Incarto n. 80.2007.180
Lugano 30 luglio 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 dicembre 2007 contro la decisione del 4 dicembre 2007 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A. __________, domiciliato a __________ (VA), lavora a __________, alle dipendenze della RI 1 ed è quindi assoggettato all’imposta alla fonte nel Canton Ticino.
Nell’ambito di una verifica presso la datrice di lavoro, l’Ufficio imposte alla fonte (UIF) rilevava che nel 2006 il contribuente indicato, divorziato, era stato assoggettato alla ritenuta d’imposta con l’aliquota per coniugati con due figli a carico (B2 GI).
Facendo riferimento alla sentenza di divorzio dell’agosto 2004, con cui i figli minorenni erano stati affidati alla madre, con decisione del 23 maggio 2007 l’UIF chiedeva pertanto alla debitrice dell’imposta il pagamento della differenza fra l’importo trattenuto e quello dovuto, pari a fr. 4'313.60.
B. La società debitrice dell’imposta impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 21 giugno 2007. In considerazione del fatto che i figli abitavano col padre dal novembre 2005, la reclamante sosteneva di essersi rivolta all’autorità di tassazione per sapere quale aliquota applicare e di aver appreso che era applicabile la Tabella B2 GI, per separati legalmente che vivono in comunione domestica con figli minorenni. Allegava una dichiarazione in tal senso del legale del dipendente in questione.
L’UIF si rivolgeva allora alla debitrice dell’imposta, chiedendole di inviare la “decisione formale omologata da parte del competente tribunale, in merito all’istanza introdotta da __________ per la modifica delle condizioni di separazione”. La reclamante trasmetteva all’autorità fiscale, in data 30 agosto 2007, uno scritto del legale del contribuente, secondo cui una decisione formale del giudice non sarebbe stata emessa prima della fine del 2007.
C. L’UIF respingeva il reclamo con decisione del 4 dicembre 2007, nella quale affermava che “ogni qualsivoglia modifica inerente la convenzione anche consensuale di separazione deve portare in calce l’accordo dell’autorità competente, e solo tale documento fa fede agli occhi della scrivente autorità”. Argomentava poi che, quando un genitore versa all’altro alimenti per il mantenimento dei figli, la questione della custodia condivisa risulta essere ininfluente ai fini fiscali, per il fatto che la deduzione per figli e l’aliquota attenuata spettano al genitore che riceve gli alimenti.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 ribadisce la contestazione relativa all’aliquota applicabile e produce un verbale relativo ad un’udienza tenutasi davanti al Tribunale di Varese il 14 novembre 2005, nel corso della quale i coniugi hanno discusso della modifica delle condizioni di separazione, come pure un certificato di “stato di famiglia”, da cui risulta che i figli vivono con lui.
Nelle sue osservazioni del 26 agosto 2008, l’UIF propone di respingere il ricorso, rilevando che il verbale d’udienza prodotto non costituisce una “decisione formale atta a modificare una situazione di fatto sentenziata dal competente Tribunale civile di Varese in data 26 maggio 2004”.
Diritto
1. 1.1.
Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
1.2.
Sebbene il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono tuttavia presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1, n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425; Zigerlig, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche Pedroli, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004).
2. 2.1.
Per quanto attiene alle aliquote applicabili, l’onere fiscale cui sono sottoposti i contribuenti soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde essenzialmente, per effetto del principio della parità di trattamento, a quello che si avrebbe nel caso della tassazione in una procedura ordinaria. La legge stabilisce pertanto che:
– le aliquote sono allestite conformemente a quelle per l’imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 1 LAID);
– si deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti entrambi un’attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT; art. 86 cpv. 2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
– si deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali, per premi assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107 cpv. 1 LT; art. 86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
L’allestimento delle aliquote è di competenza dell’Amministrazione federale delle contribuzioni per l’imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD), e del Consiglio di Stato per l’imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
Come si vede, le istruzioni per l’allestimento delle aliquote, contenute nelle leggi fiscali, evidenziano il problema della parità di trattamento. La procedura di imposizione alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfettari, senza considerare le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che l’onere fiscale sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la procedura ordinaria. Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili differenze, nei confronti non solo dei contribuenti tassati nell’ambito della procedura ordinaria ma anche di altri tassati alla fonte (Zigerlig, op. cit., p. 386).
2.2.
Il Dipartimento federale delle finanze ha emanato il 19 ottobre 1993 un'ordinanza sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo), il cui art. 1 prevede quattro diverse aliquote:
a. contribuenti soli;
b. contribuenti coniugati e persone ad essi parificate secondo l’articolo 214 capoverso 2 LIFD;
c. coniugi esercitanti entrambi un’attività lucrativa principale in Svizzera (art. 86 cpv. 2 LIFD);
d. contribuenti che esercitano un’attività accessoria.
Per la ritenuta d’imposta è determinante la situazione al momento del pagamento, del versamento, dell’accreditamento o della compensazione della prestazione imponibile (art. 1 cpv. 2 OIFo).
L’Amministrazione federale delle contribuzioni allestisce le tariffe di cui al capoverso 1 in modo corrispondente alle deduzioni e alle tariffe valevoli per la tassazione annuale ordinaria (art. 212–214 LIFD). Per la determinazione dell’aliquota, i proventi periodici sono calcolati su un anno (art. 1 cpv. 3 OIFo).
2.3.
Analogamente, l'art. 108 LT, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2006, definisce quattro diverse aliquote:
a) per persone sole;
b) per coniugati con un solo reddito viventi in comunione domestica, nonché per contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati, nubili e celibi, che da soli vivono in comunione domestica con figli minorenni o con figli a tirocinio o agli studi fino al 25.mo anno di età al cui sostentamento provvedono oppure con persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;
c) per coniugati con doppio reddito (entrambi conseguiti in Svizzera);
d) per contribuenti che esercitano un'attività a tempo parziale o accessoria.
2.4.
La distinzione fra persona sola e coniugi è determinata dalle norme delle leggi fiscali che prevedono il cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, nell'ambito della procedura ordinaria, e dal differente onere fiscale che ne consegue. L'art. 86 cpv. 2 LIFD e l'art. 107 cpv. 2 LT impongono poi di allestire una apposita aliquota per quei coniugi che esercitano entrambi un'attività lucrativa (in Svizzera). È dunque la legge stessa a rendere imperativo l'allestimento di aliquote speciali per persone sole, per coniugi e per coniugi con doppia attività lucrativa (Zigerlig, op. cit., p. 387; Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Steuerharmonisierung - Tomo I: Harmonisierte kantonale Quellensteuerordnung, Muri/Berna 1994, p. 31).
3. 3.1.
L’autorità fiscale ha ritenuto errata la ritenuta d’imposta stabilita dal datore di lavoro ricorrente, cioè applicando l’aliquota per coniugati e altri contribuenti che vivono in comunione domestica con figli, basandosi sulla giurisprudenza secondo la quale, quando un genitore versa all’altro alimenti per il mantenimento del figlio, la deduzione per figli spetta solo a quello che riceve gli alimenti (cfr. sentenza CDT n. 80.2004.118 del 5 novembre 2004, in RtiD I-2005 n. 2t). Nel caso del dipendente della ricorrente, infatti, secondo la sentenza di separazione emessa il 26 maggio 2004 dal Tribunale di Varese, i figli erano affidati alla madre, mentre il padre era obbligato a versare alimenti alla moglie, nella misura di € 350.– al mese, ed ai figli, nella misura di € 500.– al mese per entrambi.
La ricorrente non contesta il diritto applicabile bensì i fatti su cui si fonda la decisione contestata. Sostiene cioè che quanto stabilito dalla sentenza di separazione sarebbe superato da successivi sviluppi nei rapporti fra i coniugi.
3.2.
È opportuno ricordare che la giurisprudenza in materia di imposte alla fonte ha conosciuto un recente, importante, sviluppo. Con tre sentenze del 23 marzo 2009 (CDT n. 80.2007.79, 80.2007.157 e 80.2008.138), la Camera di diritto tributario ha esaminato il sistema di imposizione dei contribuenti assoggettati alla ritenuta alla fonte sotto il profilo della clausola di non discriminazione prevista dall’Accordo bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). A tal fine, conformandosi ai criteri interpretativi definiti dallo stesso accordo bilaterale (cfr. in particolare l’art. 16 cpv. 2 ALC), la Camera ha tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee (CGCE) che si riferisce al divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette.
Sebbene, in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza.
Si considerano, in altri termini, “quasi residenti” (o virtual residents) i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli allo stesso trattamento dei residenti (cfr. p. es. sentenza CDT n. 80.2008.138 del 23 marzo 2009 consid. 3.7.).
Questa Camera ha pertanto stabilito che, accertato che un contribuente assoggettato alla fonte consegua almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera, l’UIF ha il dovere di rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte, per esempio considerando anche l’importo degli alimenti nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito imponibile (cioè mediante la cosiddetta rettifica dell’aliquota).
3.3.
Alla luce di quanto precede, il diritto applicabile alla fattispecie dipende chiaramente dal fatto che il contribuente rientri in una delle due varianti seguenti:
· se vive in comunione domestica con i figli minorenni al cui sostentamento provvede in modo essenziale, avrà diritto all’aliquota per coniugati con figli a carico;
· se non vive in comunione domestica con i figli, ma versa alimenti alla moglie separata per il loro mantenimento, la ritenuta d’imposta dovrà essere effettuato applicando l’aliquota per altri contribuenti.
Tuttavia, in questa seconda eventualità, in base alla più recente giurisprudenza della Camera di diritto tributario, l’autorità fiscale dovrebbe adottare un accorgimento per tener conto del pagamento degli alimenti, per esempio mediante una “rettifica dell’aliquota”, a condizione che il contribuente consegua in Svizzera almeno il 90% del reddito.
3.4.
L’UIF esclude che il contribuente rientri nella prima casistica, per il fatto che la sentenza di separazione lo condannava a pagare gli alimenti per la moglie ed i figli. Secondo la ricorrente, invece, quanto stabilito dall’autorità giudiziaria con la sentenza in discussione è poi stato modificato nel corso di una ulteriore procedura giudiziaria. Un primo verbale si riferisce ad un’udienza del 14 novembre 2005, nel corso della quale le parti hanno manifestato un sostanziale accordo sull’affidamento congiunto dei figli come pure sulla revoca dell’assegno per il loro mantenimento, ma non anche dell’assegno per la moglie. Nel corso della procedura di ricorso, è poi stato prodotto un ulteriore verbale, relativo ad un’udienza tenutasi dinanzi al Tribunale di Varese il 20 marzo 2008, nella quale è stato disposto l’affidamento condiviso dei figli “con collocazione presso il padre”. A tale riguardo, il legale del contribuente sostiene che il verbale sarebbe “sufficiente a modificare la sentenza a suo tempo emessa, dato che modifica solo i termini della relazione tra genitori-figli e non l’essenza della sentenza di divorzio che definisce e modifica lo stato dei due cittadini” (cfr. lettera del 6 ottobre 2008 dell’avv. __________).
3.5.
Ai fini della decisione sulle modalità di imposizione del reddito del contribuente, si ritiene che non sia decisiva la natura giuridica in sé di quanto registrato dai verbali d’udienza. È determinante piuttosto verificare l’effettiva situazione di fatto nel periodo fiscale in questione. Si tratta cioè di stabilire se i figli vivessero presso il padre nel corso del 2006 oppure se egli pagasse gli alimenti perché erano affidati alla madre. Alla fine del 2005 sembra effettivamente che la modifica della situazione fosse già subentrata, con l’affidamento congiunto e la revoca dell’assegno. In tal senso si pronuncia anche il certificato di stato di famiglia del 19 dicembre 2006.
In questa situazione, appare opportuno annullare la decisione impugnata e rinviare gli atti all’UIF, perché si pronunci nuovamente. Quasi certamente, infatti, la decisione impugnata dev’essere modificata, per tener conto o del mantenimento dei figli conviventi oppure del pagamento di alimenti, in questa eventualità dopo aver verificato il raggiungimento del limite del 90% del reddito complessivo. All’UIF competerà pertanto di riesaminare la situazione, alla luce delle considerazioni che precedono, eventualmente richiedendo alla ricorrente o direttamente al contribuente ulteriore documentazione.
4. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 4 dicembre 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’UIF per una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: