Ticino Camera di diritto tributario 24.10.2007 80.2007.17

Incarto n. 80.2007.17

Lugano 24 ottobre 2007

In nome della Repubblica e Cantone Ticino  

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici

Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

segretario

Rocco Filippini, vicecancelliere

parti

  RI 1  rappr. da:   RA 1   

contro  

RS 1   

oggetto

ricorso dell’11 gennaio 2007 contro le decisioni del 21 dicembre 2006 in materia di IC/IFD 1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, 2002 (imposta annua intera), 2003 e 2004.

Fatti

                                  A.   a.

                                         Nella dichiarazione fiscale 1995/96, i coniugi __________ indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 1993/94 in particolare i seguenti redditi:

                                              __________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                         __________                

                                         b.

                                         Nel corso di un’audizione tenutasi il 18 maggio 1998 dinanzi all’Ufficio di tassazione di Lugano Città, veniva allestito un verbale relativo alla tassazione dei periodi fiscali 1993/94 e 1995/96, che non è tuttavia stato sottoscritto dalle parti. Lo stesso prevedeva in primo luogo che le spese di manutenzione ammesse fiscalmente in deduzione per le case di __________ fossero definite, rispettivamente, in fr. __________ (1993) e fr. __________ (1994) per lo stabile di via __________ e fr. __________ (1993) e fr. __________ (1994) per lo stabile di via __________.

                                         Nel verbale si riferiva poi che l’Ufficio di tassazione aveva chiesto l’intervento dell’Ispettorato fiscale “per un’analisi più approfondita dei vari dettagli allegati alla dichiarazione d’imposta… con gli elementi esaminati durante una precedente verifica fiscale conclusasi con il rapporto del 30 ottobre 1992 no. 208/91”. A tal fine, “in data 11 dicembre 1997 il Signor __________ ha inoltrato la documentazione richiesta in occasione dell’incontro avvenuto in data 14 novembre 1997; in quell’occasione gli ispettori fiscali avevano sottoposto al signor __________ gli elementi meritevoli di ulteriore approfondimento documentale”.

                                         Fra gli elementi sottoposti all’approfondimento in questione, figurava, sempre secondo il progetto di verbale, una convenzione stesa dai contribuenti con la __________. A tale proposito, così si esprime la bozza di verbale:  

                                         La convenzione stesa con la __________ a fine 1994 non consente di chiarire l’esatta dinamica delle varie operazioni debitorie e creditorie passare a PP negli esercizi 1993/1994. Per la loro ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione originale della nota emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per fatture contestate o pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994. L’inesigibilità di queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta apertura di procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di attestati di carenza di beni.

                                         Il signor __________ comunica che presso lo studio possono essere visionate le singole varie posizioni oggetto della cessione. Produce delle tabelle dettagliate dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente, è possibile risalire a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione ceduta.

                                         Egli precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di comune accordo il valore effettivo.

                                         L’esame della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione è adeguata e i valori giustificati.

                                         c.

                                         Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 21 dicembre 1998, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

                                         __________

                                         Il reddito imponibile era così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________per l’IFD.

                                         Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. __________

                                         La motivazione che accompagnava la decisione era la seguente:

                                         Il reddito e la sostanza imponibile sono stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione dopo colloquio con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si è impegnato a non contestare tale decisione.

                                         Non impugnata dai contribuenti, la suddetta decisione è passata in giudicato.

                                  B.   a.

                                         Nella dichiarazione fiscale 1997/98, inoltrata il 28 febbraio 1999, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 1995/96 in particolare i seguenti redditi:

                                              __________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                              __________

                                         b.

                                         Nel corso di un’audizione tenutasi il 19 ottobre 2000 dinanzi all’Ufficio di tassazione di Lugano Città, veniva allestito un verbale, che i rappresentanti dei contribuenti avrebbero sottoposto a questi ultimi per essere accettato e sottoscritto entro i successivi dieci giorni. Lo stesso prevedeva in particolare:

                                         -  che il reddito aziendale fosse definito in fr. __________in media annua;

                                         -  che gli attivi aziendali dello studio legale fossero determinati in fr. __________ed i passivi in fr. __________

                                         -  che l’attivo netto della Masseria fosse stabilito in fr. __________come a dichiarazione;

                                         -  che il valore locativo della sostanza di __________ fosse stabilito in fr. __________ annui e le relative spese di manutenzione in fr. __________

                                         -  che le spese di manutenzione degli immobili di __________ fossero ammesse nella misura di fr. __________

                                         -  che gli interessi passivi fossero ammessi nella misura di fr. __________, tenuto conto di una ripresa di fr. __________relativa ad interessi sul conto di costruzione.

                                         I contribuenti non sottoscrivevano il verbale in questione.

                                         c.

                                         Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 1997/98, con decisione del 28 novembre 2005, definiva i redditi principali come segue:

                                               __________

                                         Il reddito imponibile era così stabilito in fr. __________per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

                                         Quanto alla sostanza imponibile era definita in fr. __________. I principali elementi erano i seguenti:

                                              _________

                                         Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi conformata al contenuto del verbale non sottoscritto, ma di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza, aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla fondazione in questione.

                                  C.   a.

                                         Nella dichiarazione fiscale 1999/2000, inoltrata il 31 dicembre 2001, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 1997/98 in particolare i seguenti redditi:

                                              _________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                              _________

                                         Con scritto del 15 giugno 2004, i contribuenti chiedevano di aumentare la perdita aziendale dichiarata a fr. _________nel 1999 e a fr. __________nel 2000, avendo erroneamente omesso di dedurre il costo dell’IVA.

                                         b.

                                         Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 1999/2000, con decisione del 28 novembre 2005, definiva i redditi principali come segue:

                                              _________

                                         Il reddito imponibile era così stabilito in fr. __________per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

                                         Quanto alla sostanza imponibile era definita in fr. __________. I principali elementi erano i seguenti:

                                              _________

                                         Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”. Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ ed una riserva tassata su debitori e pratiche in corso valutata in fr. __________per il 1997 ed in fr. __________ per il 1998. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

                                  D.   a.

                                         Nella dichiarazione fiscale 2001/2002, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 1999/2000 in particolare i seguenti redditi:

                                              __________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                              __________

                                         Con scritto del 15 giugno 2004, i contribuenti chiedevano di ridurre il reddito aziendale dichiarato a fr. __________ nel 1999 e a fr. __________ nel 2000, avendo erroneamente omesso di dedurre il costo dell’IVA.

                                         b.

                                         Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2001/2002, con decisione del 28 novembre 2005, definiva i redditi principali come segue:

___________

___________________

                                         Il reddito imponibile era così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

                                         Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i seguenti:

                                              __________

                                         Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”. Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ ed una riserva tassata su debitori e pratiche in corso valutata in fr. __________per il 1999 ed in fr. __________ per il 2000. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

                                  E.   a.

                                         Nella dichiarazione d’imposta transitoria 2003A, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2001/2002 in particolare i seguenti redditi, nessuno dei quali straordinario:

                                              __________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                              __________

                                         b.

                                         Con decisione del 28 novembre 2005, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari per il 2002, commisurando i redditi straordinari in fr. __________. Nella motivazione spiegava di avere proceduto alla tassazione per trasparenza della __________, attribuendo quindi alle persone fisiche i redditi da titoli, l’utile da operazioni commerciali (recupero dei crediti ceduti) e gli interessi passivi su debiti non immobiliari. L’utile di fr. __________ corrispondeva quindi al recupero netto di un credito ceduto e registrato nel 2002 quale ricavo della fondazione.

                                  F.   a.

                                         Nella dichiarazione fiscale 2003B, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2003 in particolare i seguenti redditi:

                                              __________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                              __________

                                         b.

                                         Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

                                              __________

                                         Il reddito imponibile era così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

                                         Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i seguenti:

                                              __________

                                         Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”.

                                         Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ ed era stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (parziale) di fr. __________. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

                                  G.   a.

                                         Nella dichiarazione fiscale 2004, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2004 in particolare i seguenti redditi:

                                              __________

                                         Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

                                              __________

                                         b.

                                         Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

                                              __________

                                         Il reddito imponibile era così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

                                         Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i seguenti:

                                              __________

                                         Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”.

                                         Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ed era stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (saldo) di fr.–. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

                                  H.   I contribuenti impugnavano le decisioni di tassazione citate con reclami, rispettivamente, del 21 e 22 dicembre 2005 e del 4 gennaio 2006.

                                         Contestavano in primo luogo le riprese sul reddito aziendale, osservando che i titolari dello studio legale dedicano molto tempo ad attività culturali e ideali, cosa che impedisce il confronto con altri studi professionali e l’applicazione dei coefficienti di spesa. Inoltre, ritenevano ingiustificata la creazione di riserve tassate su debitori e pratiche in corso, argomentando che le fatture emesse a carico della __________ si dovevano considerare di difficile incasso.

                                         Quanto alle perdite relative alla Masseria di __________, sottolineavano che i terreni in questione consistono per oltre il 95% di boschi soggetti alla legge forestale e necessitano pertanto di una cura continua che non può essere considerata hobby bensì attività lucrativa di carattere agricolo.

                                         I reclamanti censuravano inoltre la tassazione per trasparenza della Fondazione __________, che creava fra l’altro una doppia imposizione. A loro avviso, la Fondazione sarebbe stata conforme alle condizioni legali previste per le fondazioni di famiglia. Inoltre, essendone beneficiarie le figlie dei contribuenti, la tassazione per trasparenza non avrebbe in ogni caso potuto avenire in capo ai fondatori.

                                         I contribuenti chiedevano inoltre l’annullamento della tassazione dell’imposta annua intera 2002 sui redditi straordinari, argomentando che il recupero di un credito avvenuto in quell’anno non derivava da un artificio ma semplicemente da una transazione intervenuta a fatica.

                                         Ulteriori contestazioni concernevano la misura dei valori attribuiti agli immobili e la valutazione dei debiti e crediti dichiarati.

                                    I.   L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti, con decisioni del 21 dicembre 2006.

                                         In primo luogo, l’Ufficio di tassazione rinunciava alla tassazione per trasparenza della __________, riconoscendo che “nei casi concreti, gli elementi trasferiti per effetto della trasparenza nelle tassazioni oggetto di contestazione erano già stati tassati presso la __________” e che l’autorità fiscale aveva “omesso di contestare i riparti intercantonali d’imposta della Fondazione”, rendendo “problematica dal profilo dell’affidamento una conferma delle tassazioni”.

                                         Le motivazioni delle decisioni precisavano poi però che la decisione relativa alla tassazione per trasparenza non implicava anche “una rinuncia alla tassazione dei crediti dello studio legale che i contribuenti hanno ceduto alla __________, poiché dette cessioni non sono mai state riconosciute dall’Autorità fiscale”. A tale riguardo, veniva contestata l’affermazione dei reclamanti, secondo cui dei funzionari dei competenti uffici della Divisione delle contribuzioni avrebbero loro fornito delle assicurazioni “circa il riconoscimento fiscale di queste cessioni”; veniva quindi negata l’applicazione del principio dell’affidamento o della buona fede con riferimento alla questione della cessione dei crediti. Questi ultimi venivano di conseguenza considerati “come facenti parte della sostanza dello studio legale” e l’importo costituito dalla differenza fra quanto incassato ed il valore delle cessioni stesse sarebbe stato imposto come reddito straordinario, conseguito al momento dell’incasso.

                                         Per quanto attiene al reddito dello studio legale, veniva confermata la sua rivalutazione “attraverso l’imposizione di una riserva sui debitori o sulle pratiche in corso”. Infatti, secondo l’autorità di tassazione i redditi del biennio 2001/2002 dovevano considerarsi straordinari in quanto notevolmente superiori a quelli degli anni precedenti e seguenti; ciò era a suo avviso riconducibile “all’incasso di pratiche effettuate nei periodi precedenti (debitori o pratiche in corso)”. Si era quindi proceduto all’imposizione di una riserva tassata sugli esercizi dal 1997 al 2000, al fine di “mantenere lineare negli anni il reddito professionale dello studio e di evitare l’imposizione dell’utile straordinario a norma dell’art. 321e LT e 218 cpv. 2 LIFD negli anni 2001 e 2002, soluzione questa che sarebbe stata più onerosa per il contribuente”.

                                         Le decisioni su reclamo ribadivano inoltre il rifiuto di dedurre dal reddito imponibile le perdite generate dall’azienda agricola, trattandosi di “attività perennemente in perdita”.

                                         Altri aspetti su cui le decisioni impugnate erano confermate sono i seguenti: commisurazione del valore locativo degli immobili di __________, reddito dei titoli e capitali, spese di manutenzione, interessi passivi, debiti di costruzione, sostanza aziendale.

                                         Il reddito imponibile era pertanto così modificato rispetto alle decisioni impugnate:

                                         __________

                                  L.   a.

                                         Con ricorso dell’11 gennaio 2007, i coniugi RI 1 chiedono l’annullamento delle decisioni di tassazione dei periodi fiscali 1997/98, 1999/2000, 2001/2002, imposta annua intera 2002, 2003 e 2004 e l’emissione di nuove decisioni, “che tengano esclusivamente conto dei fattori di reddito e sostanza come alle dichiarazioni”.

                                         b.

                                         In ordine, ripropongono una serie di “domande d’accertamento-costatazione”, già sottoposte all’autorità di tassazione, con le quali intendono “controbilanciare” la pressione provocata da una “campagna senza precedenti condotta contro di loro e la __________, anche allo scopo di far dimissionare la figlia, direttrice del __________ attraverso una serie continuata per un anno di articoli e emissioni a senso unico in diversi media” e da un rapporto di una commissione d’inchiesta amministrativa (CIA) “allestito… senza sentire i contribuenti, sulla sola base di informazioni (perdipiù gravemente incomplete) date agli esperti dalla direzione d’allora”.

                                         c.

                                         Nel merito, contestano in primo luogo la rivalutazione dell’utile dello studio legale.

                                         Quanto alla ripresa delle spese non ammesse, osservano che si deve considerare che lo studio produce anche il reddito delle figlie, del genero e degli avvocati dipendenti.

                                         Per quanto attiene alla ripresa sull’affitto dello studio legale, argomentano che la discrepanza fra i costi messi a carico dello studio legale nel 2003 e nel 2004 (fr. __________ all’anno) e le entrate dichiarate dalle persone fisiche (fr. __________– all’anno) si spiega con una “riduzione congiunturale” e chiedono pertanto che invece della ripresa di fr__________ sul reddito aziendale si aggiunga lo stesso importo ai redditi immobiliari.

                                         Venendo al reddito aziendale, contestano che vi sia stato un accumulo eccessivo di riserve che sono poi state liberate interamente nel biennio 2001/2002. Argomentano che la cifra d’affari dichiarata rappresenta il fatturato annuo e non l’incassato, soluzione che pregiudica la liquidità. La contestazione si riferisce in particolare al recupero delle spese vive relative alla causa legata alla successione __________, che non potevano essere esposte prima della transazione intervenuta nel 2002.

                                         d.

                                         I ricorrenti ripropongono quindi le censure già precedentemente opposte alla tassazione per trasparenza dei redditi aziendali provenienti dalla __________.

                                         Sostengono poi la congruità della cessione dei crediti a quest’ultima, come sarebbe stato ammesso anche dall’autorità di tassazione nelle procedure di tassazione dei periodi fiscali 1995/96 e 1997/98. A loro avviso, se l’autorità di tassazione avesse accettato nella tassazione 1995/96 la valutazione dei crediti fatta dai contribuenti “fermo restando che eventuali plusvalenze sarebbero state imposte quale reddito professionale al momento della loro realizzazione”, quest’ultima riserva avrebbe dovuto essere chiaramente espressa. Del resto, l’autorità di tassazione non avrebbe mai chiesto ai contribuenti se vi fossero stati successivi incassi né aveva seguito l’evoluzione a bilancio dei crediti ceduti. Addirittura, la congruità delle cessioni sarebbe stata accettata espressamente nel verbale di un’udienza, non sottoscritto dai contribuenti per ragioni del tutto estranee a tale questione. In ogni caso, secondo i ricorrenti l’incasso dei crediti in questione non costituirebbe un reddito straordinario, trattandosi di un provento che non si sarebbe potuto realizzare in altro momento se non alla fine del 2002, quando le parti sono addivenute alla transazione.

                                         e.

                                         Venendo poi alle perdite relative alla gestione dell’azienda agricolo-forestale __________, ribadiscono che non si tratta di un hobby, anche se non ha portato ad alcun utile.

                                         f.

                                         Altre contestazioni concernono infine il valore locativo degli immobili di __________, per il fatto che solo due case sono abitabili. La deduzione delle spese di manutenzione e amministrazione dovrebbe per contro essere riconosciuta a prescindere dal reddito conseguito per la loro locazione.   

                                         Postulano pure la deduzione integrale degli interessi passivi fatti valere, compresa cioè la parte considerata dall’autorità di tassazione come costo d’investimento. Trattandosi di restauri nel nucleo protetto di un villaggio, ritengono che tutti gli interessi dovrebbero essere dedotti dal reddito imponibile.

                                  M.   Con scritto del 26 gennaio 2007, la Divisione delle contribuzioni, “ritenuto che con l’atto ricorsuale non vengono presentati fatti nuovi e sconosciuti al momento delle decisioni su reclamo”, ha comunicato che non intende presentare osservazioni.

                                  N.   All’udienza del 14 settembre 2007, le parti hanno avuto occasione di illustrare meglio le rispettive posizioni. In tale sede, i ricorrenti hanno in particolar modo prodotto l’originale della bozza di verbale dell’11 maggio 1998, allestito nel corso di un’audizione presso l’Ufficio di tassazione nell’ambito della discussione dei periodi fiscali 1993/94 e 1995/96.

                                         Della discussione svoltasi si dirà nella motivazione della sentenza, per quanto di rilievo.  

Diritto

                                   1.   In ordine

                                         1.1.

                                         Il ricorso, presentato dai contribuenti entro il termine di trenta giorni dalla notificazione delle decisioni su reclamo, è ricevibile in ordine.

                                         1.2.

                                         Preliminarmente, i ricorrenti ripropongono alla Camera le cosiddette “domande di accertamento”, già sottoposte all’autorità di tassazione nell’ambito della procedura di reclamo. Lo scopo dichiarato dell’inoltro di tali domande e della copiosa documentazione annessa è quello di “cercare di controbilanciare” la pressione mediatica contro di loro e contro la __________, “anche all’evidente scopo di far dimissionare la figlia, direttrice del DFE attraverso una serie continuata per un anno di articoli e emissioni a senso unico in diversi media”. Alla campagna in questione avrebbe concorso anche la “pubblicazione, ordinata dal Consiglio di Stato, d’un rapporto della CIA (Commissione d’inchiesta amministrativa chiamata ad indagare sulla situazione della Divisione delle contribuzioni, Rapporto del 20 marzo 2006, NdR) allestito (perché così voleva la sua natura di rapporto interno amministrativo), senza sentire i contribuenti, sulla sola base di informazioni (perdipiù gravemente incomplete) date agli esperti dalla direzione d’allora”.

                                         Tutta la documentazione prodotta dai ricorrenti insieme a tali domande di accertamento è agli atti. Come riconosciuto dai contribuenti, la Divisione delle contribuzioni non ha potuto prender posizione sulla maggior parte delle domande di accertamento sottopostole. Nel ricorso, viene lasciato all’apprezzamento della Camera il giudizio sulla necessità dell’esame di tali domande.

                                         Nell’istruzione del ricorso, questa Camera ha esaminato tutta la documentazione agli atti, compresa quindi quella prodotta con le domande di accertamento. Ha inoltre concesso al ricorrente la facoltà di esprimersi oralmente, in contraddittorio con l’autorità di tassazione, nel corso dell’udienza del 14 settembre 2007.

                                         In tal modo, la Camera ritiene di disporre dell’indipendenza di giudizio necessaria per pronunciarsi sul ricorso senza prevenzione e senza condizionamenti. 

                                         1.3.

                                         I ricorrenti chiedono poi l’assunzione di alcuni mezzi di prova.

                                         In primo luogo, l’avv. __________ ha chiesto di essere personalmente sentito, cosa che è avvenuta nella già evocata udienza del 14 settembre 2007.

                                         Quanto all’audizione dei testi__________ e del loro confronto con l’avv__________, richiesta formulata nel ricorso e ribadita in udienza, va ricordato che il diritto delle imposte dirette non prevede alcun obbligo di testimoniare né la possibilità di testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale penale dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190 ss. LIFD).

                                         Le leggi tributarie federale e cantonale si limitano a porre a carico dei terzi degli obblighi di rilasciare attestazioni (art. 127 LIFD; art. 201 LT), di informare (art. 128 LIFD; art. 202 LT) e di comunicare (art. 129 LIFD; art. 203 LT), la cui violazione è sanzionata come violazione di obblighi procedurali (art. 174 LIFD; art. 257 LT).

                                         In certi casi possono entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente da terze persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito vengono chiamate direttamente dal contribuente. Il valore probatorio di simili informazioni deve essere valutato con prudenza, in considerazione del fatto che non vi è un obbligo legale di informare. Del resto, spesso non si può neppure escludere che le informazioni vengano rilasciate solo per compiacenza nei confronti del contribuente (Zweifel, op. cit., art. 115 LIFD, n. 29, pp. 185-186).

                                         Alla luce di tali premesse e con le suddette limitazioni, sono state ammesse e verbalizzate le affermazioni formulate in udienza da __________, che si è presentato insieme al ricorrente.

                                         In relazione all’audizione dei funzionari fiscali __________ e __________, come detto, la Camera non ha il potere di chiamarli a testimoniare.

                                         1.4.

                                        I ricorrenti propongono poi delle censure contro “la scorsa procedura”. In particolare, una o due persone della Divisione delle contribuzioni, insieme ai media, avrebbero “creato un clima cui non era facile opporsi”.

                                         Si riferiscono soprattutto a due episodi:

                                         Ø   un ispettore (__________) è stato ricusato già in fase di reclamo; avrebbe usato un tono “sarcastico e provocatorio” in un rapporto allestito in merito alla tassazione dei ricorrenti ed avrebbe poi commesso una “scorrettezza” durante una seduta di discussione della tassazione di alcuni periodi fiscali, attivando la funzione “vivavoce” del telefono dell’Ufficio di tassazione durante una conversazione confidenziale fra il consulente fiscale dei contribuenti, presente alla riunione, ed il contribuente;

                                         Ø   in secondo luogo, l’ex direttore della __________, __________ __________, avrebbe “nascosto” dei documenti alla CIA e avrebbe diffuso “informazioni false atte ad aggravare la posizione dei contribuenti”.

                                         In relazione all’ispettore, a prescindere dal giudizio sull’effettiva idoneità dei comportamenti descritti a manifestare prevenzione nei confronti dei contribuenti, va rilevato che la decisione impugnata è stata adottata dall’Ufficio di tassazione dopo che i contribuenti avevano, come detto, già sollevato le loro censure in merito all’operato dell’ispettore. Inoltre, l’Ispettorato fiscale non ha competenza decisionale ed in particolare non adotta decisioni né di tassazione né su reclamo. La decisione impugnata è stata per contro adottata dall’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Città.

                                         Per quanto attiene poi alle censure relative all’operato dell’ex direttore, quest’ultimo era già dimissionario quando è stata adottata ed intimata la decisione (su reclamo) impugnata.

                                   2.   Reddito aziendale dello studio legale

                                         2.1. Premessa

                                         2.1.1.

                                         I ricorrenti sollevano alcune contestazioni che concernono la definizione del reddito aziendale del loro studio legale. Si tratta della ripresa di spese fiscalmente non ammesse, di una ripresa minore per l’adeguamento dell’affitto dei locali occupati dallo studio stesso e della cosiddetta “riserva tassata” aggiunta al reddito degli esercizi dal 1997 al 2000.

                                         Prima di addentrarsi nel merito delle contestazioni in questione, è però opportuna qualche considerazione preliminare in relazione alla documentazione prodotta dai contribuenti insieme alla dichiarazione fiscale ed agli accertamenti svolti a tale riguardo dall’autorità di tassazione per la definizione dell’utile.

                                         2.1.2.

                                         Secondo l’art. 957 cpv. 1 CO, chi ha l’obbligo di far iscrivere la propria ditta nel registro di commercio deve tenere e conservare regolarmente i libri che sono richiesti dalla natura e dall’estensione della sua azienda e dai quali si possono rilevare lo stato patrimoniale di questa, i rapporti di debito e di credito derivanti dal corso degli affari e il risultato dei singoli esercizi annuali.

                                         E l’obbligo di far iscrivere la propria ditta nel registro di commercio è a carico di chiunque esercita un commercio, un’industria od altra impresa in forma commerciale (art. 934 cpv. 1 CO). Secondo l’art. 53 lett. C dell’Ordinanza sul registro di commercio (ORC; RS 221.411), alle altre imprese esercitate in forma commerciale appartengono quelle che non sono imprese commerciali (lett. A dello stesso articolo) o industriali (lett. B) vere e proprie, ma che per la loro importanza e natura vogliono essere esercitate commercialmente e richiedono la tenuta di una contabilità regolare.

                                         Non c’è l’obbligo d’iscrizione se l’introito lordo annuo non raggiunge i 100 000 franchi (art. 54 ORC).

                                         Le libere professioni non sottostanno in sé all’obbligo di iscrizione nel registro di commercio e quindi neppure a quello di tenere la contabilità (sentenza del Tribunale federale del 3 giugno 2003 n. 2A.570/2002 consid. 2.4.2; DTF 106 Ib 311 consid. 3c; 70 I 106 consid. 2). In simili professioni, infatti, è prevalente la relazione personale fra il medico, l’avvocato, l’architetto ecc. ed il suo paziente o cliente; a chi esercita una libera professione si presta fiducia più in virtù delle sue conoscenze e capacità personali che in considerazione della sua situazione finanziaria (Patry, Schweizerisches Privatrecht, vol. VIII/l, Grundlagen des Handelsrechts, Basilea/Stoccarda, 1976, p. 82 s.).

                                         È tuttavia possibile che anche nel caso dell’esercizio di una libera professione venga condotta un’impresa commerciale. È quanto si verifica quando lo scopo economico predomina sui rapporti personali con la clientela nel senso che si persegue una redditività massima e che si presta una particolare attenzione alle questioni organizzative, ai problemi di finanziamento, a una pubblicità efficace ecc. (DTF 124 III 363 consid. 2b; ASA 64 p. 144; DTF 100 Ib 345 consid. 1). Il Tribunale federale ha avuto modo di affermare che oggigiorno uno studio legale di una certa importanza è organizzato secondo le regole commerciali ed ha bisogno di una contabilità regolare. Un simile studio legale (art. 53 lett. C ORC) deve dunque essere considerato un’impresa esercitata in forma commerciale tenuta all’iscrizione nel registro di commercio. Se la parte essenziale dell’attività di determinati avvocati o gruppi di avvocati copre settori soggetti all’iscrizione secondo l’art. 53 lett. A ORC, se il loro fatturato raggiunge o supera 100’000 franchi (art. 54 ORC), la loro iscrizione è imperativa. Spesso la relazione personale tra l’avvocato e il cliente, che giustifica un trattamento differenziato delle libere professioni, passa in secondo piano: la complessità crescente degli affari, l’internazionalizzazione del diritto e delle fattispecie, la necessità sempre più grande dei clienti di essere consigliati e tutelati quali che siano gli affari in cui intervengono, rendono necessario il concorso di diversi specialisti in grado di offrire loro soluzioni globali. La relazione fra avvocato e cliente è in tal modo spersonalizzata; invece dell’avvocato di fiducia individuale interviene – almeno negli affari complessi – un gruppo di avvocati (un “team”), in cui ogni specialista tratta solo un aspetto parziale del problema sottopostogli. Se la pratica individuale della professione forense passa dalla sua attività originale (consulenza giuridica, redazione di pareri di diritto, contenzioso ecc.) ad una pratica collettiva, estendendo il suo campo d’attività (gestione fiduciaria, affari bancari, amministrazione patrimoniale, consulenza d’impresa compresi i settori delle fusioni, assorbimenti, acquisizioni ecc.), uno studio legale che offre i propri servizi alla stregua di un'azienda e si presenta al pubblico con una sola intestazione sulla carta da lettere e un unico conto per i pagamenti, deve, in certe circostanze, lasciarsi imputare l'apparenza giuridica così creata circa l'esistenza di un rapporto societario fra i suoi soci (DTF 124 III 363 consid. 2b).

                                         2.1.3.

                                         Secondo gli articoli 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.

                                         L’obbligo di allegare le “distinte” vale per i contribuenti che non tengono una contabilità commerciale, non essendovi obbligati. Non autorizza cioè i contribuenti che, pur essendovi obbligati, non tengono una contabilità o che rifiutano di produrla, ad adempiere i loro obblighi procedurali allegando alla loro dichiarazione le distinte (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Ginevra/Monaco, 2000, vol. I/2b, n. 28 ad art. 125 LIFD, pp. 259-260).

                                         I requisiti che le suddette “distinte” devono adempiere dipendono dalla situazione del caso concreto, in particolare dal tipo di attività commerciale e dalle sue dimensioni. Sono in ogni caso necessarie registrazioni idonee, che garantiscano l’assoggettamento completo e attendibile del reddito e della sostanza aziendali e consentano un’adeguata verifica da parte dell’autorità fiscale (sentenza del Tribunale federale del 13 dicembre 2003 n. 2A.272/2003 consid. 4 con riferimento a: Zweifel, op. cit., n. 30 s. ad art. 125 LIFD, p. 260).

                                         2.1.4.

                                         Alla luce delle condizioni descritte, è perlomeno dubbio che la documentazione presentata dai contribuenti in relazione alla loro attività professionale possa essere considerata adeguata alle caratteristiche dello studio legale ed alla sua cifra d’affari.

                                         Anzitutto, si è visto come la giurisprudenza tenda ormai a limitare vieppiù l’eccezione all’obbligo di tenere la contabilità commerciale, per il caso delle libere professioni in generale e degli studi legali in particolare. Ciò vale in particolar modo, come detto, per i grandi studi che offrono un ventaglio di servizi estremamente diversificato e specialistico.

                                         Anche ammettendo che gli studi legali continuino a non essere obbligati ad iscriversi nel registro di commercio e quindi a tenere una contabilità commerciale, vi sono comunque obblighi di registrazione e di elaborazione di “distinte”, fondati sulla legislazione tributaria, che impongono esigenze molto simili.

                                         Venendo alla documentazione prodotta dai ricorrenti, questi ultimi hanno allegato alle loro dichiarazioni fiscali un “tabellone entrate per lo Studio legale”, un “tabellone uscite” e una distinta “indennità versate da enti e società varie”. Quanto alla situazione patrimoniale, hanno annesso un bilancio alla dichiarazione 1997/98, mentre non ne hanno allegato alcuno per i periodi fiscali successivi, indicando sulla dichiarazione che gli attivi dello studio sarebbero stati indicati in seguito.

                                         2.1.5.

                                         I ricorrenti sostengono che il reddito dello studio legale è stabilito in base al fatturato e non agli incassi.

                                         Se un contribuente opta per il metodo del fatturato, vi deve includere anche tutti i crediti per i quali durante l’esercizio sono state emesse fatture, quindi anche il saldo creditore del conto debitori esistente alla fine dell’anno. A tal fine non è indispensabile allibrare ogni fattura in un apposito conto, ma ci si può basare anche sui pagamenti ricevuti, registrati in modo completo; però, alla fine di ogni esercizio occorre tener conto anche di tutti i debitori in sospeso e in seguito delle variazioni degli stessi. La somma degli incassi e dei debitori in sospeso (risp. differenza tra lo stato iniziale e lo stato finale) dà il ricavo lordo adeguato al periodo e quindi la base per calcolare il reddito (cfr. promemoria dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del gennaio 1980, concernente l’obbligo di conservare i documenti e i giustificativi nonché di allestire estratti e rendiconti a cui sono soggetti i contribuenti esercitanti attività indipendente, p. 3, par. II.4.a).

                                         Il metodo della determinazione del reddito in base ai crediti (“fatturato”) presuppone così l’impiego di conti transitori, nei quali siano inventariati i debitori e i creditori all’inizio ed alla fine dell’esercizio, in modo tale che la loro variazione si ripercuota sul reddito imponibile; lo stato iniziale dei debitori viene dedotto dal reddito corrente dell’esercizio, mentre lo stato finale viene aggiunto al reddito dell’anno. Tali conti transitori non occorrono invece se si applica il metodo del conteggio in base agli incassi (“incassato”), per il fatto che tutte le registrazioni si riferiscono alle prestazioni effettive, con la conseguenza che pretese non adempiute vengono registrate per la prima ed unica volta al momento dell’incasso (cfr. sentenza del Tribunale federale dell’11 febbraio 2000, in StE 2000 B 23.41 n. 3 = RF 2000 p. 500 consid. 3b).

                                         2.1.6.

                                         Esaminata da questo punto di vista, la documentazione presentata dai ricorrenti lascia a desiderare. Il fatto stesso che manchi un bilancio o quanto meno una “distinta degli attivi e passivi” rende praticamente impossibile la verifica dell’evoluzione dei debitori, che rappresenta come visto una condizione indispensabile per la tassazione con il metodo del “fatturato”.

                                         L’autorità di tassazione ha, di fatto, sempre ritenuto inadeguata la contabilità presentata dai ricorrenti. Prova ne sia che mai la tassazione si è basata sulle risultanze dei cosiddetti “tabelloni” delle entrate e delle uscite.

                                         Proprio la posizione del fisco nei confronti della documentazione presentata dai contribuenti rappresenta l’aspetto più problematico degli accertamenti su cui si basa la definizione degli elementi imponibili.

                                         Nel periodo fiscale 1997/98 (computo 1995/96), l’Ufficio di tassazione aveva “proposto”, “dopo ampia discussione” di definire il reddito aziendale in fr. __________, rispetto ad un utile dichiarato di fr. __________nel 1995 e di fr. __________ nel 1996. Non avendo i contribuenti accettato la proposta, la differenza fra il reddito aziendale “proposto” e quello dichiarato (cioè rispettivamente fr- __________ per il 1995 e fr. __________ per il 1996) è stata ripresa a titolo di “spese fiscalmente non ammesse”.

                                         Nei periodi successivi, sono essenzialmente due le riprese effettuate sul reddito aziendale dichiarato. La prima concerne appunto le “spese fiscalmente non ammesse”, cioè le spese private incluse nel conto economico dello studio; la seconda la cosiddetta “riserva tassata” sui debitori e sulle pratiche in corso.

                                         2.1.7.

                                         2.1.7.1.

                                         È certamente comprensibile la preoccupazione dell’autorità di tassazione di cercare di raggiungere un accordo con i contribuenti in merito alla quantificazione del reddito professionale ed in particolar modo sulle riprese in questione, in mancanza di una documentazione idonea. Infatti, l’accertamento preciso dell’utile di uno studio legale come quello dei ricorrenti comporta senz’altro una ricostruzione estremamente laboriosa delle entrate e delle uscite; ancor più delicata è poi la definizione delle spese non riconosciute fiscalmente, in relazione alle quali vi sarà anche necessariamente un certo margine di apprezzamento.

                                         2.1.7.2.

                                         Benché la legge federale sull'imposta federale diretta non preveda esplicitamente la facoltà di definire gli obblighi contributivi dei cittadini tramite la conclusione di accordi, dottrina e giurisprudenza tendono ad ammettere questo genere di soluzioni in taluni casi particolari (cfr. sentenza del Tribunale federale del 12 novembre 1998 nella causa 2A.53/1998, pubblicata in RDAF 1999 II 97 consid. 7 b/aa con rinvii). Simili convenzioni sono considerate come dei contratti di diritto amministrativo (sentenza del Tribunale federale del 18 novembre 2002 n. 2P.331/2001 e 2A.568/2001 consid. 4.2.1; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, p. 321 con riferimenti).

                                         Ogniqualvolta si tratta di procedere ad una valutazione, tanto il contribuente quanto l’autorità di tassazione hanno un notevole interesse ad accordarsi nell’ambito della procedura di tassazione ed evitare in tal modo lunghe controversie giuridiche in merito al “giusto” valore, il cui esito può essere altamente incerto (Richner, Verständigungen im Steuerverfahren, in ZStP 2007, pp. 96-97).

                                         2.1.7.3.

                                         Nel caso in esame, deve tuttavia essere sottolineato che le parti non sono mai pervenute ad una vera e propria transazione sui punti in questione. In qualche occasione, si sono avvicinate ad un accordo, come è stato per la tassazione 1997/98, per la quale è stata formulata una proposta transattiva nel verbale di un’udienza, ma è poi venuta a mancare l’adesione dei contribuenti. In altre circostanze, l’autorità fiscale ha invece proceduto ad una sorta di “transazione unilaterale”: è il caso dei periodi dal 1999/2000 in avanti, per i quali è stata creata la già ricordata “riserva tassata”, con la giustificazione di voler “mantenere lineare negli anni il reddito professionale dello studio e di evitare l’imposizione dell’utile straordinario a norma dell’art. 321e LT e 218 cpv. 2 LIFD negli anni 2001 e 2002, soluzione questa che sarebbe stata più onerosa per il contribuente” (cfr. motivazione delle decisioni su reclamo del 21 dicembre 2006).

                                         Ora, è evidente che una transazione è tale quando entrambe le parti manifestano la propria volontà di definire in una certa misura il reddito o la sostanza da valutare, allo scopo di evitare una complessa e spesso dispendiosa verifica, che non è poi detto che raggiungerebbe un esito più soddisfacente. Ma lo stesso risultato non può evidentemente essere raggiunto semplicemente consentendo all’autorità di tassazione di imboccare una “scorciatoia” probatoria, giustificata con l’argomento che un’altra soluzione sarebbe “più onerosa per il contribuente”.

                                         2.1.8.

                                         La procedura di tassazione è qualificata come un procedimento di carattere “misto”, che combina elementi propri della tassazione d’ufficio con quelli dell’autotassazione, per il fatto che l’accertamento degli elementi imponibili presuppone una suddivisione dei compiti fra autorità di tassazione e contribuente. Nella procedura di tassazione si incontrano dunque due principi: da un lato, il principio inquisitorio e la massima dell’ufficialità e, dall’altro, il principio della collaborazione (Zweifel, op. cit., n. 1 ss. ad art. 123 LIFD, p. 230 ss.).

                                         Il principio inquisitorio in particolare obbliga l’autorità fiscale ad accertare d’ufficio la fattispecie giuridicamente rilevante per la tassazione del contribuente. L’accertamento della fattispecie mira alla ricerca della verità materiale. A tal fine deve però servirsi degli strumenti d’indagine a sua disposizione, che dipendono dalla collaborazione del contribuente (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 115).

                                         Se poi il contribuente rifiuta la sua collaborazione, il fisco potrà procedere ad una tassazione d’ufficio (articoli 130 cpv. 2 LIFD e 204 cpv. 2 LT). La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, op. cit., p. 120 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD 1940, p. 163; inoltre RDAT I-1997 n. 22t consid. 1.1.).

                                         2.1.9.

                                         È allora evidente che, se il contribuente non è disposto a raggiungere un accordo con l’autorità di tassazione in merito alla valutazione di elementi imponibili, per la quale è richiesto un importante dispendio di risorse, all’autorità non resta altro da fare che sfruttare tutte le forme di collaborazione previste dalla legge, impegando tutte le risorse necessarie, e adottare infine una decisione, anche a costo di rischiare un eventuale ricorso del contribuente.

                                         2.2. Ripresa di spese fiscalmente non ammesse

                                         2.2.1.

                                         Venendo ai singoli aspetti controversi, l’autorità di tassazione ha anzitutto ripreso i seguenti importi, a titolo di costi non ammessi (in base agli anni di computo):

                                              __________

                                         Per quanto attiene al primo periodo di computo (1995/96), come già ricordato, la ripresa sembra essere stata stabilita in un verbale (non sottoscritto dai contribuenti), allestito il 19 ottobre 2000, nel quale l’autorità di tassazione “propone” di definire in fr. __________in media annua il reddito aziendale. Siccome il reddito dichiarato per i due anni in questione ammonta rispettivamente a fr. __________e fr. __________la differenza è stata qualificata “ripresa per costi non ammessi”.

                                         Negli anni successivi, la ripresa è stata definita in fr__________.

                                         I ricorrenti sostengono che le contestate riprese si fonderebbero sul confronto con uno studio con due soli titolari, mentre nel loro caso vi sono anche le figlie, il genero e altri avvocati dipendenti.

                                         2.2.2.

                                         Nel corso dell’udienza del 14 settembre 2007, l’autorità di tassazione ha spiegato di avere operato una valutazione, per il fatto che dal conto economico dello studio legale risultavano numerosi costi chiaramente privati, quali spese mediche, di cassa malati, di farmacia, per assicurazioni ecc. La valutazione ricalcherebbe le riprese definite nella tassazione dei periodi precedenti, quando c’era l’accordo dei contribuenti.

                                         I ricorrenti, da parte loro, hanno fatto valere che, quando spese di questo genere venivano caricate sul conto dello studio legale, alla fine dell’anno venivano riprese nel tabellone riassuntivo le parti private.

                                         2.2.3.

                                         Per le considerazioni già proposte, in particolar modo per i limiti che presentano le distinte delle entrate e delle uscite e degli attivi e dei passivi presentate dai contribuenti, sono indispensabili ulteriori accertamenti.

                                         Deve inoltre essere ribadito che l’autorità di tassazione non ha giustificato la misura delle riprese in questione. In un caso (periodo fiscale 1997/98), come già ricordato, ha semplicemente “trasformato” in accertamento quella che era una semplice proposta transattiva rifiutata dai contribuenti; negli altri casi, ha proceduto ad una stima, limitandosi a fare riferimento ad accordi intervenuti con i contribuenti nei periodi precedenti.

                                         Inoltre, nel corso dell’udienza i ricorrenti hanno rilevato di avere già proceduto ad una ripresa di alcune spese private. In effetti, dal cosiddetto “tabellone” delle uscite risulta che alcune spese (p. es. i contributi AVS per i titolari dello studio e le imposte) sono state dedotte dai costi. Nel corso dell’udienza, l’autorità di tassazione non ha spiegato se di tali riprese abbia già tenuto conto nella valutazione effettuata.

                                         2.3. Adeguamento affitto studio legale

                                         Un discorso a sé stante va fatto per l’adeguamento dell’affitto dello studio legale.

                                         Nelle tassazioni dei periodi fiscali 2003 e 2004, l’Ispettorato fiscale ha rilevato una “discrepanza” fra l’affitto messo in deduzione nei rendiconti economici dello Studio legale (fr. _________) e quanto dichiarato dai contribuenti come reddito della sostanza immobiliare (fr. __________). L’autorità di tassazione ha quindi ripreso l’importo di fr. __________ a titolo di spese non riconosciute. In tal modo ha aumentato l’utile aziendale.

                                         Nel loro ricorso, i contribuenti ammettono sostanzialmente la discrepanza, pur sostenendo che era stata messa in evidenza sul modulo 7 (redditi della sostanza immobiliare), ma chiedono che la correzione non sia fatta aumentando l’utile aziendale bensì aggiungendo fr. __________ al reddito della sostanza immobiliare.

                                         All’udienza del 14 settembre 2007, l’autorità fiscale ha aderito al ricorso, dicendosi disposta ad aumentare il reddito della sostanza immobiliare nella misura di fr. __________ e a stralciare la ripresa di fr. __________ sul reddito aziendale.

                                         2.4. Riserve tassate

                                         2.4.1.

                                         L’aspetto più rilevante è costituito dalla costituzione delle cosiddette “riserve tassate”.

                                         Il reddito dello studio legale, conseguito negli anni dal 1997 al 2000, è stato rivalutato dall’autorità di tassazione, mediante formazione di una “riserva tassata”, con lo scopo di “allineare” l’utile intorno all’importo medio di fr. __________all’anno. Per effetto dell’aggiunta di tale “riserva”, infatti, l’utile degli anni in questione viene aumentato rispetto a quanto dichiarato. La “riserva” viene poi restituita nel biennio 2001/2002, nella quale il reddito aziendale è stato nettamente superiore a quello degli anni precedenti e successivi.

                                         Lo scopo di questa operazione è di evitare di considerare reddito straordinario parte dell’utile del biennio 2001/2002. Per effetto del vuoto di tassazione determinato dal passaggio dalla tassazione praenumerando biennale alla tassazione postnumerando annuale, infatti, dovrebbero essere assoggettati ad un’imposta annua intera i “proventi straordinari” conseguiti in questo biennio.

                                         Questa dunque l’evoluzione del reddito dello studio legale negli anni considerati:

                                              __________

                                         Secondo i ricorrenti, l’accumulo di riserve liberate può essere valutato al massimo in circa _________ franchi. A tale scopo, il loro contabile ha analizzato per ogni nota d’onorario emessa nel biennio 2001/2002 “il periodo di produzione fatturato”. Tale calcolo avrebbe permesso di accertare “in modo scientifico” che la liberazione di riserve ammonta a fr. __________ e non a fr. __________, come invece calcolato “empiricamente” dall’Ufficio di tassazione. La maggior parte di questa liberazione di riserve sarebbe poi riconducibile a quattro fatture emesse a carico della __________, nella pratica __________. Una delle quattro fatture non dovrebbe poi essere considerata, trattandosi di un compenso pagato al legale italiano per il processo in corso a __________ (cfr. doc. XXXII.A a, classificatore 15).

                                         2.4.2.

                                         Anche a questo proposito, gli accertamenti intrapresi dall’autorità fiscale per spiegare l’evoluzione del reddito dichiarato non possono essere considerati sufficienti. L’ipotesi su cui si fonda la decisione di creare la “riserva tassata” è evidentemente che i contribuenti abbiano “rallentato” la fatturazione negli esercizi fra il 1997 ed il 2000, in modo da spostare il momento determinante nel “vuoto di tassazione” provocato dal cambiamento delle basi temporali di computo (cioè gli anni 2001 e 2002).

                                         Tuttavia, neppure nel corso dell’udienza del 14 settembre 2007, tale ipotesi è stata dimostrata. L’autorità fiscale si è limitata a ribadire di avere avuto grosse difficoltà nella ricostruzione dell’utile a causa delle modalità con cui sono tenuti i conti dello studio legale ed in particolare per la mancanza di un bilancio. Ha allora anche a tale riguardo sottolineato come la soluzione adottata abbia il pregio di essere “favorevole ai ricorrenti in quanto evita la tassazione mediante le imposte annue intere nel vuoto di tassazione”.

                                         Anche a questo proposito, insomma, come già per la ripresa delle spese non riconosciute, l’impressione è che l’autorità di tassazione abbia “trasformato” in accertamento quella che poteva tutt’al più considerarsi come una valida proposta transattiva, tuttavia rifiutata dai contribuenti.

                                         Ciò che manca, nelle decisioni impugnate, è una chiara ricostruzione del reddito dello studio legale, in base ad un esame della fatturazione e soprattutto dell’evoluzione dei debitori e dei lavori in corso. Si è detto che i contribuenti hanno optato infatti per il metodo “del fatturato”, che impone di creare dei conti transitori dai quali possa essere verificato di anno in anno lo stato dei debitori all’inizio ed alla fine dell’esercizio. Per seguire le modalità di fatturazione ed in particolar modo per accertare eventuali “irregolarità”, che potrebbero dimostrare la tesi dell’autorità di tassazione è inoltre necessario poter disporre di inventari dei lavori in corso per ognuno degli esercizi litigiosi.    

                                         2.4.3.

                                         Un’altra considerazione si impone.

                                         Mentre l’Ufficio di tassazione, come detto, non ha spiegato su quali basi ritenga che i redditi degli esercizi dal 1997 al 2000 siano stati condizionati da criteri di fatturazione finalizzati allo sfruttamento del “vuoto di tassazione” costituito dai due anni seguenti, i contribuenti nel ricorso hanno invece offerto qualche spiegazione che a loro avviso dimostrerebbe la regolarità della fatturazione e quindi il carattere “ordinario” degli utili del biennio 2001/2002.

                                         Secondo i ricorrenti, una delle cause della “crescita” dell’utile 2002 sarebbe da ricercare nella transazione relativa all’eredità __________. Essi affermano che hanno emesso quattro fatture “a carico della __________” per complessivi fr. __________. Le fatture sono datate tutte 27 dicembre 2002. Poi, presentano delle tabelle nelle quali indicano per ogni fattura del biennio il relativo “periodo di produzione”, proponendo due scenari:

                                         -  nel primo, commisurano in fr. __________ l’importo fatturato nel biennio 2001/2002 che si riferisce a prestazioni precedenti il 1.1.2000;

                                         -  nel secondo, commisurano in fr. __________ l’importo fatturato nel biennio 2001/2002 che si riferisce a prestazioni precedenti il 1.1.1999.

                                         Si tratta di una ricostruzione che chiaramente deve essere verificata, essendo stata allestita dal consulente fiscale dei contribuenti. Inoltre, non si comprende per quale ragione abbia considerato solo il “periodo di produzione” anteriore al 1° gennaio 2000 o addirittura al 1° gennaio 1999, quando il biennio di “vuoto di tassazione” ha avuto inizio il 1° gennaio 2001.

                                         Tuttavia, come già ricordato, l’autorità fiscale non ha preso posizione su questa ricostruzione né nelle osservazioni al ricorso né nel corso dell’udienza del 14 settembre 2007.

                                         Anche per questa ragione si impone l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all’autorità di tassazione per nuovi accertamenti, alla luce della documentazione che i ricorrenti metteranno a sua disposizione.

                                         2.4.4.

                                         Restano ancora da esaminare le considerazioni proposte dall’autorità di tassazione in merito all’ipotesi di un assoggettamento dei redditi conseguiti nel biennio 2001 e 2002 ad imposte annue intere.

                                         Secondo l’art. 52 LT, applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del 2002, il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del periodo di computo (cpv. 1) ed il periodo di computo comprende i due anni civili precedenti il periodo fiscale (cpv. 2). Dal 1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, secondo l’art. 50 LT, le imposte sul reddito e sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (cpv. 1) ed il periodo fiscale corrisponde all’anno civile (cpv. 2).

                                         Per ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di tassazione (praenumerando) ad un altro (postnumerando) e al relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore ticinese ha previsto apposite norme transitorie, tra le quali l’art. 321d LT, che prevede:

                                         1 I proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che si è concluso in questi anni soggiacciono, per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati, a un’imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38.

                                         2 Sono considerati proventi straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della sostanza come il reddito proveniente dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderatamente a interesse unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte, l’omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da un’attività lucrativa indipendente.

                                         Per l’imposta federale diretta, l’art. 218 LIFD prevede a sua volta quanto segue:

                                         2 I proventi straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.

                                         3 Per proventi straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività lucrativa indipendente.

                                         Se l’autorità di tassazione riuscisse a comprovare che il rilevante incremento del reddito dichiarato nel biennio 2001 e 2002 è riconducibile ad un cambiamento dei criteri di fatturazione in questi due ultimi anni, potrebbe tenerne conto sia aumentando il reddito imponibile degli esercizi precedenti, come fatto nelle decisioni impugnate, sia procedendo all’assoggettamento mediante imposte annue intere per gli anni 2001 e 2002.

                                         È evidente che l’alternativa non si porrebbe qualora le tassazioni dei periodi precedenti fossero già passate in giudicato.

                                         Che i redditi esorbitanti di quest’ultimo biennio possano considerarsi straordinari, nel senso delle norme transitorie citate, pare assodato.

                                         In una sentenza del 13 aprile 2004 (n. 2P.189/2003), il Tribunale federale, si è occupato del caso di un avvocato che ha visto l’utile dello studio legale crescere da fr. __________ (1996) e fr. __________ (1997) a fr. __________ (1998, vuoto di tassazione nel Canton Zurigo). L’autorità di tassazione ha assoggettato all’imposta un reddito straordinario di fr__________ argomentando che l’aumento degli onorari incassati nel 1998 era dovuto non a semplici fluttuazioni del reddito dell’attività indipendente, bensì a una modifica del sistema di fatturazione: mentre nei periodi precedenti aveva emesso fatture parziali solo eccezionalmente e solo su richiesta del singolo cliente, aveva invece fatturato parzialmente tutti i mandati ancora in corso al 31 dicembre 1998. Il Tribunale federale ha confermato la decisione cantonale, osservando che:

                                         -  gli onorari del ricorrente erano cresciuti nel 1998 in maniera esponenziale rispetto ai periodi precedenti;

                                         -  tali incrementi di reddito insoliti e massicci erano riconducibili ad un cambiamento del sistema di fatturazione nei confronti dei clienti dello studio legale.

                                         La concomitanza di queste due circostanze bastava a far considerare straordinari i maggiori redditi conseguiti. In caso contrario, sarebbero sfuggiti all’imposizione, creando un’inaccettabile sproporzione fra capacità contributiva e imposizione fiscale. L’Alta Corte ha pure espressamente definito irrilevante il fatto che tali redditi supplementari derivassero dall’attività ordinaria di avvocato del ricorrente e fossero riferiti a prestazioni di servizio effettuate nell’esercizio 1998 (consid. 3.2).

                                         2.5.

                                         Le decisioni impugnate sono quindi annullate in relazione alla definizione del reddito aziendale dello studio legale e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni.  

                                   3.   Cessione dei crediti alla Fondazione __________

                                         3.1. Premessa

                                         Con la decisione su reclamo, l’autorità di tassazione ha modificato la sua posizione nei confronti della Fondazione __________. Se infatti nelle decisioni di tassazione l’aveva considerata “trasparente” e quindi aveva attribuito ai contribuenti la sostanza ed i redditi della stessa, con le decisioni su reclamo ha invece sostanzialmente riconosciuto che la Fondazione costituisca un soggetto fiscale a sé stante, sebbene limitatamente assoggettato nel Cantone, avendo sede a __________, ma ha considerato elusiva la cessione dei crediti intervenuta alla fine del 1994.

                                         Nel loro ricorso, i contribuenti contestano tanto la tesi della trasparenza, come detto abbandonata dall’autorità di tassazione, quanto quella del carattere elusivo della menzionata cessione dei crediti.

                                         3.2. La __________

                                         3.2.1.

                                         Per esaminare le decisioni impugnate, in relazione alla questione della cessione dei crediti, deve anzitutto essere esaminata la situazione della Fondazione che avrebbe beneficiato di tale cessione.

                                         La Fondazione __________ è stata costituita nel 1983, per effetto della fusione di cinque Anstalten di diritto del Liechtenstein. Dapprima l’Anstalt __________ ha assorbito le altre quattro (__________, __________, __________ ed __________); poi, è stata trasformata in Familienstiftung __________, con sede a __________.  

                                         L’avv. __________ voleva trasferire la fondazione da __________ nel Canton Ticino ed ha preso contatto a tal fine con l’autorità di tassazione cantonale. Non avendo ottenuto le garanzie richieste, ha infine scelto come sede il Canton __________.

                                         Dagli statuti della Fondazione risulta lo scopo di sussidiare la formazione professionale, di garantire la stabilità dei beneficiari e di intervenire nei casi di bisogno di costoro. Essa può inoltre provvedere alla previdenza professionale ed extraprofessionale e fungere da “asilo di famiglia” in base all’abrogato art. 349 CC (cfr. statuto del 5/9 dicembre 1983).

                                         Uno statuto complementare della fondazione menziona poi gli scopi:

·         economici di attualità, come la previdenza professionale per la parte non coperta dalle assicurazioni sociali obbligatorie, la spinta e l’incoraggiamento alla formazione e all’impianto di professioni liberali o artistiche, l’aiuto in situazioni di indigenza, di malattia, di infortunio o di altro grave disagio;

·         di coesione familiare anche dopo l’allontanarsi dei rapporti di parentela;

·         scopi d’ordine ideale: il tentativo di possibilmente conservare e amministrare razionalmente una vasta proprietà forestale in zona paesaggisticamente rilevante. La formazione, la conservazione e l’ordinamento di archivi e collezioni storico-artistiche in ricordo degli antenati, ecc.

                                         3.2.2.

                                         Il codice civile svizzero ammette che possano essere erette delle fondazioni di famiglia secondo le norme del diritto delle persone o del diritto successorio, nel senso che si possono dedicare dei beni a beneficio di una famiglia per le spese di educazione, dotazione od assistenza dei suoi membri o per altro simile fine (art. 335 cpv. 1 CC). È per contro vietata la costituzione di fedecommessi di famiglia (art. 335 cpv. 2 CC).

                                         Il diritto civile obbliga quindi a delimitare le fondazioni di famiglia dai fedecommessi di famiglia, che sono vietati. Secondo il Tribunale federale, l’enunciazione degli scopi ammessi per una fondazione di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC è tassativa. Si tratta di scopi tali da permettere di provvedere alle necessità dei membri della famiglia in situazioni ben determinate. Il riferimento a “altro simile fine” (art. 335 cpv. 1 in fine CC) va quindi interpretato in modo restrittivo e comprende così solo scopi consistenti nel concedere a determinati membri della famiglia un’assistenza materiale, ritenuta necessaria e opportuna in determinate circostanze della vita (DTF 108 II 393 consid. 6a).

                                         Il Tribunale federale, sulla base di questa interpretazione, considera nulle fondazioni di famiglia, il cui reddito, la sostanza stessa del patrimonio della fondazione o altri relativi vantaggi sono attribuiti ai familiari, senza che sia presupposta una situazione particolare determinata e soltanto allo scopo di permettere ai beneficiari un più alto tenore di vita e di accrescere il prestigio della famiglia e dei suoi membri (cosiddette fondazioni di mantenimento). Nella categoria delle fondazioni di mantenimento rientrano, per esempio, una fondazione di famiglia che permette ai membri della famiglia di utilizzare per rappresentanza, in un ordine determinato, uno stabile della fondazione (DTF 93 II 439 consid. 4) ed anche una che ha lo scopo di mettere a disposizione dei membri della famiglia una casa di campagna ed altri beni patrimoniali, nonostante il fatto che la casa non abbia solo la funzione di casa di vacanza ma anche di rifugio in tempi difficili (DTF 108 II 393).

                                         Alla stessa stregua, non sono compatibili con lo statuto di fondazione di famiglia lo scopo di erigere e mantenere un monumento per il fondatore o di curare una cronaca familiare, quello di conservare un archivio o una biblioteca familiare, come pure quello di mantenere gioielli o collezioni di una famiglia (Riemer, Berner Kommentar zum ZGB, vol. I/3/3, Berna 1981, parte sistematica, n. 150, pp. 112-113; Grüninger, in: Honsell/Vogt/Geiger [a cura di], Basler Kommentar zum ZGB, vol. I, 3a ediz., Basilea/Ginevra/Monaco, 2006, n. 12 ad art. 335 CC, p. 1726).

                                         3.2.3.

                                         Dalla lettura del solo statuto la __________ potrebbe anche sembrare una fondazione di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC. La definizione del suo scopo fa infatti riferimento allo stato di bisogno dei membri della famiglia, che sono beneficiari in base all’art. 11.

                                         Lo statuto complementare dimostra invece che non si tratta di una fondazione di famiglia. Basti l’iniziale riferimento a “scopi economici d’attualità”, in relazione ai quali vengono fatti gli esempi della previdenza professionale e dell’”incoraggiamento alla formazione o all’impianto di professioni liberali o artistiche”. Già la previdenza professionale esula dagli scopi della fondazione di famiglia: le fondazioni di previdenza a favore del personale (art. 89bis CC) sottostanno infatti alle regole che valgono per tutte le fondazioni, a cominciare dall’iscrizione a registro di commercio e dalla vigilanza. Anche l’incentivo alle professioni “liberali o artistiche” sembra difficilmente compatibile con lo scopo di “educazione” ammesso dall’art. 335 cpv. 1 CC.

                                         Non si comprende poi la menzione dello scopo “di coesione familiare, anche dopo l’allontanarsi dei rapporti di parentela”, che fa tuttavia pensare proprio ad un fedecommesso piuttosto che ad una fondazione di famiglia. 

                                         Palese è poi l’incompatibilità con l’art. 335 cpv. 1 CC degli “scopi d’ordine ideale” indicati alla lettera c dell’art. I.1 dello statuto complementare. La preoccupazione di conservare e amministrare una proprietà forestale, di conservare e ordinare archivi e collezioni storico-artistiche come pure il “ricordo degli antenati” si è visto che non è ritenuta un valido scopo di una fondazione di famiglia.

                                         Quanto al capitale della fondazione, l’art. 3 dello statuto parla di un fondo di fr. __________suscettibile di incremento in ogni tempo per effetto di devoluzioni. L’art. 2 dello statuto complementare parla invece di una dotazione iniziale nella forma di “proprietà immobiliari forestali, con l’intenzione di successivamente ampliarle e migliorarle, nell’intento di possibilmente evitarne la dispersione attraverso divisioni, vendite e controversie successorie”. Anche in questo caso, il testo fa pensare più ad un fedecommesso o comunque ad una fondazione “di mantenimento” che ad una fondazione di famiglia.

                                         3.2.4.

                                         Per quanto concerne il trattamento fiscale delle fondazioni di famiglia, già nel 1959 il Tribunale federale ha affermato che si giustifica di negare il riconoscimento fiscale di una fondazione di famiglia se il suo fondatore o, dopo la sua morte, il consiglio di fondazione oppure i beneficiari possono disporre del capitale di dotazione o del suo reddito (ASA 29 p. 332). In tal caso, si ritiene infatti che lo scopo della fondazione sia solo quello di assoggettare ad un’altra sovranità fiscale il patrimonio e il reddito della stessa, qualora evidentemente la sede della fondazione non sia nello stesso Stato o cantone del domicilio del fondatore. In tal caso, sostanza e reddito possono continuare dunque ad essere assoggettati all’imposta nel cantone di domicilio del contribuente.

                                         Anche sotto questo profilo, lo statuto della __________ solleva perlomeno qualche perplessità. L’art. 4 si limita infatti ad affermare che la durata non è limitata. L’art. 13, da parte sua, prevede che il consiglio di fondazione possa modificare lo statuto all’unanimità, mantenendo “grundsätzlich” lo scopo della fondazione; possono per contro essere modificati senza limitazioni lo statuto complementare ed il regolamento. Sempre l’art. 13 riserva peraltro allo statuto complementare la disciplina dell’impiego del patrimonio in caso di scioglimento della fondazione. Gli articoli 11 e seguenti dello statuto complementare prevedono, dal canto loro, che, in caso di scioglimento della fondazione, “il patrimonio, dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione” (art. 11). Per il caso dell’esaurimento dei discendenti, è poi previsto che il regolamento possa prevedere “la continuazione della fondazione per l’adempimento dei suoi scopi culturali e commemorativi, e il modo e il diritto di nomina degli organi sociali della Fondazione” (art. 12). In mancanza d’altra disposizione, “la nomina incomberà a quel momento per ⅓ ciascuno alla Società di Banca Svizzera di Basilea, alla sede di __________ e alla sede di __________ di detta Banca” (art. 13).

                                         Come si vede, non si può dire che lo statuto della fondazione escluda esplicitamente una revoca o uno scioglimento della fondazione e neppure una modifica tanto dello statuto quanto degli statuti complementari da parte dei fondatori o – dopo la loro morte – da parte del consiglio di fondazione o dei beneficiari.

                                         3.2.5.

                                         Se una persona giuridica adempie i requisiti per essere considerata fondazione di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC e la sua costituzione non ha lo scopo di eludere l’assoggettamento ad una determinata sovranità fiscale, essa potrebbe dunque essere considerata soggetto fiscale. Ciò non significa ancora che il fisco riconosca senza riserve tutte le disposizioni del suo patrimonio e del suo reddito. Al contrario, in particolar modo quando si tratta di accertare i costi messi a carico del conto economico della fondazione, deve ancora essere verificato che la sua attività sia conforme con lo scopo ammesso dal codice civile.

                                         A tale proposito, il Tribunale federale ha affermato che un costo sostenuto da una fondazione di famiglia può essere considerato commercialmente giustificato solo se si riferisce ad un’attività che rientra nel quadro dello scopo ammesso. Come per ogni altra persona giuridica, anche nel caso di una fondazione di famiglia il punto di partenza per l’accertamento dell’utile imponibile è rappresentato dal conto economico. Perché il risultato sia conforme ai principi della giustizia fiscale codificati all’art. 127 Cost. fed., l’utile determinante non è tuttavia quello definito “volontariamente” nella contabilità commerciale, bensì quello risultante dalle eventuali rettifiche fiscali. Una di queste correzioni è prevista dagli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT, secondo cui costituiscono utile netto imponibile anche tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale. Determinante per accertare la giustificazione commerciale di una spesa è lo scopo della fondazione di famiglia considerato quale scopo aziendale, per il fatto che la sua attività deve rientrare nei limiti stabiliti dall’art. 335 cpv. 1 CC (sentenza del Tribunale federale del 4 marzo 2002, in StE 2002 B 72.14.1 n. 19 consid. 3.4). La ragione per cui l’art. 335 cpv. 1 CC ha delimitato lo scopo della fondazione di famiglia in modo così restrittivo va ricercata nel fatto che non è ammissibile che essa versi prestazioni senza che ne siano adempiuti i presupposti legali, per il normale mantenimento della famiglia; deve in particolar modo essere evitato che le fondazioni di famiglia siano impiegate per semplici investimenti di capitale (StE 2002 B 72.14.1 n. 19 consid. 4.5). Pertanto, se una fondazione di famiglia, in contrasto con la delimitazione legale dello scopo ideale, effettua prestazioni economiche a favore dei beneficiari per il loro mantenimento generale, esse non possono essere considerate spese riconosciute dall’uso commerciale; si tratta invece di semplici destinazioni dell’utile (StE 2002 B 72.14.1 n. 19 consid. 4.6). Tali prestazioni sono poi imponibili presso i beneficiari quali redditi ordinari e non a titolo di donazione (StE 2006 B 26.25 n. 2).

                                         3.2.6.

                                         Da quanto precede discende la conclusione che l’autorità fiscale deve esaminare con molta attenzione le fondazioni di famiglia, alla luce dello statuto e di eventuali regolamenti, del conto economico o di rapporti d’attività (Wipfli, Besteuerung der Vereine, Stiftungen, und juristischen Personen, Muri/Berna, 2001, p. 196). In primo luogo deve infatti verificare se essa adempia le condizioni poste dall’art. 335 cpv. 1 CC per essere riconosciuta persona giuridica indipendente; se la stessa si presenta come fondazione di mantenimento, non le si riconosce la personalità giuridica. Una volta verificata questa condizione, deve poi essere accertato anche se ad essa possa essere riconosciuto altresì lo statuto di soggetto fiscale, cosa che è esclusa nel caso in cui la sua costituzione abbia lo scopo di eludere l’assoggettamento alla sovranità fiscale del luogo di domicilio del fondatore, che mantiene la disponibilità del patrimonio devoluto (Wipfli, op. cit., p. 201). Ma anche nel caso in cui la fondazione sia considerata soggetto fiscale autonomo, l’autorità di tassazione deve verificare che l’attività della stessa sia conforme al suo scopo legale.

                                         3.2.7.

                                         È difficile sostenere che la __________ rispetti le condizioni legali per essere considerata fondazione di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC.

                                         Come già rilevato (consid. 3.2.3.), gli stessi scopi indicati dallo statuto, ed in particolar modo dallo statuto complementare, sono in palese contrasto con quelli ammessi dalla legge. La previdenza professionale esula dalla nozione di “assistenza”, la quale presuppone lo stato di bisogno dei beneficiari. Quanto alla conservazione della “vasta proprietà forestale” e degli archivi e collezioni storico-artistici, si è visto che costituiscono addirittura casi esemplari di scopi non consentiti a fondazioni di famiglia. 

                                         Ne discende che la conclusione, cui l’autorità di tassazione era pervenuta nelle decisioni di tassazione per i periodi fiscali dal 1997 al 2004, che hanno considerato la fondazione “trasparente”, appare condivisibile.

                                         A questo riguardo, va ancora sottolineata una particolarità rivelata dall’esame dei conti della Fondazione. Tutti gli apporti fatti alla fondazione sono stati registrati quali debiti della fondazione nei confronti dei membri della __________. A queste posizioni passive nei conti della fondazione corrispondono crediti dichiarati nella sostanza dei singoli fondatori e beneficiari. Ciò implica che per il valore attribuito dai fondatori ai loro apporti essi stessi vantano crediti corrispondenti nei confronti della fondazione. Economicamente, non si può dunque sostenere che essi abbiano effettuato degli apporti alla fondazione e meno che mai che tali apporti siano irrevocabili. Al contrario, proprio perché vantano crediti corrispondenti al valore dei conferimenti, si ritrovano in una situazione simile a quella di portatori di obbligazioni o addirittura di azioni di una società di capitali. Alla luce di questa particolarità, del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia della persona giuridica di cui si tratta, si può rileggere anche l’art. 11 dello statuto complementare, che, per il caso dello scioglimento della fondazione, prevede che “il patrimonio, dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione”. In virtù di tale clausola, i “beneficiari” potranno dunque entrare in possesso di tutto quanto gli spetta “in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza”; avendo essi dei crediti milionari nei confronti della fondazione, potranno in ogni momento “riscattare” i loro apporti, rientrando in possesso dei beni trasferiti alla persona giuridica.

                                         3.3. La tassazione “per trasparenza”

                                         3.3.1.

                                         Alla luce di quanto precede, l’autorità di tassazione aveva buone ragioni per negare il riconoscimento fiscale della fondazione in discussione.

                                         Nelle decisioni su reclamo, essa ha tuttavia rinunciato alla tassazione “per trasparenza”, sostenendo di non avere “debitamente considerato che, nei casi concreti, gli elementi trasferiti per effetto della trasparenza nelle tassazioni oggetto di contestazione erano già stati tassati presso la __________ e che l’autorità fiscale ha omesso di contestare i riparti intercantonali d’imposta della Fondazione”; donde la decisione di rinunciare ad imporre gli elementi appartenenti alla Fondazione nella partita fiscale dei fondatori, in virtù del principio dell’affidamento.

                                         3.3.2.

                                         L’autorità di tassazione si è basata a tal fine su un parere giuridico prodotto dai contribuenti ed elaborato dal prof. __________e dal dott. __________. In questo rapporto si sostiene che l’autorità fiscale ticinese violerebbe il principio della buona fede se procedesse alla tassazione per trasparenza della __________, dopo averla per diversi periodi fiscali riconosciuta come soggetto fiscale a sé stante. Tutt’al più potrebbe riesaminare la qualifica della fondazione ai fini del trattamento fiscale futuro, concedendo però ai contribuenti il tempo necessario per adattare la struttura della fondazione. Inoltre, il fisco ticinese violerebbe il divieto di comportamento contraddittorio, per il fatto che ha assoggettato alle imposte immobiliari (cui sono soggette solo le persone giuridiche) gli immobili appartenenti alla Fondazione, con decisioni che sono già passate in giudicato fino al periodo fiscale 2000. Per finire, alla tassazione per trasparenza si opporrebbe pure il divieto di doppia imposizione intercantonale, per il fatto che la Fondazione è stata tassata con decisioni definitive dalle autorità del Canton Svitto fino al 2004 ed il Canton Ticino non ha mai contestato l’assoggettamento della fondazione quale contribuente di tale cantone.

                                         3.3.3.

                                         3.3.3.1.

                                         L’autorità di tassazione non è entrata nel merito degli argomenti sviluppati nel parere, limitandosi come detto a farli sostanzialmente propri.

                                         È tuttavia discutibile che la pretesa telefonata fra un funzionario del fisco e l’avv. __________ possa giustificare l’affidamento dei contribuenti. Infatti, dopo le diverse prese di posizione con cui l’autorità fiscale ticinese aveva negato il riconoscimento fiscale alla costituenda __________, l’avv__________ si sarebbe ancora rivolto, telefonicamente, alla Divisione delle contribuzioni, chiedendo cosa sarebbe accaduto qualora la Fondazione fosse stata costituita con sede in un altro cantone e vi avesse ottenuto il riconoscimento fiscale; la risposta ottenuta sarebbe stata che in tale eventualità il Canton Ticino avrebbe riconosciuto la Fondazione quale contribuente limitatamente imponibile (in relazione agli immobili ivi situati).

                                         3.3.3.2.

                                         Il principio della buona fede (Treu und Glauben), che vieta alle autorità un comportamento contraddittorio e garantisce ai cittadini la protezione della giustificata fiducia, è direttamente deducibile dall'art. 9 Cost. fed.. Deriva tra l'altro da questo principio che le informazioni ed assicurazioni inesatte o contrarie al diritto date da un organo dell'amministrazione, vincolano, sotto determinate condizioni, l'autorità. La realizzazione di questo effetto dipende specialmente dalla questione di sapere se il cittadino, osservando la diligenza richiesta dalle circostanze, avrebbe potuto riconoscere l'inesattezza dell'informazione nonché l'incompetenza dell'autorità (ASA 60 p. 56, 55 p. 391; DTF 117 Ia 297).

                                         Secondo la dottrina e la giurisprudenza, di regola un'informazione erronea rilasciata dall'autorità amministrativa è vincolante, se:

                                         a)  l'informazione è stata data senza riserve per un determinato caso unico, in base ad una completa ed esatta esposizione della fattispecie;

                                         b)  l'autorità in questione era competente a rilasciarla o si poteva comunque ritenere in buona fede che lo fosse;

                                         c)   il cittadino che vi ha fatto affidamento non poteva riconoscerne immediatamente l'inesattezza;

                                         d)  il cittadino ha preso, confidando nell'esattezza dell'informazione, delle disposizioni che non possono più essere revocate senza pregiudizio;

                                         e)  l'ordinamento legale non è mutato nel frattempo

                                         (DTF 121 II 473 consid. 2c; 115 Ia 12 consid. 4a; 116 Ib 185 consid. 3c; 117 Ia 285 consid. 2b; 119 Ib 229 consid. 4c; DTF 113 V 87; Baur, Auskünfte und Zusagen der Steuerbehörden an Private im schweizerischen Steuerrecht, tesi, Zurigo 1979, p. 216 ss.; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung, I, num. 75 B III 3; Soldini, Il principio della buona fede nel diritto delle assicurazioni sociali, in: Evoluzione del diritto delle assicurazioni sociali - Miscellanea per il 75° anniversario del Tribunale federale delle assicurazioni, Berna 1992, p. 103, nota 4; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo 2002, p. 28).

                                         3.3.3.3.

                                         I soli documenti provenienti dal fisco ticinese sono lettere con cui all’inizio degli anni ’80 l’allora direttore dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni e l’allora capo dell’Ufficio giuridico della stessa amministrazione negavano il “riconoscimento fiscale” della costituenda fondazione, che sarebbe nata dalla fusione delle preesistenti Anstalten, per il fatto che dagli scopi prospettati sembrava trattarsi piuttosto di una fondazione di mantenimento (“Unterhaltsstiftung”). La tesi dei ricorrenti, e del parere giuridico da loro commissionato, si fonda su una “telefonata decisiva” (“ein entscheidendes Telefonat”) che sarebbe seguita allo scambio di corrispondenza e nella quale il fisco ticinese avrebbe accettato di considerare la Fondazione quale soggetto giuridico (“Rechtsperson”) nel caso in cui prendesse domicilio al di fuori del Canton Ticino e fosse accettata da un altro cantone.

                                         Come informazione vincolante, quella che il fisco ticinese avrebbe offerto sembra un po’ carente, da diversi punti di vista. Non solo tutti i documenti scritti provenienti dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni sostengono che la costituenda fondazione non sarà riconosciuta; non solo la telefonata decisiva sarebbe comprovata unicamente da un’annotazione del destinatario; ma soprattutto l’eventuale “tolleranza” del fisco ticinese nei confronti dell’accettazione della fondazione da parte di un altro cantone non poteva certo estendersi ad ogni uso che in avvenire i contribuenti avessero deciso di farne. Si pensi in particolar modo agli apporti accompagnati dall’iscrizione di debiti nei confronti dei contribuenti. Per non parlare della cessione dei crediti dello studio legale.

                                        Non si comprende poi quali possano essere le “disposizioni” che i contribuenti avrebbero preso in base alla promessa ricevuta e  che “non possono più essere revocate senza pregiudizio”. I beni che sono stati apportati alla fondazione nel 1983, soprattutto quelli immobiliari, erano precedentemente intestati alle Anstalten e non alle persone fisic