Incarto n. 80.2008.128
Lugano 3 marzo 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 ottobre 2008 contro la decisione del 24 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. Nel 1985, RI 1, nato nel 1947, ha stipulato una polizza d’assicurazione sulla vita con la compagnia __________. Il contratto prevedeva che alla scadenza, prevista per il 29 dicembre 2006, l’assicurato avrebbe percepito un capitale di fr. 90'000.–. I contributi annuali versati per finanziare tale assicurazione sono stati dedotti dal reddito imponibile del contribuente, per il fatto che la polizza in questione rientrava fra le forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a).
Il 30 dicembre 2006, l’assicurazione ha versato al contribuente l’importo di fr. 132'401.80.
La prestazione in capitale è stata assoggettata all’imposta annua intera cantonale e federale diretta, mediante due decisioni del 3 ottobre 2007, passate in giudicato.
B. Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 1 facevano valere, fra le altre, una deduzione dal reddito imponibile di fr. 68'049.–, a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro). Da un’attestazione rilasciata al marito dalla Fondazione __________ risultava infatti che egli aveva versato nel 2006 tale importo per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale.
C. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 ottobre 2007, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il loro reddito imponibile in fr. 404’600.– per l’IC ed in fr. 411'600.– per l’IFD. Era stata negata in particolar modo la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 settembre 2007, nel quale ribadivano la richiesta di deduzione dell’importo versato alla cassa pensione, argomentando che era conforme alla legislazione in vigore.
L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 24 settembre 2008, modificando la tassazione su altri aspetti, ma confermando per contro il rifiuto di dedurre il contributo pagato alla cassa pensione per il riscatto di anni di assicurazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, nell’operazione era ravvisabile un’elusione d’imposta, “nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano la decisione dell’autorità di tassazione, che ha negato la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione. Dopo avere contestato la motivazione della decisione, a loro avviso lacunosa, spiegano che il riscatto è stato deciso esclusivamente per colmare un vuoto previdenziale, come previsto dalla legge. Quanto alla prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, si è trattato di un “rimborso automatico”, come previsto dalle condizioni contrattuali.
Nelle sue osservazioni del 5 dicembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. I ricorrenti hanno replicato con scritto del 22 dicembre 2008.
Diritto
1. 1.1.
La prima censura dei ricorrenti concerne la carente motivazione della decisione su reclamo impugnata.
A loro avviso, infatti, l’Ufficio di tassazione si sarebbe limitato a convocare il loro rappresentante, al quale avrebbe sottoposto un preavviso allestito dall’ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, senza che gliene fosse poi consegnata una copia. Neanche il contenuto di tale preavviso sarebbe peraltro esauriente, non illustrando in modo concreto ed adeguato in quale modo sia adempiuta l’elusione d’imposta.
1.2.
Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; art. 135 cpv. 2 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 luglio 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 gennaio 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).
La motivazione deve dunque consistere nell'esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249).
1.3.
Alla luce delle esigenze di motivazione definite dalla legge, la decisione impugnata presenta delle carenze alquanto significative. Essa si limita infatti a rinviare al preavviso allestito dal servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni, che avrebbe confermato “il mancato riconoscimento della deduzione ravvisando nell’operazione elusione d’imposta nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”, aggiungendo poi che “i contenuti del preavviso sono stati sottoposti ai rappresentanti ragione per cui i dettagli sono già stati discussi in sede di audizione”.
Non è infatti accettabile una motivazione che si limiti a rinviare ad un preavviso giuridico, che neppure è stato consegnato in copia ai rappresentanti dei reclamanti. Quanto poi alla spiegazione del motivo per cui la deduzione dei contributi previdenziali è stata negata, la sola frase che vi si riferisce è ai limiti della logica, lasciando intendere che ogni risparmio fiscale “importante” costituisca eo ipso un’elusione d’imposta.
Il tenore della decisione giustificherebbe senz’altro l’annullamen-to della stessa. La Divisione delle contribuzioni ha tuttavia inoltrato delle osservazioni circostanziate al ricorso interposto a questa Camera, sicché il vizio della decisione può essere considerato sanato nell’ambito della procedura ricorsuale. Alla luce delle osservazioni inoltrate, e sottoposte ai ricorrenti che hanno potuto replicare, l’annullamento della decisione costituirebbe un eccesso di formalismo.
Delle carenze della motivazione si terrà conto tuttavia nella determinazione della tassa di giustizia.
2. 2.1.
Nel merito, è controversa la deducibilità dei contributi di fr. 68'049.–, che il ricorrente ha versato alla Fondazione __________ l’11 dicembre 2006.
L’autorità di tassazione l’ha negata, ravvisando nel versamento in questione un tentativo di elusione d’imposta, alla luce della quasi simultanea scadenza della prestazione in capitale spettante al contribuente in base ad una polizza rientrante nella previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a).
2.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
2.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD).
2.4.
Sul fatto che il contribuente avesse il diritto di riscattare gli anni di contributi, per migliorare la propria situazione previdenziale, l’autorità di tassazione non ha sollevato alcuna obiezione. Del resto, risulta anche da uno scritto della cassa pensione del 10 novembre 2006, agli atti, che l’importo massimo che poteva essere riscattato ammontava proprio a fr. 68'049.–.
Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata. Nelle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni osserva infatti che “lo stesso risultato, ossia il miglioramento della copertura previdenziale, poteva essere raggiunto trasferendo parte dei fondi del pilastro 3a nell’istituto di previdenza e questo in esenzione di imposta”.
Deve pertanto essere approfondito questo aspetto, legato alla possibilità di trasferire il capitale dal pilastro 3a al 2° pilastro, per poi verificare se il modo di procedere scelto dal ricorrente costituisca effettivamente un’elusione d’imposta.
3. 3.1.
La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale». Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a:
a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa) sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP e
ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza ri-schio.
La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).
La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).
3.2.
L’art. 3 cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS.
Un versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituzione di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3).
Se i fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale dal profilo fiscale. Poiché l’avere trasferito non è imponibile al momento del trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale. D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente, ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati (cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 17 luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).
Quello disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione, che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella privata dell’assicurato (Laffely-Maillard, op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392).
3.3.
Nel caso in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, cosa che avrebbe dovuto fare prima della scadenza della prestazione assicurativa, ma ha atteso la scadenza ed ha riscosso il pagamento in contanti di quest’ultima, che è infatti stata assoggettata all’imposta sul reddito, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Ancor prima della scadenza della prestazione del pilastro 3a, tuttavia, ha provveduto al versamento di un importo di fr. 68'049.–, proprio per riscattare anni di assicurazione nel 2° pilastro (cfr. attestazione dell’11 dicembre 2006 concernente i contributi di previdenza).
Secondo l’autorità di tassazione, tale scelta del contribuente sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta allora di verificare se tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione d’imposta.
4. 4.1.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
- la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
- è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
- quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
4.2.
Che le disposizioni sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza, da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è un fatto noto e indiscusso. Con la prima revisione della Legge federale sulla previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore ha codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare pp. 539-542).
4.3.
Nel caso in esame, non si può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento dei contributi per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia migliorato la propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare il 2° pilastro.
È tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso, proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.
In questa prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2° pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti, ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale all’altra.
Diviene allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta.
4.4.
Come si è già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito.
Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, si giustifica che ci si domandi se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.
Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d’imposta.
4.5.
Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. È certamente determinante, per questo giudizio, la circostanza che il riscatto nel 2° pilastro sia avvenuto proprio nei giorni precedenti la scadenza della prestazione in capitale della previdenza vincolata. Infatti, l’assicurato aveva ancora la possibilità, volendo raggiungere l’obiettivo dichiarato, di servirsi dello strumento a ciò preposto.
Se non lo ha fatto, è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla all’imposizione agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduzione dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pensione. Il tutto per conseguire un risparmio d’imposta.
4.6.
Venendo proprio all’aspetto del risparmio d’imposta, esso è stato commisurato dalla Divisione delle contribuzioni in fr. 16'515.55 ed adempie dunque senz’altro le condizioni per poter essere considerato “rilevante”.
Infatti, l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2006 si ridurrebbe, per effetto della deduzione dei contributi, nella misura di ben fr. 18'998.75. Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto, come ha fatto correttamente l’autorità fiscale, della quota dell’imposta sulla prestazione in capitale del pilastro 3a, che si riferisce al trasferimento diretto dell’importo che sarebbe stato destinato al riscatto nel 2° pilastro (fr. 2'483.20).
5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, ridotte in considerazione delle carenze nella motivazione della decisione impugnata, sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - .
Copia per conoscenza:
- municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: