Incarto n. 80.2009.164
Lugano 17 agosto 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 6 novembre 2009 contro la decisione del 21 ottobre 2009 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A. RI 1, nato nel 1963, ha lavorato alle dipendenze del Dipartimento federale della Difesa della Popolazione e dello Sport (DDPS) sino al 31 dicembre 2005, ovvero sino al suo licenziamento intervenuto nel quadro della riorganizzazione interna che ha colpito l’intero dipartimento.
Nella dichiarazione fiscale qui in esame, il contribuente indicava di avere beneficiato delle indennità di disoccupazione e delle prestazioni dell’assicurazione militare, dapprima sotto forma di indennità giornaliere (sino al 31 luglio 2007) e successivamente di rendite. Faceva quindi valere, fra le altre, spese di riqualificazione professionale per fr. 5'953.−, corrispondenti ai costi sostenuti per frequentare due corsi organizzati dal Centro per la formazione professionale e sociale di __________ e dalla Fondazione integrazione per tutti di __________.
B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 12 novembre 2008, l’Ufficio di tassazione di Biasca commisurava il reddito imponibile in fr. 55'300.– per l’IC ed in fr. 59'200.– per l’IFD.
Per quanto qui di interesse, l’autorità negava la deduzione delle postulate spese di riqualificazione professionale, spiegando nella motivazione allegata alla decisione che difettavano “i requisiti di legge”.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 2 dicembre 2008, nel quale contestava la sola deduzione, a titolo di spese professionali, dell’importo forfetario di fr. 2'400.–, sostenendo che i due corsi di __________ e __________ avevano generato costi di trasferta, di vitto e alloggio per fr. 5'953.−.
L’autorità di tassazione, con decisione del 21 ottobre 2009, respingeva il reclamo, argomentando sostanzialmente che le condizioni per la concessione delle spese di riqualificazione professionale non erano adempiute in quanto il contribuente non aveva ancora iniziato una nuova attività professionale.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’RA 1, sostiene che la sola circostanza di avere frequentato i corsi impostigli dall’assicurazione militare e dall’Ufficio regionale di collocamento è già motivo per ammettere le postulate deduzioni, aggiungendo poi di non avere ancora trovato un’occupazione a seguito delle avverse condizioni del mercato del lavoro e delle sue condizioni psico-fisiche.
Nelle proprie osservazioni del 17 novembre 2009, l’autorità di tassazione si è rimessa alla decisione di questa Camera.
Diritto
1. 1.1.
Come esposto in narrativa, nel periodo fiscale qui in esame il ricorrente ha beneficiato delle indennità giornaliere erogategli dall’assicurazione contro la disoccupazione e, sino al 31 luglio 2007, di quelle erogategli dall’assicurazione militare, nell’ambito dei provvedimenti d’integrazione previsti dall’art. 34 della legge federale sull’assicurazione militare (LAM, RS 833.1). Tali indennità non costituiscono evidentemente un reddito dell’attività lucrativa dipendente secondo gli articoli 17 LIFD e 16 LT.
Prima ancora di approfondire le postulate spese di riqualificazione professionale, occorre pertanto definire la natura giuridica di simili indennità e conseguentemente delimitare le spese di acquisizione deducibili.
1.2.
Secondo l’art. 34 LAM, l’assicurato ha diritto, nel quadro di provvedimenti d’integrazione, al risarcimento di un’eventuale perdita di guadagno sotto forma di indennità giornaliera oppure di rendita. L’art. 78 stabilisce a sua volta che nel caso di concorso con le prestazioni previste dalla legge federale contro la disoccupazione (LADI, RS 837), sono per principio poziori quelle dell’assicurazione militare. In caso di disoccupazione, l’indennità giornaliera corrisponde all’indennità dell’assicurazione contro la disoccupazione (art. 28 cpv. 5 LAM).
Fatte queste premesse, è quindi immediatamente evidente che le indennità versate al ricorrente sia dall’assicurazione militare che dall’assicurazione obbligatoria contro la disoccupazione sono qualificabili come proventi sostitutivi di provento da attività lucrativa secondo gli articoli 23 cpv. 1 lett. a LIFD e 21 cpv. 1 lett. a LT (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 7 e 18 ad art. 23 LIFD, pp. 407 e 409; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 7 ad art. 23 LIFD, p. 401; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 16 e 22 ad art. 23 LIFD, pp. 583 e 585).
1.3.
Tale qualifica dei redditi del ricorrente solleva, come anticipato, il problema della deducibilità delle spese sostenute per il loro conseguimento. Infatti, mentre il diritto precedentemente in vigore (art. 22 cpv. 1 lett. a del Decreto del Consiglio federale concernente la riscossione di un’imposta federale diretta [DIFD; RS 642.11, abrogato]) conteneva una clausola generale che ammetteva la deduzione delle spese generali necessarie per conseguire il reddito imponibile, l’art. 25 della legge federale sull’imposta federale diretta del 14 dicembre 1990, in vigore dal 1° gennaio 1995 (LIFD; RS 642.11), si limita ad affermare che sono deducibili dal reddito “le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli articoli 26-33”, lasciando in tal modo intendere che le sole deduzioni ammesse siano quelle che rientrano nel campo di applicazione degli articoli da 26 a 33. Se così fosse, non potrebbero essere ammesse in deduzione le spese per l’acquisizione dei redditi sostitutivi del reddito da attività lucrativa.
La dottrina dominante è tuttavia sempre stata dell’avviso che l’art. 25 LIFD debba essere considerato come una clausola generale, con la conseguenza che tutti i costi necessari all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere di principio considerati deducibili (Locher, op. cit., n. 2 ad art. 25 LIFD, p. 628; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 4 ad art. 25 LIFD, p. 443). In una recente sentenza del 12 dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la ricerca di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione che tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito sostitutivo, seppure non espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono detraibili, chiedendosi persino se non sia il caso di applicare direttamente, e non solo per analogia, le disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n. 2C_681/2008, in: StR 2009 p. 380).
2. 2.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
2.2.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
2.3.
Sono altresì deducibili le spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata. Non possono tuttavia essere dedotte le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività professionale principale. Esse non sono infatti considerate spese di riqualificazione (Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
La giurisprudenza ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione professionale e di considerare come costi di riqualificazione legati all’esercizio dell’attività professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non quelli che vengono invece affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre parole, la riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es. ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.).
3. 3.1.
Nel caso in esame, come visto, RI 1 rivendica in deduzione i costi di trasferta, di vitto e di alloggio sostenuti per frequentare due corsi organizzati dal Centro per la formazione professionale e sociale di __________ e dalla Fondazione integrazione per tutti di __________.
Vista la situazione personale del contribuente, al beneficio di indennità giornaliere, si può ritenere che i suddetti corsi, impostigli dall’assicurazione militare e dall’Ufficio regionale di collocamento, rappresentino in questa prospettiva una vera e propria riqualificazione professionale e non una formazione di base. Contrariamente a quanto sostenuto dall’autorità di tassazione, poco importa invece che il ricorrente non abbia ancora trovato una nuova occupazione: in assenza di indicazioni contrarie, i due corsi vanno infatti considerati quali provvedimenti di integrazione professionale ed i relativi costi di trasferta, vitto e alloggio quali spese inerenti alla riqualificazione professionale, deducibili in base agli art. 25 cpv. 1 lett. d LT e 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Del resto, anche volendo contestare la loro natura di provvedimenti integrativi, i costi sostenuti dal ricorrente per gli spostamenti e per il vitto e l’alloggio verrebbero assimilati alle spese sostenute da un salariato per spostarsi dal domicilio al luogo di lavoro e per doppia economia domestica, in quanto tali deducibili in base agli art. 25 cpv. 1 lett. a e b LT e 26 cpv. 1 lett. a e b LIFD.
Perplessità destano per contro le singole spese rivendicate dal ricorrente.
3.2.
Del tutto incomprensibili risultano anzitutto le spese di vitto e alloggio, che il ricorrente quantifica in 2'300 franchi, ove si pensi appena che lo stesso importo è stato detratto dalle indennità giornaliere erogategli dall’assicurazione militare e non è dunque stato assoggettato all’imposta sul reddito. Simili costi potrebbero essere ammessi in deduzione unicamente se il contribuente avesse dapprima dichiarato il vitto e l’alloggio quali proventi in natura, assoggettati all’imposta sul reddito conformemente agli art. 15 cpv. 2 LT e 16 cpv. 2 LIFD.
3.3.
Per quanto concerne invece le spese di trasferta dal domicilio di __________ alla sede di __________ della __________, che il ricorrente commisura in ben 2'250 franchi, dalla documentazione agli atti dell’incarto fiscale risulta che ha già ricevuto, a questo titolo, un rimborso di fr. 462.−.
Così come nel quadro dei provvedimenti professionali previsti dalla legge federale sull’assicurazione per l’invalidità (cfr. in particolare l’art. 90 cpv. 2 dell’Ordinanza sull’assicurazione per l’invalidità [OAI, RS 831.201]), anche in ambito fiscale sono di principio rimborsate le spese corrispondenti al costo dei tragitti effettuati mediante i mezzi di trasporto delle imprese pubbliche per l’itinerario più diretto. La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va infatti risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo privato non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, ovvero quella basata sul buon senso. Nella fattispecie, la tratta __________ richiede senz’altro un dispendio di tempo più rilevante con il mezzo pubblico. La durata (un’ora e mezzo con il treno, all’incirca due ore con autobus e treno) non è in ogni caso tale da giustificare un’eccezione a favore del contribuente, che svolgeva a __________ unicamente due moduli di formazione, della durata complessiva di soli due mesi (dal 17 ottobre al 17 dicembre 2007). Premesso che il prezzo delle trasferte con il mezzo pubblico (Abbonamento mensile Arcobaleno) ammonta attualmente a 360 franchi, è immediatamente evidente che il ricorrente non possa pretendere delle deduzioni che superano quanto già rimborsatogli direttamente dalla Fondazione.
Lo stesso discorso vale infine per le spese di trasferta da e per __________, dove il contribuente ha svolto dal 22 gennaio al 16 febbraio 2007 un accertamento professionale presso il __________ e dal 17 febbraio al 18 maggio 2007 un periodo d’osservazione professionale presso il Centro professionale e sociale. Il prezzo per gli spostamenti con il mezzo pubblico (della durata di circa due ore) ammonta attualmente, per un periodo di quattro mesi come quello in discussione, a 720 franchi. Contrariamente a quanto sopra, dagli atti dell’incarto fiscale non risulta tuttavia che il ricorrente abbia beneficiato di un rimborso spese. In mancanza di documentazione contraria, a questa Camera non resta pertanto che riconoscergli, a titolo di spese professionali, la deduzione complessiva di fr. 720.−, che va ad aggiungersi all’importo di fr. 2'400.− già concessogli dall’autorità di tassazione a titolo di “altre spese professionali”.
4. Il ricorso è dunque almeno parzialmente accolto.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 21 ottobre 2009 è riformata nel senso che è ammesso in deduzione l’importo di fr. 720.− a titolo di spese di riqualificazione professionale.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: