un contributo significativo per interpretare l’art. 79b cpv. 3 LPP. Si tratta infatti di una disposizione che non era contenuta nel disegno di legge del Consiglio federale e che è quindi stata formulata durante i lavori parlamentari.
Presentando la proposta della commissione del Consiglio degli Stati di inserire la disposizione in questione, il relatore (Studer) ha dapprima definito in generale una “questione importante” quella del riscatto di prestazioni assicurative, sottolineando che le proposte formulate “ont été largement discutées à la suite des cas qui ont ému l’opinion publique et à la lumière des possibilités de rachat qu’offre la législation actuelle”. Per quanto concerne specificatamente il capoverso 3, il relatore sottolinea che pone un altro limite: “le rachat effectué ne peut pas être compensé sous la forme d’une prestation en capital avant l’échéance d’un délai de trois ans” (Bollettino ufficiale 2002 S 1053).
La disposizione è stata adottata praticamente senza ulteriore discussione.
Il tema è poi stato affrontato dal Consiglio nazionale, che ha adottato un emendamento di Toni Bortoluzzi. Da tale proposta è nata quella che è poi diventata la seconda frase dell’art. 79b cpv. 3 LPP, che si riferisce ad un caso particolare. Afferma infatti che, se sono stati accordati versamenti anticipati a titolo di promozione della proprietà abitativa, i riscatti volontari possono essere effettuati soltanto dopo il rimborso dei versamenti anticipati.
Sostenendo la nuova versione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, il deputato zurighese si è così espresso:
Hier geht es nochmals um einen Zusatz aus der Kommission, den ich als Präsident zu vertreten habe, weil auch hier etwas vergessen ging. Ich möchte Ihnen beantragen, diesem Absatz 3 in Artikel 79b, diesem Zusatz, Ihre Zustimmung zu geben. Es geht wiederum um die Bekämpfung von Missbräuchen in der beruflichen Vorsorge, wenn sich also z. B. jemand kurz vor der Pensionierung mit einem sehr hohen Betrag einkauft, dadurch sein steuerbares Einkommen reduziert, kurze Zeit später in Pension geht und Altersleistungen in Kapitalform bezieht. Das ist natürlich eine Steuerbegünstigung, wie sie die berufliche Vorsorge eigentlich nicht zulassen sollte. Als zweites Beispiel möchte ich Ihnen das folgende nennen: Der Vorsorgenehmer erhöht seine Hypothek um ein paar hunderttausend Franken und tätigt mit dem Geld einen Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung. Ein halbes Jahr später nimmt er dieses Geld als Vorbezug für die Amortisation seiner Hypothek wieder heraus. Auch das ist natürlich eine Benutzung der Vorsorgeeinrichtung als Steuersparinstrument. Hier haben wir Verständnis für das Anliegen der Steuerverwaltung, denn es kann nicht angehen, dass mit dem Instrument der beruflichen Vorsorge einfach steuerliche Verpflichtungen umgangen werden. Wir bitten Sie, diesem Zusatz, den wir Ihnen beantragen, zuzustimmen.
(Bollettino ufficiale 2003 N 630).
Infine, la Camera Alta ha aderito alla decisione del Nazionale, ancora senza discussione. Il relatore ha sostenuto la proposta con le seguenti parole:
C'est une des dispositions qui va dans le sens de ce que vient de dire M. le président de la Confédération, c'est-à-dire qui vise à limiter les détournements qui peuvent être faits lors de rachats pour les acquisitions de propriétés. La décision du Conseil national semble parfaitement raisonnable.
(Bollettino ufficiale 2003 S 453).
2.4.
Alla luce dell’infelice formulazione della disposizione e delle scarse indicazioni che emergono dai materiali legislativi è ben difficile attribuire al legislatore la volontà di escludere ogni prelevamento in capitale nei tre anni seguenti il riscatto. Anche il riferimento alla ratio di evitare che le istituzioni di previdenza siano usate come strumento di risparmio fiscale (cfr. in particolare le parole del deputato Bortoluzzi) è troppo generico per consentire una simile conclusione (cfr. Züger, op. cit., p. 544 s.).
D’altra parte, si deve considerare il fatto che non sempre, nel momento in cui intraprende un riscatto, l’assicurato ha già deciso di prelevare una prestazione in capitale dalla sua istituzione di previdenza. L’interpretazione fondata sul principio “last in first out” implicherebbe un divieto assoluto di procedere ad ogni riscatto, se si sta valutando la possibilità di prelevare un capitale, anche nella forma del prelievo anticipato per la proprietà di un’abitazione, nei tre anni successivi.
Si è allora fatta strada la tesi secondo cui l’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP come minimo non impedirebbe meno di quanto faceva già in precedenza la giurisprudenza del Tribunale federale. L’intento del legislatore sarebbe stato cioè quello di rendere più oggettivi i criteri sull’ammissibilità dei prelevamenti che avvengono poco tempo dopo il riscatto, essendo quelli fondati sull’applicazione della clausola generale dell’elusione fiscale molto condizionati da considerazioni di carattere soggettivo (in questo senso Züger, op. cit., p. 545 s.). Questa tesi si fonda su una interpretazione teleologica della disposizione, che va chiaramente oltre la portata di quella letterale (“wird aufgrund der vorstehender Kriterien festgestellt, dass ein Verhalten den Wortsinn bzw. den Normsinn von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verletzt…”; cfr. Züger, op. cit., p. 546).
I criteri che permetterebbero di delimitare il campo d’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, così interpretato, sarebbero i seguenti:
· breve lasso di tempo fra riscatto e prelevamento in capitale (3 anni secondo il legislatore); più corto è tale lasso di tempo, più è verosimile l’intento di conseguire solo un risparmio d’imposta;
· la consapevolezza di procedere ad un prelevamento al momento del riscatto o la possibilità di determinare la forma del prelevamento con o ancora dopo il riscatto;
· in caso di partenza per l’estero, la possibilità di prelevare in ogni momento il capitale di previdenza in contanti;
· la concentrazione temporale dei riscatti nella fase precedente il prelevamento in capitale;
· la circostanza che la condotta non abbia alcun senso dal profilo previdenziale, per il fatto che non ne deriva alcun apprezzabile miglioramento della protezione previdenziale (p. es. rendita di vecchiaia inalterata);
· l’impiego del capitale per scopi contrastanti (p. es. prelevamento anticipato per l’abitazione allo scopo di ammortizzare l’ipoteca, seguito da un nuovo aumento dell’ipoteca);
· il finanziamento del riscatto con capitali di terzi;
· la misura del riscatto rispetto a quella del capitale previdenziale precedente.
(cfr. Züger, op. cit., p. 546; inoltre Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Einkauf von Beitragsjahren Säule 2, Stand 29. Januar 2010, p.14).
La stessa interpretazione sembra essere stata fatta propria dalla Conferenza fiscale svizzera, che propone a sua volta “une interprétation de l’art. 79b al. 3 LPP sous l’angle de l’interdiction de l’abus de droit en matière fiscale” (Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, caso A.3.1.11).
2.5.
A ben vedere, anche senza procedere all’estensione del campo d’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, mediante l’interpretazione teleologica proposta, è possibile arrivare allo stesso risultato applicando la clausola generale dell’elusione fiscale. Sarebbe cioè anche possibile accettare l’interpretazione letterale dell’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, che ne riduce in modo significativo il campo d’applicazione, evitando di forzare il tenore letterale della disposizione. Ciò non impedirebbe infatti di continuare ad applicare la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di elusione d’imposta. Con la prima revisione della Legge federale sulla previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore ha infatti codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr. Züger, op. cit., pp. 539-542; v. anche la sentenza CDT n. 80.2008.128 del 3 marzo 2009, consid. 4.2.).
Il risultato cui si perviene per tale via non differisce poi molto da quello cui giunge la dottrina poc’anzi citata, che richiede comunque una verifica delle particolarità del caso concreto, seppure alla luce di criteri “oggettivati”. Semplicemente, evita un’interpretazione discutibile dell’art. 79b cpv. 3 LPP, pur tenendo debitamente conto della preoccupazione di evitare elusioni d’imposta. L’intervento del legislatore avrebbe così semplicemente codificato i casi più clamorosi ed evidenti di abuso delle disposizioni fiscali sul riscatto, lasciando alla giurisprudenza la disciplina delle fattispecie rimanenti.
3. 3.1.
Venendo al caso del ricorrente, l’autorità fiscale ravvisa un’elu-sione d’imposta nel fatto che egli ha proceduto ad un riscatto per complessivi fr. 65'000.– negli anni 2005 (fr. 20'000.–), 2006 (fr. 25'000.–) e 2007 (fr. 20'000.–), per poi prelevare nello stesso 2007 un capitale di fr. 300'000.– per estinguere l’ipoteca sulla casa d’abitazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, il contribuente avrebbe potuto raggiungere lo stesso risultato, senza passare dal conto di previdenza, limitandosi ad impiegare direttamente per l’ammortamento dell’ipoteca i 65'000 franchi serviti per il riscatto.
Il fatto che egli abbia impiegato il capitale prelevato non allo scopo di finanziare l’acquisto di una casa d’abitazione, bensì per estinguere il debito ipotecario gravante l’immobile che già gli apparteneva, indicherebbe poi che già sapeva al momento del pagamento dei contributi per il riscatto che a breve li avrebbe prelevati.
Il risparmio d’imposta che l’insorgente conseguirebbe per effetto dell’operazione in discussione ammonta, secondo i calcoli dell’autorità fiscale, a fr. 13'500.–.
3.2.
Alla luce delle considerazioni precedenti, la fattispecie deve essere esaminata sotto il profilo dell’elusione fiscale.
In linea di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
· quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
Il Tribunale federale ha avuto modo di ammettere l’esistenza di un’elusione fiscale nel caso di un contribuente che aveva riscattato anni contributivi per un ammontare di fr. 430'000.– l’8 novembre 2000 ed il 13 novembre 2000 aveva poi prelevato dalla cassa pensione lo stesso importo allo scopo di finanziare l’acquisto di una casa d’abitazione. Secondo l’Alta Corte, si trattava di una condotta insolita, che poteva spiegarsi solo con la volontà del contribuente di conseguire un notevole risparmio d’imposta. L’ammontare del riscatto, costituito da fondi propri del ricorrente, avrebbe infatti dovuto essere pagato direttamente ai venditori dell’immobile, senza transitare dal conto previdenziale (DTF 131 II 627, in particolare consid. 5.2).
Anche il Tribunale fiscale del Canton Basilea Campagna si è occupato di un caso simile. Un contribuente aveva versato un riscatto di fr. 99'463.– alla cassa pensione il 7 dicembre 2004 ed il successivo 5 febbraio 2005 aveva prelevato un capitale di fr. 723'095.– per estinguere l’ipoteca esistente sulla casa d’abitazione. Secondo la Corte cantonale, il versamento alla cassa pensione aveva comportato un trascurabile miglioramento delle rendite previdenziali ed il successivo prelevamento le aveva addirittura peggiorate. Inoltre, il contribuente aveva contratto un debito privato di 900'000 franchi il 1° novembre 2004, sicché la sua situazione debitoria non si era neppure modificata sostanzialmente. Lo svolgimento dei fatti descritto è stato considerato dal tribunale estremamente insolito e giustificato solo dall’intenzione di conseguire un risparmio d’imposta (StE 2007 B 27.1 n. 33).
3.3.
Quello del ricorrente rappresenta senz’altro un caso limite.
Vi sono certamente elementi che inducono a condividere la valutazione dell’autorità fiscale. Lo è soprattutto il fatto che tutti i versamenti finalizzati al riscatto siano avvenuti proprio nei tre anni precedenti il prelevamento per l’estinzione dell’onere ipotecario. Tuttavia, vi sono altri elementi che potrebbero anche condurre ad una conclusione meno perentoria.
Anzitutto, l’ammontare dei contributi di riscatto complessivi ha proporzioni relativamente contenute, rispetto all’avere di vecchiaia alla fine del 2007, cioè dopo i riscatti in questione. Il versamento di fr. 65'000.– rappresenta infatti meno di un decimo del capitale di fr. 688'113.– a disposizione.
Un aspetto determinante è indiscutibilmente l’effetto del riscatto sulla situazione previdenziale del contribuente. È chiaro infatti che, quando il prelevamento del capitale viene intrapreso al momento del pensionamento, i riscatti fatti nell’imminenza dell’evento stesso non possono avere alcun effetto sulla rendita di vecchiaia, che non sarà più versata dalla cassa pensione. Una diversa soluzione è ipotizzabile solo nei casi in cui il prelevamento in capitale concerne solo una parte dell’avere di vecchiaia, nel qual caso non si può escludere che i riscatti effettuati negli anni precedenti comportino un incremento della rendita di vecchiaia.
Nel caso in esame, il ricorrente non ha prelevato l’intero avere di vecchiaia in forma di capitale, bensì solo meno della metà dell’importo disponibile alla fine del 2007.
In questa prospettiva, non si può affermare in modo tanto netto che la situazione previdenziale del ricorrente non sia mutata per effetto dei controversi riscatti. Se è vero che l’avere di vecchiaia disponibile si sarà ridotto di 300'000 franchi per effetto del suo impiego per l’estinzione dell’onere ipotecario gravante la casa d’abitazione, si deve anche ammettere che la rendita che il ricorrente percepirà al momento del pensionamento sarà più elevata per effetto dei riscatti in discussione, rispetto all’ammontare che avrebbe avuto senza tali versamenti intrapresi dal contribuente.
Va tuttavia sottolineata una particolarità del caso in discussione: diversamente da quanto si verifica se il prelevamento avviene al momento del pensionamento, nel caso del prelevamento anticipato per la promozione dell’acquisto della casa d’abitazione non è ancora possibile conoscere le modalità di riscossione del capitale previdenziale residuo. In tal modo, non è possibile neppure stabilire se il riscatto possa, nonostante il successivo prelevamento in capitale, aumentare comunque la rendita di vecchiaia futura.
Per quanto appaia plausibile che il contribuente avesse già progettato di estinguere l’ipoteca sulla casa, servendosi di parte del capitale previdenziale, come sostiene l’autorità fiscale, non si può tuttavia neppure escludere che tale decisione sia sopravvenuta dopo il pagamento dei contributi o almeno di parte di essi. È del resto innegabile che si tratta di una decisione che non poteva essere differita oltre, se si considera che il prelevamento per la promozione della proprietà dell’abitazione è autorizzato fino a tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni per la vecchiaia; il contribuente compirà i 65 anni nel corso del 2010.
3.4.
Per le ragioni indicate, gli elementi su cui si fonda la decisione impugnata non permettono di giungere ad una conclusione sufficientemente solida.
Per quanto concerne la parte dell’avere di vecchiaia lasciato nella cassa pensione dopo il prelevamento per l’estinzione dell’ipoteca, non è noto quale ne sia stato l’impiego successivo. Ritenuto che il ricorrente avrà diritto alla rendita di vecchiaia alla fine dell’anno in corso (1° dicembre 2010), egli dovrebbe nel frattempo avere già informato la cassa delle sue intenzioni. Non è noto del resto il contenuto del regolamento dell’istituzione previdenziale, in relazione soprattutto alla facoltà di prelevare il capitale ed agli eventuali termini di notifica.
Considerata la rilevanza di questo aspetto, si ritiene dunque di dover annullare la decisione impugnata e di rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione, per procedere a tale verifica. Se risultasse che il contribuente ha rinunciato definitivamente ad ulteriori prelevamenti in forma di capitale, si dovrà accertare in quale misura la rendita di vecchiaia si sia accresciuta per effetto dei riscatti.
Si tratterà poi di esaminare gli altri aspetti che potrebbero condurre a consolidare la tesi dell’elusione d’imposta. In particolare, non è noto da quanto tempo l’ipoteca gravasse la casa d’abitazione – e se il suo ammontare sia stato modificato negli anni precedenti il prelevamento del capitale – né se il contribuente abbia contratto successivamente eventuali altri debiti privati. Per poter verificare la portata economica delle decisioni assunte dal ricorrente, assumono poi un certo rilievo le condizioni stabilite dal contratto di mutuo ipotecario, in particolare la sua durata, i termini di disdetta, i tassi d’interesse e gli ammortamenti previsti.
Altro aspetto di rilievo è se il contribuente avesse già proceduto a riscatti in periodi fiscali precedenti.
Nel limite in cui sia possibile verificarlo, riveste infine un notevole interesse l’accertamento del momento in cui il ricorrente ha comunicato alla cassa pensione l’intenzione di procedere al prelevamento del capitale per l’estinzione del debito ipotecario sulla casa d’abitazione.
Considerato il rinvio, l’autorità fiscale potrà anche chiarire alcuni aspetti relativi alle due attestazioni che si riferiscono ai contributi versati per il periodo fiscale 2006: il secondo (di fr. 15'000.–) reca infatti la data del 15 gennaio 2007. Inoltre, non si comprende perché sui certificati di previdenza al 1° gennaio 2006 e 2007 non figurino gli importi versati a titolo di riscatto nell’anno precedente (all’infuori di una somma di fr. 15'025.–, indicata come “versamento unico conteggiato” nel certificato al 1.1.2007).
4. Da tutte le considerazioni che precedono discende la conclusione che la decis ione impugnata è annullata. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti indicati.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 4 giugno 2009 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti indicati.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
__________; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: