Incarto n. 80.2008.139
Lugano 25 novembre 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 novembre 2008 contro la decisione del 27 ottobre 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Il 18 febbraio 2004, RI 1, sposato con __________ e amministratore unico della __________, acquistava le due PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, caratterizzate da “una palazzina abitativa da edificarsi”, per il prezzo di complessivi fr. 664'622,35.
Il 16 novembre 2004, la __________, di __________, società di cui il contribuente era amministratore unico, si faceva concedere un diritto di compera sulle part. n. __________ e __________ RFD di __________, per il valore, rispettivamente, di fr. 1'100'000.– e di fr. 1'200'000.–. Il diritto di compera doveva essere esercitato entro il 30 giugno 2005.
In data 15 novembre 2004, il contribuente trasferiva il suo domicilio in via __________ a __________, ma, solo il 13 maggio 2005, procedeva all’acquisto, per un valore di fr. 1'200'000.−, della part. __________ RFD __________ (a seguito dell’esercizio di un diritto di compera__________).
B. Con atto pubblico del 28 agosto 2006, iscritto a registro fondiario il 4 settembre 2006, RI 1 vendeva alla __________ la part. n. __________ RFD __________.
Dal 14 febbraio 2007, invece, lo stesso vive in via __________ a __________, dopo aver esercitato il diritto di compera (l’8 gennaio 2007) relativo alle PPP n. __________ e __________ del fondo base part. __________ RFD __________, diritto precedentemente cedutogli dalla __________. Il valore dell’atto era di fr. 970'000.–.
C. Il 28 marzo 2007, il contribuente presentava la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, allegando uno scritto concernente la richiesta di differimento dell’imposizione.
Con decisione del 26 aprile 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava a RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 aprile 2007, relativa alla vendita della particella n. __________ RFD __________. L’utile imponibile era commisurato in fr. 171'014.− e l’imposta corrispondente in fr. 49'594,05 (il contribuente era stato tassato conformemente ai dati forniti, senza però concedergli il differimento della tassazione).
D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo dell’11 maggio 2007, nel quale ribadiva la richiesta di differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare per reinvestimento nell’abitazione primaria e precisava che, a causa del ritardo nella vendita delle PPP inerenti alla part. __________ RFD __________, “si è visto costretto a vendere la part. __________ per poter rientrare con il debito”.
Con lettera del 6 agosto 2008, indirizzata all’Ufficio di tassazione, il rappresentante di RI 1 comunicava inoltre che “il reinvestimento va computato anche sulle PPP __________ e __________, […] nelle quali dallo scorso mese di agosto abita la moglie del signor RI 1 […]”.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 27 ottobre 2008, nella quale negava che fossero adempiuti i requisiti per poter beneficiare del differimento dell’imposizione.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare. In particolare, sottolinea il fatto che la causa della vendita della part. __________ RFD di __________ è da ricercarsi nelle difficoltà finanziarie che hanno caratterizzato le operazioni commerciali dello stesso; “circostanze di forza maggiore [che] devono essere considerate quali validi motivi […]” e che permettono in ogni caso di considerare il periodo di utilizzo dell’abitazione in questione “quale durevole e determinante ai fini della concessione del differimento d’imposizione”.
Inoltre, evidenzia che l’unità in PPP sulla part. __________ RFD di ____________________ è stata immediatamente adibita ad abitazione coniugale primaria.
Infine, sempre il ricorrente puntualizza che “il valore di investimento complessivo è di fr. 970'000.−__________ (PPP sulla part. __________ RFD di __________), […], e di fr. 664'662,35 per l’appartamento di __________, senza ancora tenere conto degli importi che andranno pagati per le ipoteche legali”. Di conseguenza, l’investimento complessivo risulta essere superiore all’importo di fr. 1'460'000.− (realizzato con la vendita dell’unità in PPP sulla part. __________ RFD __________) e il reinvestimento è da considerarsi totale.
Nelle proprie osservazioni del 1°dicembre 2008, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il gravame. Degli argomenti della stessa autorità verrà detto in seguito per quanto necessario.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Come esposto in narrativa, RI 1 ha sottoscritto due contratti di compravendita nel giro di quindici mesi, quale acquirente nel primo caso e quale venditore nel secondo.
Il ricorrente chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. g LT, avendo impiegato l'utile conseguito dalla vendita della part. __________ RFD __________ per acquistare l’unità in PPP sulla part. __________ RFD __________, a suo dire, adibita fin da subito ad abitazione primaria.
Dal canto suo però, l’autorità di tassazione ritiene che ciò che impedisce di accogliere la richiesta del contribuente è costituito, da una parte, dal fatto che la particella ceduta (n. __________ RFD __________) non avrebbe funto durevolmente ed esclusivamente da abitazione primaria e, dall’altra, che vi è assenza di reinvestimento, anche parziale.
Dei particolari di queste argomentazioni verrà detto in seguito per quanto necessario.
2.2.
Giusta l'art. 125 lett. g LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.4.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).
Quindi, solo se una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in: RDAT II-2002 n. 14t).
3. Come detto, secondo l’autorità fiscale, diversi requisiti che permettono il differimento dell’imposizione non sarebbero adempiuti nella fattispecie.
3.1.
Innanzi tutto, non vi è un utilizzo durevole e ad uso personale del fondo ceduto dal contribuente. A suo avviso, il fatto che il ricorrente abbia trasferito il suo domicilio in via __________ a __________ il 15 novembre 2004, che abbia acquistato la particella nella via summenzionata solo il 13 maggio 2005 e che l’abbia successivamente (il 4 settembre 2006) venduta, avrebbe fatto venir meno il suo carattere durevole di abitazione primaria. In effetti, “il lasso di tempo intercorso di utilizzo quale abitazione primaria del fondo __________ RFD di __________ è stato di soli 15 mesi. A giudizio dell’ufficio di tassazione questo periodo è troppo breve per poter essere qualificato come durevole”.
3.1.1.
Ora, la legge non dice per quanti anni deve protrarsi l’uso personale per potersi considerare “durevole”. Tuttavia, questa Camera ha già avuto modo di affermare che tale mancanza non deve essere considerata come una lacuna, destinata ad essere colmata dal giudice; essa permette, invece, di tenere adeguatamente in considerazione l’insieme delle circostanze. È chiaro, infatti, che un uso a titolo di abitazione primaria potrà essere considerato durevole o meno anche a dipendenza della durata del possesso della casa in termini assoluti; per una casa posseduta due anni, per esempio, un anno di uso personale potrebbe essere considerato durevole, mentre non lo sarebbe certamente nel caso di un immobile alienato dopo un possesso di vent’anni. Come già si è detto, d’altronde, saranno determinanti anche i motivi per i quali una casa è stata lasciata vuota o data in locazione per brevi periodi (cfr. sentenza CDT n. 80.97.00116 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n. 9t consid. 5.5.1.)
3.1.2.
Nella fattispecie in esame, il contribuente trasferiva il suo domicilio in via __________ a __________ (part. __________ RFD __________) il 15 novembre 2004; solo il 13 maggio 2005 procedeva all’acquisto del fondo in questione. Tuttavia, il fondo __________ RFD __________, di cui il ricorrente è stato proprietario (durante 15 mesi), ha pure funto, per quest’ultimo, da abitazione primaria.
La conclusione dell’Ufficio di tassazione, per quanto attiene all’assenza del requisito di un uso esclusivo e durevole dell’abitazione ceduta, risulta tutto sommato opinabile. Ciò nonostante, in questa situazione, non occorre ulteriormente approfondire l’esistenza o meno di un uso personale “esclusivo e durevole” del fondo venduto dal ricorrente, dal momento che, come verrà spiegato in seguito, altri presupposti per il differimento dell’imposizione (in particolar modo il requisito del reinvestimento) vengono a mancare.
3.2.
Per quanto attiene al fatto che l’utile realizzato dalla vendita dell'abitazione primaria deve essere reinvestito in una nuova abitazione atta al medesimo scopo, l’Ufficio di tassazione dichiara quanto segue:
“[…] i costi di investimento nella particella __________ ammontano a 1'218'000 mentre [..] l’investimento nella nuova abitazione primaria del signor __________ è di soli 970'000 (part. __________). Pertanto si deve concludere che il ricavato dalla vendita della part. __________ non è stato reinvestito nell’abitazione primaria del contribuente e di conseguenza non si realizza nessun differimento”.
3.2.1.
Nella fattispecie, l’autorità fiscale commisurava l’utile imponibile totale in fr. 171'014.−, applicando un’aliquota del 29% giusta l’art. 139 LT. L’imposta dovuta risultava essere di fr. 49'594,05.
L’investimento per l’acquisto della nuova casa (part. __________ RFD __________: fr. 970'000.−) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 1'218'000.−). Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 171'014.−, è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito.
3.2.2.
Come detto, infatti, se solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134). Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna, oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale, bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p. 135).
In altre parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT sentenza del 13 marzo 2002, inc. n. 80.2002.20).
Il metodo applicato nel Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento parziale vi sia un utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche “metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale sull’armonizzazione (LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale. Fondandosi sulla ratio del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID, che consiste nella promozione della mobilità personale, l’Alta Corte ha infatti affermato che, se i mezzi impiegati per l’investimento sostitutivo non superano i costi d’investimento dell’immobile ceduto, allora l’intera imposizione dell’utile immobiliare non ostacola l’acquisto dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza la mobilità. Il contribuente, oltre all’oggetto sostitutivo, ha ancora a disposizione l’intero utile conseguito (DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467; inoltre RtiD II-2004 pp. 437-451).
3.2.3.
Il ricorrente pretenderebbe di aver reinvestito quanto ricavato con la vendita del mapp. n. __________ di __________ nell’acquisto non di una bensì di due abitazioni primarie, con la conseguenza che l’imposizione dell’utile conseguito dovrebbe essere integralmente differita.
Tale pretesa appare tuttavia insostenibile. L’appartamento di __________, che secondo l’insorgente fungerebbe a sua volta da oggetto di reinvestimento, è stato acquistato già il 18 febbraio 2004 e, sebbene fosse a quel momento ancora in costruzione, non risulta essere mai divenuto abitazione primaria del contribuente. Anche se si volesse ammettere che, in seguito alla separazione dalla moglie, il ricorrente possa reinvestire il ricavo in due oggetti anziché in uno solo, va rilevato che fra l’acquisto dell’appartamento di __________ (18 febbraio 2004) e la vendita della proprietà di __________ (4 settembre 2006) sono trascorsi più di due anni. Inoltre, è solo dal 1° settembre 2008 che la moglie del contribuente ha trasferito il domicilio nel suddetto appartamento.
Ne discende quindi che la decisione dell’Ufficio di tassazione del 27 ottobre 2008, che ha assoggettato integralmente l’utile conseguito con la vendita del fondo __________ RFD __________, in considerazione del fatto che i costi di investimento relativi all’immobile alienato sono superiori all’importo reinvestito, non può che essere condivisa.
4. Il ricorso deve conseguentemente essere respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 2'080.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: