Incarto n. 80.2009.17
Lugano 3 marzo 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 5 febbraio 2009 contro la decisione del 5 gennaio 2009 in materia di IC 2007.
Fatti
A. RI 1, domiciliata a __________ (ZH), è limitatamente imponibile nel Canton Ticino quale proprietaria di sostanza immobiliare ad __________.
Nella dichiarazione fiscale 2007, la contribuente attribuiva alla proprietà ticinese un valore locativo di fr. 37'200.– e chiedeva la deduzione di spese di manutenzione e di amministrazione per fr. 11'196.–.
B. Notificando alla contribuente la tassazione IC 2007, con decisione del 12 novembre 2008, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 34'900.– e quello determinante per l’aliquota in fr. 471'800.–. La sostanza imponibile era stabilita in fr. 1'484'000.– e quella determinante per l’aliquota in fr. 24'933'000.–.
Per quanto attiene al reddito della sostanza immobiliare di __________, esso era commisurato in fr. 37'200.–; le spese di manutenzione dell’immobile erano invece ammesse limitatamente all’importo di fr. 1'851.–.
C. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 12 dicembre 2008, nel quale contestava la mancata deduzione di tutte le spese di manutenzione e di amministrazione della sostanza immobiliare che aveva fatto valere.
L’autorità di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 5 gennaio 2009. Premesso che, in caso di imposizione del valore locativo, viene ammessa solo la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all’inquilino, argomentava che nella fattispecie non potevano essere considerati i costi per l’acqua potabile, per l’elettricità, la tassa per il controllo del lift, la tassa di soggiorno, le spese per la pulizia del camino ecc.; era pure esclusa la deduzione delle “spese di giardinaggio… in quanto oggetto non produttivo di reddito e quindi non considerato nella determinazione del valore locativo”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione di tutte le spese di manutenzione e di amministrazione dell’immobile incluse nella lista sottoposta all’Ufficio di tassazione. A suo avviso si tratta di costi che sarebbero a carico del proprietario anche in caso di locazione. Per quanto concerne l’acqua potabile e l’elettricità, in particolare, avrebbe già incluso solo le tasse di base e non le spese per il consumo. Quanto al giardino, osserva che le relative spese sono necessarie e non “di lusso” e sostiene di essere convinta che il terreno sia considerato nel calcolo del valore locativo.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l'art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
1.2.
Per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio di Stato (art. 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).
La deduzione complessiva ammonta:
Ø al 15% del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, alla fine del periodo fiscale, l'immobile risale al massimo a 10 anni prima;
Ø al 25% del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, alla fine del periodo fiscale, l'immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).
1.3.
La suddetta agevolazione entra di regola in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (v. art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.).
Il contribuente che sceglie, o aveva già scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.): la deduzione complessiva calcolata dal Consiglio di Stato costituisce, in quanto tale, una deduzione media che raggiunge il proprio equilibrio durante un lasso di tempo prolungato; è per questa ragione che si vuole impedire al proprietario di passare da un sistema di deduzione all'altro, a seconda della convenienza (cfr. Känzig, op. cit., n. 173, p. 662 s.).
2. 2.1.
Nella fattispecie, con la decisione impugnata l'autorità di tassazione ha ammesso in deduzione, a titolo di spese di manutenzione un importo di fr. 1'851.–, per i costi seguenti:
- riparazione riscaldamento (Oertli Service) fr. 37.65
- sistema d’allarme (Siemens) fr. 922.85
- tassa di soggiorno fr. 784.––
- assicurazione stabile (Winterthur) fr. 106.60
totale fr. 1’851.10
Le altre spese fatte valere dalla ricorrentesono state escluse, in parte perché relative al giardino ed in parte perché considerate costi non deducibili (p. es. acqua potabile e energia elettrica).
2.2.
In effetti le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).
2.3.
Anche la Circolare della Divisione cantonale delle contribuzioni del gennaio 2006 distingue, nell'ambito della deduzione delle spese effettive tra immobili della sostanza privata concessa in locazione (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili abitati dal proprietario (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso di imposizione del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal proprietario stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all'inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione (cfr. Circolare n. 7/2005, cifra 5.4).
2.4.
In linea di principio non sono quindi deducibili le spese di gestione (acqua, ascensore, climatizzazione, disinfezione e disinfestazione, fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, manutenzione del giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministrazione (cfr. Circolare cit., cifra 2.2.3).
2.5.
La decisione impugnata solleva diversi interrogativi.
In primo luogo, è stata incomprensibilmente ammessa in deduzione la tassa di soggiorno, che non costituisce chiaramente una spesa di manutenzione (cfr. la stessa Circolare della Divisione delle contribuzioni, come pure le sentenze CDT n. 367 del 28 settembre 1982 e n. 80.2000.00055 del 6 giugno 2000; inoltre la sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Grigioni del 20 gennaio 1993, in PVG 1993 n. 58 p. 165).
Non rientra poi evidentemente fra i costi deducibili neppure la quota pagata alla Siemens per il sistema d’allarme (Intrusionsmeldesystem).
2.6.
Quanto alle spese per lo spazzacamino (fr. 170.–), per la revisione della cisterna (fr. 248.80), per la revisione del bruciatore (fr. 480.80), si tratta di costi di gestione, che sono a carico dell’inquilino secondo l’art. 257b cpv. 1 CO (cfr. art. 5 dell’Ordinanza del 9 maggio 1990 concernente la locazione e l’affitto di locali d’abitazione o commerciali [OLAL; RS 221.213.11]).
Anche l’abbonamento per la revisione dell’ascensore (fr. 654.05 e fr. 639.95) e le tasse per l’autorizzazione d’esercizio (fr. 250.–) e per il controllo della “funicolare per persone” (fr. 685.–) costituiscono spese di gestione, che potrebbero essere messe a carico degli inquilini.
2.7.
Un’argomentazione particolare è proposta dalla ricorrente in relazione alle tasse per l’energia elettrica, per l’acqua potabile e per l’uso della fognatura. A tale riguardo, infatti, la contribuente sottolinea di avere distinto la tassa di base da quella per il consumo.
Pronunciandosi sulla deducibilità delle tasse per l’acqua, per l’energia elettrica e per lo smaltimento dei rifiuti, il Tribunale federale ha già avuto modo di escludere che sia giustificata una distinzione fra tassa di base e tassa per il consumo. Secondo l’Alta Corte, è il legislatore stesso che, optando per una deduzione complessiva delle spese di manutenzione degli immobili (cfr., per l’imposta federale diretta, l’art. 32 cpv. 4 LIFD), ha manifestato di preferire un approccio forfetario. Anche se la fatturazione propone una separazione delle tasse di base da quelle per il consumo, ai fini della deduzione fiscale si procede invece ad una valutazione uniforme. Non potendo essere considerate nella loro totalità come spese per il conseguimento del reddito, esse costituiscono pertanto spese per il mantenimento privato del contribuente e non sono dunque deducibili. Il fatto che, dal punto di vista del diritto della locazione, tali tasse possano essere messe a carico degli inquilini è stato considerato un ulteriore indizio del loro carattere di spese di mantenimento (ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502 consid. 3).
Ne discende che neppure le tasse di base selezionate dalla ricorrente possono essere dedotte dal reddito imponibile.
2.8.
La decisione impugnata deve essere riformata, con lo stralcio delle tasse di soggiorno e dell’abbonamento per il sistema d’allarme.
3. 3.1.
C’è poi una categoria di spese, fra quelle non riconosciute dall’autorità di tassazione e chieste in deduzione con il ricorso, per le quali la decisione impugnata ha proposto una motivazione distinta. Si tratta delle spese per la manutenzione del giardino, in relazione alle quali la motivazione dell’Ufficio di tassazione spiega che non sarebbero deducibili per il fatto che il giardino è un “oggetto non produttivo di reddito e quindi non considerato nella determinazione del valore locativo”. A questa affermazione la ricorrente oppone la convizione che il grande terreno che fa parte della sua proprietà sia stato considerato nella determinazione del valore locativo.
3.2.
Va infatti precisato che le spese per il giardino non sono in linea di principio deducibili: il valore locativo, che costituisce la base del reddito imponibile del ricorrente, viene calcolato sulla base del solo valore di stima della casa, senza considerare cioè quello del terreno circostante; se si concedessero in deduzione le spese relative al giardino, si otterrebbe dunque un risultato aberrante (cfr. p. es. CDT n. 80.2000.00055 del 6 giugno 2000 in re T.G.; CDT n. 160 del 28 luglio 1993 in re K. G.; CDT n. 132 del 21 giugno 1993 in re Le.; CDT n. 41-42 del 6 marzo 1987 in re Mo., RTT 1972, p. 59 s.);
Le spese di manutenzione per il giardino o per piscine, campi da gioco o da tennis ecc. non sono dunque deducibili quando il valore del giardino o della piscina non si riflette sul valore locativo (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 34 ad art. 32 LIFD, pp. 435-436; nello stesso senso Locher, Kommentar zum DBG, 1a parte, Basilea/Therwil, 2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789).
Anche la giurisprudenza di altri Cantoni va nella stessa direzione: secondo il Tribunale amministrativo di Basilea-Campagna, per esempio, i costi di manutenzione dell'immobile devono sempre essere correlati con un reddito imponibile, anche se la lettera della legge non lo esprime, con la conseguenza che i costi di manutenzione del giardino sono deducibili solo se esso è stato considerato nel calcolo del valore locativo (StE 1999 B 25.6 n. 33).
Lo stesso Tribunale federale ha avuto modo di negare che sia arbitrario dedurre quali costi di manutenzione le spese di manutenzione del giardino solo se il giardino stesso è stato effettivamente considerato nel calcolo del valore locativo (Tribunale federale, 6 dicembre 1999, in StE 2001 B 25.6 n. 44).
3.3.
Di conseguenza, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione del giardino è pienamente giustificato, quando il valore locativo è calcolato escludendo il giardino.
Nella fattispecie, tuttavia, non è chiaro come sia stato calcolato il valore locativo dell’abitazione dei ricorrenti. Riprendendo quanto dichiarato dai contribuenti stessi, l’autorità di tassazione lo ha stabilito in fr. 37’200.–.
In simili circostanze, è ben difficile stabilire se il giardino sia stato considerato nel calcolo del valore locativo o meno. La giurisprudenza su cui si è fondata l’autorità di tassazione si riferisce infatti ai casi in cui il reddito dell’abitazione è stabilito applicando un coefficiente al valore di stima ufficiale dell’edificio. Cosa che manifestamente non accade nel caso in esame.
3.4.
Per potersi pronunciare in merito alla deducibilità delle spese relative al giardino occorre dunque risolvere prima la questione delle modalità di calcolo del valore locativo.
Il che non significa ancora, peraltro, che, se si dovesse concludere che il calcolo di quest’ultimo abbia tenuto conto anche del giardino, tutte le spese sostenute a tale riguardo potrebbero essere dedotte dal reddito della contribuente. In tal caso, si dovranno esaminare nel dettaglio le singole spese sostenute dalla ricorrente, per verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gestione – come tali non deducibili – oppure se rientrino nella nozione di spese di manutenzione in senso tecnico.
La prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 68 ad art. 32 LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede, a tale proposito, che si intraprenda la seguente distinzione:
- le spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri costituiscono spese di manutenzione in senso stretto, che il proprietario dovrebbe assumersi nel caso in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;
- le spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. d LT;
- infine, le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. a LT.
3.5.
Nel caso in discussione, pertanto, se dovesse essere stabilito che il valore locativo tiene conto anche del giardino, si tratterà di intraprendere una puntuale verifica dei singoli costi fatti valere dalla ricorrente.
Dalla sommaria descrizione degli interventi in discussione, contenuta nelle fatture allegate (__________) sembrerebbe trattarsi di costi rientranti nella categoria di quelli per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, come tali non deducibili.
A dipendenza dell’esito della verifica dei criteri di calcolo del valore locativo, dovrà essere data alla ricorrente la facoltà di comprovare di avere sostenuto costi di manutenzione in senso stretto.
3.6.
In relazione alle spese relative al giardino, la decisione impugnata deve conseguentemente essere annullata.
4. Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente nella misura di due terzi.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 5 gennaio 2009 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché stralci dalle spese deducibili le tasse di soggiorno e la quota per il sistema d’allarme. L’autorità di tassazione si pronuncerà poi nuovamente sulla deduzione delle spese per la manutenzione del giardino, alla luce della verifica dei criteri di calcolo del valore locativo.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’080.–
sono a carico della ricorrente nella misura di due terzi (fr. 720.–).
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: