Incarto n. 80.2003.150
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 20 ottobre 2003
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ _RICO0
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 22 dicembre 1994 __________ __________ acquistava da __________ __________ la part. n. __________ RFD di __________, sulla quale era in corso di edificazione una casa monofamiliare, al prezzo di fr. 455'000.-. L’11 aprile 2002 l’acquirente costituiva sulla part. n. 361 un diritto di compera a favore di __________ __________ per un prezzo di fr. 600'000.-. Lo stesso giorno egli acquistava poi da __________ __________ la part. n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 870'000.-. Mediante postilla del 19 aprile successivo, il contratto di compravendita veniva modificato nel senso che acquirenti dell’immobile erano __________ __________ e la moglie __________ in comproprietà in ragione di un mezzo ciascuno.
1.2.
A seguito dell’esercizio del diritto di compera da parte di __________ __________ e della conseguente iscrizione a RFD della part. n. __________ a suo nome, il 26 giugno 2003 l’UT di __________ notificava a __________ __________ la tassazione sull’utile immobiliare, stabilendo l’utile in fr. 113'134.- imponibile con l’aliquota del 16% in considerazione di una durata della proprietà di poco superiore a otto anni.
1.3.
Il reclamo presentato, con cui il contribuente chiedeva tra l’altro il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria, veniva respinto con decisione del 25 settembre 2003, osservando da un lato che si è in presenza di una solo parziale identità tra venditore della prima casa (marito) e acquirente della casa sostitutiva (marito e moglie in comproprietà) e dall’altro che comunque al differimento parziale si opporrebbe anche la circostanza che l’importo reinvestito (fr. 435'000.-) è inferiore al valore di alienazione (fr. 600'000.-) ed anche al valore di investimento della prima abitazione (fr. 486'866.-).
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso il contribuente ripropone in questa sede la richiesta di differimento dell’imposizione, spiegando in particolare la sua situazione familiare, segnatamente che al momento dell’acquisto della prima casa nel 1994 non era ancora sposato ma già conviveva con la futura moglie e il loro comune figlio.
Degli ulteriori argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
2.2.
All’udienza del 17 dicembre 2003 si è convenuto di esaminare anche gli investimenti effettuati poco dopo l'acquisto e il giudice ha invitato il ricorrente a sottoporre le relative pezze giustificative all'Ufficio di tassazione.
2.3.
Il 17 febbraio 2004 l'Ufficio di tassazione ha comunicato a questa Camera che, anche considerando i lavori straordinari di manutenzione nell'anno dell'acquisto e in quello successivo, l'investimento complessivo ammontava a fr. 949'248.- e che pertanto l'importo reinvestito, pari a fr. 474'624.-, continuava a essere inferiore al valore d'investimento dell'abitazione primaria (fr. 486'866.-).
Richiesto dal giudice a comunicare se intendeva mantenere il ricorso, il ricorrente invitava questa Camera a emanare la sentenza.
3. 3.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
3.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
4. Come si è visto, l’11 aprile 2002 l’acquirente costituiva sulla part. n. 361 un diritto di compera a favore di __________ __________ per un prezzo di fr. 600'000.-, che lo esercitava alla fine di marzo del 2003. Lo stesso giorno egli acquistava poi da __________ __________ la part. n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 870'000.-, ma, mediante postilla del 19 aprile successivo, il contratto di compravendita veniva modificato nel senso che acquirenti dell’immobile erano __________ __________ e la moglie __________ in comproprietà in ragione di un mezzo ciascuno.
4.1.
Per l'art. 125 lett. g LT l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, In Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
4.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l'acquisto di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l'oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l'uso personale deve essere esclusivo e durevole: l'abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
· l'esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l'incremento di valore;
· la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell'inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l'anno, purché la durata dell'uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di "abitazione primaria": è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l'acquisto o la costruzione dell'abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita
e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137).
4.3.
Qualora, in seguito all'alienazione dell'abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l'immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell'alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l'autorità ticinese impone quest'ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re C.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999, in RDAT II-1999 n. 12t; CDT n. __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 dicembre 2000 in re C.M.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
4.4.
Nella decisione impugnata, l'autorità di tassazione ha ammesso in linea di principio che, impiegando il ricavo della vendita della sua abitazione per acquistare un nuovo immobile destinato a fungere da abitazione primaria, il ricorrente abbia effettuato un reinvestimento che beneficia del differimento dell'imposizione ai sensi dell'art. 125 lett. g LT.
Ha peraltro poi assoggettato all'imposta l'intero utile conseguito, argomentando che i costi di investimento relativi all'immobile alienato sono superiori all'importo reinvestito, circostanza che si opporrebbe al differimento dell'imposizione.
Deve dunque essere in primo luogo verificata la premessa su cui si fonda il calcolo dell'autorità fiscale e cioè che, data la solo parziale identità fra venditore e acquirenti, è ammesso in linea di principio il solo reinvestimento parziale.
4.5.
In effetti, avendo acquistato la nuova abitazione in comproprietà per un mezzo con la moglie, è evidente che il ricorrente non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.
Questa Camera ha già ripetutamente deciso che, se un contribuente, venduta la propria abitazione, ne acquista una sostitutiva in comproprietà per un mezzo con la moglie, non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento. Di conseguenza, ai fini dell'assoggettamento all'imposta sugli utili immobiliari, sarà giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale (CDT n. __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 dicembre 2000 in re C.M.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 marzo 2002 in RDAT II-2002 n. 14t).
Infatti, la legge tributaria ha espressamente previsto, all'art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e i figli siano imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall'art. 8 LT (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 156). Se considerazioni dettate dal diritto patrimoniale o successorio spingono dei coniugi ad acquistare un bene sostitutivo in società fra loro, devono esservi rapporti di proprietà paralleli già al momento della vendita. Solo rapporti di proprietà corrispondenti consentono un differimento integrale (Langenegger, Handbuch zur bernischen Vermögensgewinnsteuer, Berna 1999, p. 60).
4.6.
In una sentenza relativa ad un caso analogo a quello ora in esame, la Camera di diritto tributario ha condiviso l'ipotesi, avanzata dall'Ufficio di tassazione, secondo cui la moglie potrebbe avere ricevuto una donazione in denaro prima dell'acquisto dell'immobile in comproprietà col marito. Riconosciuto che il capitale servito all'acquisto sostitutivo proveniva integralmente dal ricavo della vendita dell'abitazione ceduta, l'unico evento che potrebbe spiegare come mai il ricorrente non abbia acquistato da solo ma in comproprietà con la moglie è infatti una donazione di metà dell'importo di denaro necessario dal marito alla moglie (CDT n. __________.__________.__________ del 13 dicembre 2000 in re C.M.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
4.7.
Anche in relazione al calcolo del reinvestimento parziale, la decisione dell'autorità fiscale deve essere condivisa.
Infatti l'investimento nella nuova abitazione primaria in comproprietà con la moglie, considerati anche i lavori straordinari eseguiti nei primi due anni dopo l'acquisto, ammonta complessivamente a fr. 949'248.-. La quota del contribuente, pari alla metà, risulta quindi di fr. 474'624.- ed è inferiore al valore d'investimento della prima abitazione primaria, che ammontava a fr. 486'866.-. Di conseguenza l'utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 105'300.-, è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito in nessuna misura.
Come detto, infatti, se solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l'immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell'alienante; secondo la prassi dell'autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134; Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Complemento, Lugano 2003, pp. 97 ss.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna, oggetto dell'imposta sull'utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell'imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l'altra rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all'utile lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento dell'imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p. 135; Soldini/Pedroli, Complemento cit., p. 98).
In altre parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell'abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l'utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l'utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l'imposizione (CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999 in re H. e M. S.; CDT n. __________.__________.__________ del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
5. Il ricorso deve quindi essere respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 280.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: