Incarto n. 80.2004.16
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 16 febbraio 2004
in materia di: IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ __________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Nella dichiarazione d'imposta transitoria 2003A, inoltrata il 12 giugno 2003, __________ __________ chiedeva la deduzione, a titolo di spese straordinarie, di un importo di fr. 3'811.– per spese per malattia, infortunio o invalidità. Faceva valere infatti i seguenti costi: abbonamento generale del treno per recarsi a sottoporsi alla dialisi (fr. 717 all'anno), spese per il pranzo e per la trasferta da __________ a __________ tre volte alla settimana (fr. 7'200 all'anno) e fattura del Cardiocentro (fr. 1'788.20 nel 2002).
Con decisione dell'8 ottobre 2003, l'Ufficio di tassazione di Biasca respingeva la sua richiesta, argomentando che:
- le spese di trasporto per recarsi dal medico o all'ospedale non rientrano fra quelle deducibili;
- la maggior parte dei costi fatti valere erano stati sostenuti nel 2003.
2. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 ottobre 2003, argomentando che la situazione del biennio 2001/2002 era identica a quella del 2003.
L'autorità fiscale accoglieva parzialmente l'istanza di revisione della tassazione 2001/2002, con decisione dell'8 dicembre 2003, commisurando la deduzione delle spese straordinarie in fr. 479 per l'IC ed in fr. 749 per l'IFD, con riferimento alle partecipazioni ed alla franchigia documentate dalla cassa malati. Negava per contro la deduzione delle spese per recarsi a __________ al fine di sottoporsi a dialisi e la fattura del Cardiocentro, in quanto pagata nel 2003.
Con un ulteriore reclamo del 12 dicembre 2003, il contribuente argomentava che le spese di trasferta erano necessarie per permettergli di sottoporsi alla cura e che anche mangiare era indispensabile, a causa dell'indebolimento provocato dalla dialisi.
L'autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 19 gennaio 2004.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la richiesta di deduzione dellle spese di trasferta e per il pranzo, trattandosi a suo avviso di una conseguenza della malattia.
4. 4.1.
Secondo l'art. 52 LT, applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del 2002, il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del periodo di computo (cpv. 1). Il periodo di computo comprende i due anni civili precedenti il periodo fiscale (cpv. 2).
Dal 1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, secondo l'art. 50 LT, le imposte sul reddito e sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (cpv. 1). Il periodo fiscale corrisponde all' anno civile (cpv. 2).
4.2.
Per ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di tassazione (praenumerando) ad un altro (postnumerando) e al relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il Legislatore ticinese ha previsto apposite norme transitorie.
Tra queste l'art. 321f LT, che prevede:
1Dal reddito imponibile tassato nel periodo fiscale 2001/2002 di contribuenti assoggettati nel Cantone il 1° gennaio 2003 possono essere dedotte le spese straordinarie sostenute mediamente negli anni 2001 e 2002.
2Sono considerate spese straordinarie unicamente:
a) le spese di manutenzione per immobili (art. 31 cpv. 2 e 3), nella misura in cui superano annualmente la deduzione complessiva prevista dall'articolo 31 capoverso 4;
b) i contributi dell'assicurato a istituzioni della previdenza professionale per il riscatto di anni contributivi (art. 32 cpv. 1 lett. e);
c) le spese per malattia, infortunio o invalidità (art. 32 cpv. 1 lett. i), per perfezionamento e riqualificazione professionale (art. 25 cpv. 1 lett. d) nella misura di cui superano mediamente le spese già considerate.
3Le tassazioni già cresciute in giudicato sono modificate a favore del contribuente. La procedura applicabile è quella dell'articolo 234. La presentazione della dichiarazione d'imposta di cui all'articolo 321h è considerata quale domanda di revisione.
L'art. 321h cpv. 1 LT dispone pertanto che i contribuenti devono presentare, nell'anno 2003, una dichiarazione di imposta completa compilata conformemente alle disposizioni concernenti la tassazione biennale praenumerando. Essa serve a determinare i redditi e le spese straordinarie, a chiedere il rimborso dell' imposta preventiva, a procedere alle comunicazioni all' AVS per gli indipendenti e le persone senza attività lucrativa e a verificare i casi di tassazione intermedia (cpv. 1). La dichiarazione di imposta deve essere comprensiva dei redditi straordinari (art. 321d) e delle spese straordinarie di cui si chiede la deduzione (art. 321f) (cfr. art. 321h cpv. 2 LT).
4.3.
Non diversamente dalla normativa cantonale, l'art. 218 cpv. 4 LIFD prevede che le spese straordinarie sostenute mediamente negli anni n-1 e n-2 (vale a dire, nel nostro caso, negli anni 2001-2002) sono deducibili. Vi rientrano, secondo l'art. 218 cpv. 5 LIFD:
a. le spese di manutenzione per immobili, sempre che queste superino annualmente la deduzione forfettaria;
b. i contributi dell’assicurato a istituzioni della previdenza professionale per il riscatto di anni contributivi;
c. le spese per malattia, infortunio, invalidità, perfezionamento e riqualificazione professionale, sempre che queste superino le spese già considerate.
5. 5.1.
Secondo l'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD, sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 -33 (LIFD).
Analogamente, l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT prevede, a sua volta che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile, dopo le deduzioni di cui agli articoli 25 a 33 LT.
Dopo la scadenza del termine per l'armonizzazione intercantonale, un'interpretazione della nozione di spese di malattia diversa per l'imposta cantonale e per quella federale non si giustifica più e sarebbe anzi costitutiva di una lesione del diritto federale (CDT n. __________.__________.__________ del 21 gennaio 2004 in re R.M.).
5.2.
Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di "malattia", in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMal.
Ebbene, secondo l'AFC "sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia..." (Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
5.3.
In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare cit., par. 2.3); quanto alle "particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati", mentre le spese per "soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica" (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
5.4.
La giurisprudenza degli altri cantoni ammette che non siano deducibili esclusivamente le spese riconosciute dalle casse malati, ma tende piuttosto a verificare l'esistenza di una malattia ai sensi del diritto delle assicurazioni sociali ed a considerare spese di malattia quelle che sono ad essa legate (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale fiscale del Canton Soletta dell'8 maggio 2000, in StE 2000 B 27.5 n. 3 e del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, in StE 2003 B 27.5 n. 5). È vero che vi sono poi limiti diversi nella prassi dei cantoni: mentre vi è chi, come Soletta, si attiene rigorosamente alla nozione di mantenimento e ristabilimento della salute fisica e psichica, cui si riferisce anche la Circolare dell'AFC, la giurisprudenza di altri cantoni si spinge anche oltre, ammettendo che le spese di malattia deducibili non siano solo quelle per gli interventi medici indirizzati alla cura dei disturbi della salute, ma anche le misure sostitutive che consentono di combattere una malattia. Ciò che ha permesso per esempio al Tribunale amministrativo del Canton Zurigo di riconoscere la deducibilità dei costi per la fecondazione in vitro, se il trattamento è prescritto dal medico. Secondo i giudici zurighesi, le esigenze della LAMal sono diverse da quelle della legislazione tributaria: ai fini dell'assunzione dei costi da parte delle casse malati, si richiede che le prestazioni siano efficaci, appropriate ed economiche e che, in particolare, l'efficacia sia comprovata secondo metodi scientifici (art. 32 cpv. 1 LAMal); per la deducibilità fiscale è sufficiente per contro che un trattamento medico legittimo sia prescritto dal medico e che consenta di eliminare, di lenire o di superare lo stato morboso. In presenza di una comprovata sterilità, dunque, la fecondazione in vitro prescritta dal medico consente di ottenere la deduzione dei relativi costi dal reddito imponibile (StE 2003 B 27.5 n. 5). I giudici solettesi, per contro, sono giunti alla conclusione che esami medici per chiarire perché una coppia non possa avere figli sono costi di malattia così come il trattamento di malattie diagnosticate; la fecondazione in vitro invece non è un trattamento medico per il mantenimento o il ristabilimento della salute fisica o psichica e neppure una spesa medica, sicché non dà diritto alla deduzione dal reddito (Tribunale fiscale del Canton Soletta, 22 ottobre 2001, in StE 2002 B 27.5 n. 4).
5.5.
In una sentenza recente (18 dicembre 2002), il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo ha avuto modo di ribadire il principio che sono deducibili quali costi di malattia le spese che contribuiscono e sono medicalmente prescritte per il mantenimento e il ristabilimento della salute, in relazione alle quali vi è necessariamente un nesso causale adeguato fra i costi ed un disturbo della salute (ZStP 2003 p. 135). Alla luce di tale premessa, si è confrontato con le spese sostenute da un contribuente affetto da disturbi ossessivo-compulsivi caratterizzati dalla paura di contaminarsi ed ammalarsi, che si manifestano nella spinta esagerata a lavare e pulire. Ha così deciso che sono medicalmente idonei e pertanto deducibili solo i farmaci prescritti dal medico, mentre costituiscono costi di mantenimento non deducibili i mezzi di disinfezione, per la cura del corpo e per l'alimentazione ed i vestiti.
5.6.
Seguendo tale ragionamento, che si fonda sull'esistenza di un nesso causale adeguato fra i costi di cui si chiede la deduzione e la malattia da curare, si comprende per quale ragione la circolare n. 9 della Divisione delle contribuzioni escluda la deduzione delle spese di "trasporto per recarsi dal medico, all’ospedale, ecc. (ad esclusione dei casi di grave invalidità o di soggetti che necessitano di assistenza costante e devono far uso di ambulanze)". La stessa regola è praticata del resto in altri cantoni (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, § 32, n. 6, p. 366).
È vero che, in una certa misura, i costi per la trasferta trisettimanale e per il pasto da consumare fuori casa sono resi necessari dalla dialisi, ma si tratta di spese tutt'al più indirettamente connesse con la malattia.
6. Il ricorso è pertanto respinto sia per l'IC sia per l'IFD.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 231 LT e 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 280.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
terzi implicati
1. Divisione delle Contribuzioni Ufficio Giuridico, Viale S. Franscini 16, 6501 Bellinzona 2. Amm. federale delle contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: