Incarto n. 80.2003.178
Lugano 21 gennaio 2004
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivano Ranzanici
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 4 dicembre 2003
in materia di: imposta transitoria 2003A - IC/IFD 01/02
presentato da:
__________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Nella dichiarazione d'imposta transitoria 2003A__________ chiedeva all'UT la deduzione delle spese straordinarie di malattia o infortunio da lei sopportate nel biennio 2001-02, per complessivi fr. 7'712.- (fr. 883.- nel 2001 e fr. 6'829.nell’anno successivo).
Con decisione del 4 novembre 2003 l'UT di Lugano Campagna respingeva la richiesta, argomentando che l'operazione agli occhi da parte del dott. __________ non rientra nelle spese di malattia straordinarie deducibili.
1.2.
Con decisione 12 novembre 2003 la contribuente contestava la notifica della tassazione, precisando che non si trattava di un intervento estetico, bensì dell’unico intervento possibile per emendare l'elevata miopia, difficilmente correggibile con occhiali o lenti a contatto, a causa di disturbi di vario genere sul lavoro e per i problemi alla guida la sera.
Con decisione su reclamo deI 17 novembre 2003, l'UT respingeva il reclamo, argomentando che la contribuente, per ovviare a disturbi sul posto di lavoro e nella vita privata, aveva deciso di sottoporsi alla riduzione della miopia tramite un trattamento laser.
2. 2.1.
Con tempestivo ricorso del 4 dicembre 2003, __________ __________ chiede l’annullamento della suddetta decisione su reclamo, rilevando che non si è trattato di un'operazione con il laser per eliminare la miopia, poiché un simile intervento non era possibile nel suo caso. A seguito di un incidente avvenuto nel 1994 la sua vista era infatti considerevolmente peggiorata, al punto da pregiudicare in modo elevato la sua qualità di vita e il dott. __________ le aveva proposto, in considerazione dell’ancor giovane età, un'operazione nuova in Europa che consisteva nell'inserire una lente fissa nell'occhio, che era stata riconosciuta dalla cassa malati limitatamente alle spese di degenza ospedaliera, esclusi gli onorari del chirurgo e dell’anestesista.
2.2.
Con osservazioni dei 10 dicembre 2003, l'UT prendeva atto che il tipo di intervento sostenuto dalla contribuente era diverso da quello che gli era apparso in sede di reclamo, ma proponeva nondimeno la reiezione del ricorso poiché si tratterebbe di un provvedimento terapeutico che non rientra tra le prestazioni obbligatorie riconosciute dall'assicurazione obbligatoria delle cure medico sanitarie.
2.3.
La Divisione giuridica della Divisione principale dell’IFD propone invece con memoria del 6 gennaio 2004 di accogliere il ricorso, rimettendosi comunque agli accertamenti di questa Camera in merito al pagamento degli interventi, se effettuate ancora nel 2002 oppure nel 2003. Dei motivi addotti dalla Divisione giuridica si dirà in seguito.
3. Imposta federale diretta
3.1.
Secondo l’art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD, sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 -33 (LIFD).
3.2.
Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMal.
Ebbene, secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...» (Circolare n. __________ del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
3.3.
In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
3.4.
La giurisprudenza degli altri cantoni ammette che non siano deducibili esclusivamente le spese riconosciute dalle casse malati, ma tende piuttosto a verificare l'esistenza di una malattia ai sensi del diritto delle assicurazioni sociali ed a considerare spese di malattia quelle che sono ad essa legate (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale fiscale del Canton Soletta dell'8 maggio 2000, in StE 2000 B 27.5 n. 3 e del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, in StE 2003 B 27.5 n. 5). È vero che vi sono poi limiti diversi nella prassi dei cantoni: mentre vi è chi, come Soletta, si attiene rigorosamente alla nozione di mantenimento e ristabilimento della salute fisica e psichica, cui si riferisce anche la Circolare dell'AFC, la giurisprudenza di altri cantoni si spinge anche oltre, ammettendo che le spese di malattia deducibili non siano solo quelle per gli interventi medici indirizzati alla cura dei disturbi della salute, ma anche le misure sostitutive che consentono di combattere una malattia. Ciò che ha permesso per esempio al Tribunale amministrativo del Canton Zurigo di riconoscere la deducibilità dei costi per la fecondazione in vitro, se il trattamento è prescritto dal medico. Secondo i giudici zurighesi, le esigenze della LAMal sono diverse da quelle della legislazione tributaria: ai fini dell'assunzione dei costi da parte delle casse malati, si richiede che le prestazioni siano efficaci, appropriate ed economiche e che, in particolare, l’efficacia sia comprovata secondo metodi scientifici (art. 32 cpv. 1 LAMal); per la deducibilità fiscale è sufficiente per contro che un trattamento medico legittimo sia prescritto dal medico e che consenta di eliminare, di lenire o di superare lo stato morboso. In presenza di una comprovata sterilità, dunque, la fecondazione in vitro prescritta dal medico consente di ottenere la deduzione dei relativi costi dal reddito imponibile (StE 2003 B 27.5 n. 5). I giudici solettesi, per contro, sono giunti alla conclusione che esami medici per chiarire perché una coppia non possa avere figli sono costi di malattia così come il trattamento di malattie diagnosticate; la fecondazione in vitro invece non è un trattamento medico per il mantenimento o il ristabilimento della salute fisica o psichica e neppure una spesa medica, sicché non dà diritto alla deduzione dal reddito (Tribunale fiscale del Canton Soletta, 22 ottobre 2001, in StE 2002 B 27.5 n. 4).
3.5.
Nelle sue osservazioni al ricorso, l'AFC propone l'accoglimento del ricorso, rilevando anzitutto che la cassa malati della contribuente non ha riconosciuto I'intervento correttivo tramite impianto di lente intraoculare a cui è stata sottoposta la stessa nell'ambito delle sue prestazioni, con la conseguenza che i costi dell'intervento chirurgico effettuato dal Dr. Med. __________ e dell'anestesia operata dal Dr. Med. __________ sono stati interamente sopportati da __________ __________.
Tuttavia, dalla documentazione prodotta, l'AFC ha potuto stabilire che I'intervento in questione era stato esplicitamente indicato dal dott. __________, specialista in malattie degli occhi e primario di oftalmologia all'Ospedale __________ di __________ (cfr. scritto del Dr. Med. __________ alla cassa malati __________ del 6 febbraio 2002) per il caso specifico di __________ __________. In effetti, quest'ultima presentava una miopia molto elevata che rendeva difficoltosa la correzione con occhiali. La stessa aveva inoltre sviluppato un'intolleranza alle lenti a contatto. L'uso di occhiali e lenti a contatto provocava alla contribuente molteplici disturbi sia sul lavoro che la sera alla guida del suo veicolo. L'AFC conclude allora che, se lo specialista non avesse ritenuto assolutamente necessario I'intervento, non avrebbe operato la contribuente. Pertanto, alla luce di tali particolari premesse (grado di miopia molto elevato, intolleranza alle lenti a contatto, correzione con occhiali molto difficile), non si puo certo negare che I'intervento in questione rientri nei trattamenti usuali e normalmente necessari in questi specifici casi. Anzi, secondo l'AFC, questo tipo di operazione è il solo a permettere alla contribuente di riacquistare la vista e deve così considerarsi un'operazione atta a mantenere e/o a ristabilire la salute fisica e psichica della ricorrente.
3.6.
La conclusione cui è pervenuta l'AFC nelle sue osservazioni è condivisibile, alla luce della giurisprudenza degli altri Cantoni. Anche senza spingere l'interpretazione delle disposizioni delle leggi fiscali concernenti la deduzione delle spese di malattia fino al punto cui è giunto il Tribunale amministrativo di Zurigo, è senz'altro giustificato svincolare la deducibilità fiscale dal riconoscimento da parte delle casse malati, anche perché altrimenti si ridurrebbe in modo estremo il campo di applicazione delle disposizioni in questione.
Nel caso in esame, appare giustificata pertanto la deduzione dei costi sostenuti per l'intervento in questione, nella misura in cui questi ultimi superano la franchigia deI cinque per cento dei proventi imponibili. Come pertinentemente rilevato dall'AFC nelle osservazioni al ricorso, vi è infatti una chiara indicazione medica e vi sono delle precise spiegazioni per la scelta dell'intervento in questione, rispetto ad altre misure forse più economiche. È dunque chiaro che si tratta di un trattamento scientificamente riconosciuto necessario in casi particolari, per la cura vera e propria della malattia, poco importando se non ammesso dalla cassa malati perché non ancora omologato o in conflitto con il principio dell'economicità della cura.
L'AFC ha chiesto alla Camera di verificare l'effettivo pagamento delle spese da parte della contribuente nel corso del 2002. Considerato il fatto che si tratta di fatture del maggio 2002, si può ritenere che il pagamento sia senz'altro avvenuto entro la fine dell'anno stesso.
4. Imposta cantonale
4.1.
L'art. 9 cpv. 1 LAID dispone che dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Rientrano, secondo l'art. 9 cpv. 2 lett. h LAID, tra le spese generali, le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale.
In sintonia con la suddetta norma, l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT prevede, a sua volta che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile, dopo le deduzioni di cui agli articoli 25 a 33 LT.
4.2.
La Legge tributaria del 1994 è entrata in vigore il 1° gennaio 1995, quindi prima della scadenza del termine per l'armonizzazione delle norme del diritto cantonale alla LAID (31 dicembre 2000).
In merito alla deduzione per spese di malattia e infortunio, alla luce dei materiali legislativi, la giurisprudenza di questa Camera aveva adottato un'interpretazione restrittiva, nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) (Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38).
Tale interpretazione è fondata sul Rapporto della Commissione speciale tributaria del Gran Consiglio, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
In tal modo, è accaduto che determinate spese siano state ammesse in deduzione ai fini dell'imposta federale diretta, ma non in materia di imposta cantonale. Tuttavia, sebbene il tenore letterale delle disposizioni della LT e della LIFD sia pressoché identico, un'interpretazione divergente di norme simili di diritto federale e cantonale è considerata dallo stesso Tribunale federale come non arbitraria (ASA 61 p. 79, 27 p. 294).
4.3.
Nel frattempo è tuttavia scaduto il termine concesso dalla LAID ai cantoni per armonizzare le rispettive legislazioni tributarie. Secondo il Tribunale federale (sentenza del 6 novembre 2001, n 2P.242/2000, in DTF 128 II 66 = RF 2002 p. 247 = StE 2002 A 23.1 n. 6 = RDAF 58/2002 p. 138; v. anche RDAT II-2002 pp. 586-590), si evince dalla lettera dell'art. 9 LAID che le deduzioni ammesse dal reddito vi sono regolate in modo esaustivo. Pertanto, le spese di acquisizione del reddito (deduzioni organiche) sono definite al capoverso 1 senza che sia riservata una eventuale disciplina cantonale divergente o restrittiva. Il capoverso 2, a sua volta, offre una lista esaustiva delle deduzioni sociopolitiche ammesse. I cantoni sono obbligati a riprendere tali deduzioni sul piano cantonale. Una competenza cantonale è riservata solo alle lettere g, h, i, k e la sua estensione è esplicitamente limitata alla scelta degli importi delle deduzioni e, nel caso delle spese di malattia, infortuni o invalidità (lettera h), all'ammontare della franchigia. Il capoverso 3 indica le deduzioni incitative in materia di protezione dell'ambiente, di risparmio energetico e di cura di monumenti storici che i cantoni possono prevedere. Essi hanno la facoltà di riprendere o meno le deduzioni in causa, ma non di modificarle o di completarle. Il capoverso 4 afferma che "non sono ammesse altre deduzioni". Le sole deduzioni che rimangono nella competenza esclusiva dei cantoni sono quelle per figli e le altre deduzioni sociali, così come gli importi esenti (art. 1 cpv. 3 e art. 9 cpv. 4 in fine LAID; cfr. Yersin, L'impôt sur le revenu: étendue et limites de l'harmonisation, in ASA 61 p. 295, p. 296 ss.).
Il carattere esaustivo delle deduzioni menzionate ai capoversi 1 e 2 dell'art. 9 LAID è confermato dai lavori preparatori, dai quali risulta pure la volontà del legislatore di disciplinare imperativamente tali aspetti nella legge federale sull'armonizzazione (Messaggio del Consiglio federale del 25 maggio 1983 sull'armonizzazione fiscale, in FF 1983 III 1, p. 99 ss. all'art. 10 LAID, p. 175 all'art. 26 LAID et p. 181 ss. all'art. 33 LAID; inoltre BU 1986 CS 135 ss. et BU 1989 CN 37 ss.).
Il Tribunale federale ha pure osservato, a tale riguardo, che una definizione stretta delle deduzioni contribuisce d'altronde alla conformazione reciproca delle imposte dirette della Confederazione e dei cantoni e ad una migliore trasparenza del sistema fiscale svizzero, che rientrano fra gli scopi dell'armonizzazione fiscale. La struttura e l'assenza di limitazione delle deduzioni dell'art. 9 cpv. 1 e 2 lett. h LAID si impongono dunque ai cantoni, che non potrebbero pretendere di disporre su tali questioni di una competenza residua (DTF 128 II 66 = RF 2002 p. 247 = StE 2002 A 23.1 n. 6 = RDAF 58/2002 p. 138, consid. 4b).
4.4.
Ne consegue che un'interpretazione della nozione di spese di malattia diversa per l'imposta cantonale e per quella federale non si giustifica più e sarebbe anzi costitutiva di una lesione del diritto federale.
La deduzione richiesta deve pertanto essere ammessa anche ai fini del calcolo dell'imposta cantonale.
5. Il ricorso è conseguentemente accolto nel senso che l'impugnata decisione su reclamo è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché conceda la deduzione delle spese di malattia in questione, nella misura in cui superano la franchigia del 5% del reddito imponibile.
Si fa notare, a tale proposito, che la ricorrente ha aggiunto alle spese relative all'intervento in discussione, un ulteriore importo di fr. 883.35 per il 2001 e di fr. 829.45 per il 2002; si tratta, secondo le sue indicazioni della partecipazione del 10% alle spese assunte dalla cassa malati. Tali costi devono essere aggiunti a quelli ammessi in deduzione, previa verifica dell'avvenuto pagamento.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 17 novembre 2003 è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova decisione conformemente al consid. 5.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
terzi implicati
1. Divisione delle Contribuzioni Ufficio Giuridico, Viale S. Franscini 16, 6501 Bellinzona 2. Amm. federale delle contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: