Incarto n. 80.2006.165
Lugano 11 agosto 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 15 novembre 2006 contro la decisione del 24 ottobre 2006 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A. Nel 2005 __________, cittadino italiano residente a __________, ha lavorato alle dipendenze della ditta RI 1 di __________. Sullo stipendio lordo di fr. 86'180.–, la datrice di lavoro ha trattenuto un’imposta alla fonte di fr. 14'057.20, applicando l’aliquota del 16.311%.
Successivamente, con istanza del 25 luglio 2006, RI 1 si rivolgeva all’Ufficio delle imposte alla fonte, facendo presente che al proprio dipendente __________ era stata erroneamente applicata un’aliquota d’imposta superiore a quella di legge (del 16.311% invece del 13.70%). Postulava quindi la restituzione della differenza dell’imposta trattenuta, pari a fr. 2'250.55 (fr. 14'057.20 ./. fr. 11'806.65).
B. L’autorità di tassazione, con decisione del 27 luglio 2006, negava al contribuente __________ la postulata restituzione d’imposta, riservando nondimeno il suo diritto di regresso nei confronti della datrice di lavoro. Nelle proprie argomentazioni, spiegava che il termine di contestazione sulla ritenuta d’imposta, valido sino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, era ormai perento.
C. RI 1, rappresentata dalla fiduciaria RA 1, impugnava la suddetta decisione con reclamo del 24 agosto 2006, nel quale contestava all’Ufficio delle imposte alla fonte il mancato controllo della chiara documentazione trasmessa il 3 febbraio 2006. Ribadiva poi di essere incorsa in diversi errori: l’aliquota applicata al contribuente andava nuovamente corretta al 12.9%, per cui la differenza dell’imposta trattenuta ammontava in realtà a fr. 2'940.– (fr. 14'057.20 ./. fr. 11'117.20).
D. L’autorità di tassazione, con decisione del 24 ottobre 2006, respingeva il reclamo. Nelle motivazioni, confermava la perenzione del diritto di invocare una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento, evidenziando inoltre l’assenza di validi motivi di revisione.
E. Con il presente tempestivo ricorso, RI 1 rimprovera nuovamente all’Ufficio delle imposte alla fonte di non avere minimamente controllato i conteggi annuali, evidenziando in particolare che l’aliquota del 16.311% erroneamente applicata al proprio dipendente nemmeno esiste.
In occasione dell’udienza del 10 dicembre 2007, la ricorrente ha ribadito la propria buona fede, sottolineando inoltre “che vi è una sorta di disparità di trattamento per il fatto che l’autorità di tassazione può riaprire d’ufficio le tassazioni quando vi è stato un errore a favore del contribuente”.
Diritto
1. 1.1.
Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; analogo, per l’imposta federale diretta, l’ art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l’imposta federale diretta, l’art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
1.2.
Secondo gli articoli 121 cpv. 1 LT e 100 cpv. 1 LIFD, il debitore della prestazione imponibile ha, tra l’altro, l’obbligo di trattenere l’imposta dovuta alla scadenza delle prestazioni pecuniarie (lett. a) e di fornire al contribuente una distinta o un’attestazione relativa alla trattenuta d’imposta (lett. b).
In altri termini, il debitore dell’imposta, vale a dire il datore di lavoro, deve rilasciare al contribuente, ovvero al lavoratore, un’attestazione, sotto forma di un certificato di salario, con l’indicazione dell’ammontare delle retribuzioni assoggettate alla fonte e dell’imposta alla fonte trattenuta (cfr. Direttiva n. 01/2005, Imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio, dicembre 2004, valida dal 1° gennaio 2005, pag. 14). A tal fine l’Ufficio imposte alla fonte consegna ai datori di lavoro l’apposito formulario, denominato “attestato-ricevuta”, che il debitore d’imposta è a sua volta tenuto a rilasciare al proprio dipendente.
1.3.
In caso di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD).
Conformemente alla citata norma, l’attestato-ricevuta reca in calce la seguente avvertenza: “Il contribuente che contesta la trattenuta d’imposta alla fonte può richiedere all’Ufficio delle imposte alla fonte una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. La relativa richiesta scritta deve essere presentata e motivata entro il 31 marzo dell’anno che segue quello dell’assoggettamento”.
1.4.
La Direttiva 01/2005 precisa inoltre, che il contribuente o il datore di lavoro oppure l’istituto assicurativo o di previdenza che intende contestare la trattenuta d’imposta alla fonte può richiedere, al più tardi entro il 31 marzo dell’anno che segue quello dell’assoggettamento, all’Ufficio delle imposte alla fonte una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. Contro questa decisione è data facoltà di reclamo allo stesso Ufficio delle imposte alla fonte entro il termine di 30 giorni. Contro la decisione sul reclamo è poi data facoltà di ricorso, nel termine di 30 giorni, alla Camera di diritto tributario del Tribunale di Appello a Lugano (cfr. Direttiva cit., pag. 12; art. 212 LT e 140 cpv. 1 LIFD).
1.5.
La Camera di diritto tributario ha così già avuto modo di rilevare che, in caso di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. Un datore di lavoro che presenta i conteggi annuali includendo una valutazione forfetaria delle spese di trasferta deducibili e che rivendica poi, con il primo rendiconto dell’anno successivo, presentato nel mese di maggio, la decisione sulle spese di trasferta non deducibili, non ha più diritto a tale decisione sull’estensione dell’assoggettamento (decisione CDT n. 80.1999.205 del 29 novembre 1999).
2. 2.1.
A sua volta, il Tribunale federale ha avuto modo di pronunciarsi su un caso analogo relativo al Canton Ginevra (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 96.11 n. 5) ed ha stabilito che, nel caso di un frontaliere imposto alla fonte, il lavoratore interessato, qualora intenda contestare il principio o l’ammontare della ritenuta alla fonte, deve depositare un reclamo scritto e motivato, secondo la normativa cantonale ginevrina, entro il 31 gennaio dell’anno successivo, se l’attestato-ricevuta è stato consegnato entro la fine dell’anno precedente ed entro trenta giorni se l’attestato-ricevuta gli è stato consegnato in epoca successiva, ma al più tardi entro il 31 dicembre. Ciò che rileva, nella sentenza del Tribunale federale, sono le considerazioni di principio sviluppate nella motivazione del giudizio, che hanno valore generale in relazione alla crescita in giudicato dell’imposta alla fonte, al di là delle differenze delle singole normative cantonali.
2.2.
Partendo dalla considerazione che l’importo dell’imposta trattenuta era incontestatamente e incontestabilmente errato, il Tribunale federale ha anzitutto evidenziato che l’art. 168 LIFD, peraltro di tenore identico a quello dell’art. 247 LT, secondo cui il contribuente può chiedere la restituzione di un’imposta non dovuta o dovuta solo in parte, che egli ha pagato per errore, non trova applicazione quando le imposte sono state stabilite mediante una tassazione passata in giudicato (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 5 e dottrina ivi menzionata).
L’Alta Corte ha altresì negato che in simili casi possa trovare applicazione l’istituto della revisione (art. 147 LIFD; art. 232 LT), mancando con tutta evidenza un “novum” in senso tecnico-giuridico (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 6). Ha infine escluso che si potesse eccezionalmente derogare a tali principi, invocando un risultato scioccante e urtante il sentimento di giustizia (DTF 98 Ia 568; ASA 45 pag. 58), poiché con un minimo d’attenzione e di sforzo l’interessato poteva controllare l’attestazione-ricevuta. Non si può infatti esigere – ha precisato ancora il Tribunale federale – che l’autorità fiscale debba verificare sistematicamente tutte le dichiarazioni che gli sono inviate, ma può fidarsi di quelle che appaiono credibili, complete e non paiono inficiate da contraddizioni (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 7).
3. 3.1.
Da parte sua, questa Camera ha stabilito che, per queste stesse ragioni, non può essere invocato l’art. 197 cpv. 1 LT – secondo cui l’autorità fiscale ha la facoltà di eseguire o di far eseguire, senza obbligo di preavviso, ispezioni dei libri contabili, accertamenti sugli elementi imponibili del contribuente e sui suoi rapporti d’affari con terzi, come pure di estendere le indagini a tutte le tassazioni non ancora cresciute in giudicato – per ottenere la restituzione dell’imposta trattenuta in eccesso. Non solo tale norma si riferisce alla procedura ordinaria di tassazione, come si evince dalla sua stessa formulazione, ma diversamente la sua applicazione nell’ambito dell’imposta alla fonte finirebbe per trasformare una mera facoltà d’intervento in un obbligo di verifica sistematica, che il legislatore non ha previsto e che finirebbe per istituire di fatto un rimedio giuridico estremo in un ambito che la legislazione ha disciplinato esaurientemente, prevedendo i rimedi giuridici che consentono di contestare l’attestato-ricevuta rilasciato dal debitore d’imposta.
Sempre per le ragioni appena evocate, ha inoltre escluso il rinvio agli articoli 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT, di identico tenore, secondo cui il debitore d’imposta che ha operato una trattenuta troppo elevata deve restituire la differenza al contribuente. Anche questa norma attua il principio che conferisce all’autorità fiscale una facoltà di verifica, ma non un obbligo: la sua portata verrebbe pertanto radicalmente snaturata, qualora si consentisse al debitore d’imposta di esigere per questa via un controllo fiscale e conseguire con ciò la restituzione di un’eventuale eccedenza (decisione CDT n. 80.1999.162 dell’8 febbraio 2000, in RDAT II-2000 n. 15t).
3.2.
In una successiva sentenza del 7 luglio 2003, la Camera di diritto tributario ha sottolineato che l’apparente incongruenza del sistema, dovuta alla circostanza che l’imposta trattenuta a torto può essere rimborsata ben oltre il termine stabilito dagli art. 210 cpv. 1 LT e 137 cpv. 1 LIFD quando l’iniziativa di verifica viene presa dall’autorità di tassazione mentre un simile rimborso sarebbe escluso quando è il debitore dell’imposta o il contribuente medesimo a richiederla, è connaturata al carattere della procedura di accertamento e di riscossione dell’imposta alla fonte, che si fonda sul sistema della tassazione spontanea: il debitore d’imposta accerta da sé se ed in quale misura debba pagare l’imposta e l’ente pubblico, da parte sua, confida nel fatto che egli accerti in modo esatto l’esistenza e la misura del debito d’imposta e su tale base paghi l’importo dovuto, giacché il pagamento è connesso con la tassazione spontanea. Ha poi aggiunto che la limitazione temporale per le contestazioni in merito alla ritenuta d’imposta, di carattere perentorio, è stata introdotta dal legislatore per evidenti ragioni legate alla certezza del diritto, dal momento che anche nel caso della tassazione spontanea tutte le parti coinvolte hanno interesse a ritenuta fiscale che diventi definitiva, ovvero che la tassazione spontanea passi in giudicato (decisione CDT n. 80.2003.67 del 7 luglio 2003,con riferimenti a dottrina, in particolare a Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. ediz., Basilea/Francoforte 2002, Vol. I/1, n. 3 ad art. 49 LAID, pag. 797).
4. 4.1.
Come visto, il Tribunale federale ha escluso che in simili casi possa trovare applicazione la restituzione dell’imposta non dovuta o dovuta solo in parte (art. 247 LIFD), così come l’istituto della revisione; non si è invece confrontato con la restituzione di una trattenuta troppo elevata stabilita dall’art. 138 cpv. 2 LIFD.
Questa Camera, da parte sua, ha negato il rinvio agli articoli 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT, di identico tenore, unicamente in relazione al principio che conferisce all’autorità fiscale una mera facoltà di verifica, ma non un obbligo sistematico. In una successiva sentenza ha poi giustificato l’apparente incongruenza del sistema, dovuta alla circostanza che l’imposta trattenuta a torto può essere rimborsata ben oltre il termine stabilito dagli art. 210 cpv. 1 LT e 137 cpv. 1 LIFD quando l’iniziativa di verifica viene presa dall’autorità di tassazione mentre un simile rimborso sarebbe escluso quando è il debitore dell’imposta o il contribuente medesimo a richiederla, fondandosi sulla natura della tassazione spontanea, che non prevede alcuna partecipazione dell’ente pubblico creditore e dei suoi organi. Tale principio, fondamentalmente ineccepibile, non fosse altro che per ragioni legate alla certezza del diritto, deve però essere adattato alle concrete circostanze di ogni singolo caso.
In questa sede, si impone tuttavia un approfondimento della natura dell’istituto giuridico della restituzione ex art. 138 cpv. 2 LIFD (e, di riflesso, ex art. 211 cpv. 2 LT) e dei suoi rapporti con altri istituti analoghi, quali la revisione e la restituzione di un’imposta non dovuta.
4.2.
In una recente sentenza del 10 agosto 2004, questa Camera ha già avuto modo di affermare che se il datore di lavoro riporta nel conteggio annuale della trattenuta alla fonte un ammontare più elevato di quanto effettivamente dedotto dagli stipendi pagati e quindi riversato al fisco, deve essergli consentito di correggere tale conteggio (decisione CDT n. 80.2004.72 del 10 agosto 2004, in RtiD I-2005 n. 13t). Di rilievo, nella sentenza, sono le considerazioni in merito al carattere del conteggio annuale inviato all’Ufficio delle imposte alla fonte: quest’ultimo non può essere considerato una decisione definitiva di tassazione, non essendo neppure previsto dalla legge. È tutt’al più opponibile al contribuente la mancata contestazione della ritenuta alla fonte, quando egli ha ricevuto l’apposito attestato e non lo ha impugnato nei termini indicati sullo stesso. Da questo punto di vista, nulla si oppone quindi ad una correzione di un conteggio annuale che contiene un semplice errore nel calcolo dell’imposta.
4.3.
Come precedentemente esposto, l’autorità fiscale emette una decisione formale, contro cui sono dati i rimedi giuridici previsti per gli usuali casi di decisioni di tassazione, unicamente in due eventualità:
· anzitutto, in caso di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD);
· in secondo luogo, se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta, l’autorità lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta, riservato il regresso del debitore nei confronti del contribuente (art. 211 cpv. 1 LT; art. 138 cpv. 1 LIFD).
Va da sé che, in seguito al controllo del corretto adempimento degli obblighi cui è tenuto il datore di lavoro, è possibile non solo che l’autorità fiscale debba chiedere un pagamento degli arretrati ma anche che debba restituire un’eventuale eccedenza, se il debitore ha operato una trattenuta troppo elevata (art. 138 cpv. 2 LIFD; art. 211 cpv. 2 LT). Il diritto, per l’autorità fiscale, di chiedere la restituzione delle imposte non trattenute o trattenute in misura insufficiente, così come l’obbligo di restituire un’eventuale eccedenza, si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale (decisione CDT n. 80.1997.130 dell’8 ottobre 1997).
4.4.
Da quanto precede discende che la mancata richiesta, da parte del contribuente o del debitore d’imposta, di una decisione in merito all’esistenza ed all’estensione dell’assoggettamento all’imposta alla fonte, non implica evidentemente che l’attestazione della ritenuta effettuata dal datore di lavoro equivalga ad una tassazione passata in giudicato.
In tal modo, quando non vi è stata una simile decisione, nulla si oppone ad una restituzione della trattenuta troppo elevata.
Tale restituzione configura dunque una procedura di revisione speciale, per la quale non si richiede l’esistenza di un novum in senso tecnico, ma possono essere fatti valere anche fatti o mezzi di prova già noti (Kühni/Lachenmeier, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Vol. II, 2a ediz., Berna 2004, n. 2 ad § 136, pp. 1184-1185).
Va poi ricordato che nel caso dell’imposta alla fonte si procede ad una tassazione spontanea, in cui lo stesso debitore d’imposta si sostituisce all’autorità di tassazione, senza tuttavia possedere le medesime cognizioni in materia. Gli art. 138 cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT vanno interpretati in questo senso, per cui non vi è dubbio che anche l’errata applicazione di un’aliquota deve rientrare tra i motivi di restituzione di una trattenuta d’imposta troppo elevata (Kühni/Lachenmeier, op. cit., n. 6 ad § 136, p. 1186).
5. 5.1.
Venendo al caso in esame, la ricorrente ha pagato l’imposta senza prima sottoporre all’autorità di tassazione i documenti sulla cui base ha effettuato il calcolo dell’imposta trattenuta. Nel momento in cui si è rivolta all’Ufficio delle imposte alla fonte, facendo presente che al proprio dipendente __________ era stata erroneamente applicata un’aliquota superiore a quella di legge, non vi era dunque stata una decisione formale passata in giudicato.
5.2.
D’altra parte, alla ricorrente non può nemmeno essere rimproverato di non essersi fatta parte diligente entro i termini di legge, vale a dire entro il 31 marzo 2006. Va anzitutto rilevato che essa ha adempiuto i propri obblighi, trasmettendo all’Ufficio delle imposte alla fonte il modulo ufficiale di conteggio annuale, unitamente ad un proprio tabulato del dipendente __________, su cui figurano tutte le necessarie indicazioni (cfr. Direttiva cit., pag. 15).
Va inoltre osservato che la ricorrente non solleva dubbi che avrebbero potuto e dovuto essere risolti entro i termini di legge, richiedendo all’autorità fiscale una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD). In particolare, la ricorrente non rivendica determinate condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, ma ribadisce di avere applicato l’aliquota del 16.311%, che nemmeno esisteva, per un inspiegabile errore.
5.3.
Quanto precede è già sufficiente per concludere che deve essere consentito alla RI 1, benché in presenza di una tassazione spontanea, di correggere il conteggio annuale della trattenuta alla fonte. Così come l’autorità fiscale può richiedere il pagamento degli arretrati quando vi è stato un errore a favore del contribuente, in simili casi anche il debitore dell’imposta o il medesimo contribuente deve poter richiedere la restituzione di una trattenuta troppo elevata nel termine di prescrizione quinquennale.
La riprova si ha andando ad esaminare le normative adottate da altri cantoni. È il caso, per esempio, del Canton Argovia, la cui legge tributaria precisa che il contribuente ha diritto di richiedere la restituzione di un’eventuale eccedenza direttamente all’autorità fiscale, al più tardi entro cinque anni dalla fine del periodo fiscale (§ 136 della legge tributaria cantonale del 15 dicembre 1998 e § 16 dell’ordinanza cantonale sull’imposta alla fonte del 22 novembre 2000). Tra i motivi di restituzione viene poi espressamente elencata l’errata applicazione di un’aliquota (§ 17 dell’ordinanza cantonale).
6. Il ricorso è conseguentemente accolto. La decisione su reclamo del 24 ottobre 2006 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte perché emetta una nuova decisione, ammettendo la restituzione dell’imposta trattenuta in eccesso.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 24 ottobre 2006 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte perché emetta una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
erzi implicati
1. PI 1 2. PI 2
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: