Incarto n. 80.2002.00003
Lugano 1 febbraio 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 3 gennaio 2002
in materia di: Imposta annua intera sulle prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza IC 01 e IFD 01
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Nel corso del 1995 i coniugi G__________sin, su proposta della loro banca, decidevano di trasformare l’ammortamento di fr. 20'000.- del debito ipotecario gravante la loro casa di __________ in un versamento nella previdenza professionale vincolata (III Pilastro A).
Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 1997/98 chiedevano infatti la deduzione dei versamenti effettuati (fr. 15'000.- di media annua), ammessa in ragione di fr. 12'800.- di media annua, nel periodo successivo di fr. 20'000.-, integralmente concessi in deduzione e infine di fr. 20'000.- nel periodo in corso (2001-2002), non ancora tassato.
Per ragioni che non sta a questa Camera indagare, i coniugi __________ decidevano di liquidare il loro III Pilastro A, ricevendo il 31 agosto 2001 dall’Istituzione previdenziale un versamento, comprensivo degli interessi, di complessivi fr. 127'798,40.
1.2.
L’Ufficio di tassazione notificava pertanto ai coniugi __________ il 23 ottobre 2001 sia per l’IC sia per l’IFD l’imposta annua intera sulle prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza (art. 38 LT; art. 38 LIFD).
Il reclamo, con cui i contribuenti facevano presente che non sempre la deduzione era stata loro concessa nella misura del versamento al III Pilastro A, poiché il reddito del marito non sempre raggiungeva fr. 100'000.- all’anno, veniva respinto con due distinte decisioni del 10 dicembre 2001, in cui si fa loro notare che avevano la possibilità di chiedere la restituzione delle quote versate in eccesso, vale a dire oltre i limiti di deducibilità.
2. Con il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________ chiedono che l’imposta annua sia calcolata sulla base dei versamenti effettivamente dedotti con relativi interessi e, meglio, su fr. 102'156.-.
Degli argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
3. 3.1.
Secondo l’art. 38 cpv. 1 LIFD e l’art. 38 cpv. 1 LT, le prestazioni in capitale secondo l'articolo 22 LIFD risp. 21 e 16 cpv. 2 LT, come anche le somme versate in seguito a decesso, lesione corporale permanente o pregiudizio durevole della salute sono imposte separatamente. Esse soggiacciono in tutti i casi ad un'imposta annua intera.
3.2.
Diversamente dal II Pilastro (previdenza professionale), la deducibilità dei contributi al III Pilastro A è quantitativamente limitata. Per i salariati e gli indipendenti che sono affiliati ad un'istituzione di previdenza secondo l'art. 80 LPP, il contributo annuo massimo corrisponde all'8% del limite superiore stabilito dall'art. 8 cpv. 1 LPP (salario coordinato) e per coloro che non sono affiliati ad alcuna istituzione di previdenza il limite corrisponde al 20% del loro reddito proveniente da un'attività lucrativa, ma al massimo al 40% del limite superiore (art. 7 cpv. 1 OPP 3). L'ammontare delle deduzioni corrisponde agli importi massimi dei contributi che si possono versare a forme riconosciute di previdenza, sicché non è possibile versare contributi i cui importi eccedono quelli massimi deducibili fiscalmente (Circolare dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 31 gennaio 1986, par. 5). Addirittura, se un contributo annuo oltrepassa il limite massimo stabilito dall'art. 7 cpv. 1 OPP 3, le autorità fiscali devono certificare, secondo appositi formulari, in quale misura il limite massimo è stato superato e la forma di previdenza riconosciuta deve procedere a un rimborso (Maute/Steiner, op. cit., p. 130; Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat/ Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôts – Cas d'application, Muri/Berna 1992, pp. 187-192; Richner/Frei/Kaufmann, Kurzkommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zurigo, 1999, n. 74 ad § 31; CDT n. 80.95.00242 del 10 maggio 1996 in re N.B.). L'importo eccedente, per il quale non viene ammessa la deduzione, aumenterà per effetto stesso della mancata deduzione il reddito imponibile. Esso dovrà inoltre essere aggiunto alla sostanza imponibile (Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat/Commission LPP, op. cit., p. 187 s.).
Pur non disponendo di mezzi coercitivi, l'autorità fiscale verificherà se la restituzione ha luogo. L'eventuale contenzioso tra contribuente e istituzione di previdenza in caso di rifiuto di restituire, poiché il versamento coprirebbe anche il puro rischio, è infatti questione che riguarda esclusivamente il rapporto contrattuale tra le parti. In simili casi il fisco imporrà comunque l'intero importo versato all'istituzione di previdenza (Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat/ Commission LPP, op. cit., p. 187e p. 250).
È quindi opportuno che il contribuente, prima di effettuare il versamento, sia particolarmente vigile ed eviti di versare un importo che eccede il limite della deducibilità. Se corre il rischio, consapevolmente o per negligenza, di versare un importo eccedente quello deducibile, egli sarà imposto, al momento della liquidazione, sull'intero importo. Ciò non significa che egli alla fin fine sia svantaggiato (Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat/ Commission LPP, op. cit., p. 252): lo sarà verosimilmente quando vi siano degli importi non dedotti risalenti a poco tempo prima; non lo sarà invece se questi importi risalgono a molti anni prima e sono rilevanti: ciò potrebbe indurre a ravvisare, in casi limite, un'elusione d'imposta.
3.3.
Di diverso avviso appare invece Locher, per il quale, se il rimborso non ha luogo, i contributi versati in eccedenza costituiscono un libero risparmio, i cui redditi soggiacciono alla tassazione ordinaria (Locher, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, p. 835).
Certo, la soluzione preconizzata da Locher appare concettualmente ineccepibile. Essa si scontra tuttavia a non facili aspetti legati alla praticabilità della stessa, e non soltanto quando il contributo versato non costituisce mero risparmio ma copre anche il puro rischio. Il fisco dovrebbe infatti rettificare d'ufficio non solo la tassazione corrente, quanto meno per quanto riguarda l'aggiunta dell'importo non deducibile alla sostanza, ma anche tutte le successive, computando per l'imposta ordinaria sul reddito il presunto reddito della sostanza da "eccedenza di deduzione" e per l'imposta sulla sostanza pari a quello non dedotto e agli interessi presunti e `via di seguito.
Ragioni di economia processuale suggeriscono quindi di preferire, quando non vi sia sospetto di elusione, la soluzione pratica, suggerita dalla Conferenza dei funzionari fiscali cantonali, di imporre l'intera liquidazione, ritenuto che, con l'approssimazione di cui si è già detto, l'imposizione del capitale da "eccedenza di deduzione" compensa in qualche modo il vantaggio derivante dall'imposizione con aliquota agevolata del relativo reddito.
4. 4.1.
Nel caso in esame, i contributi versati da __________ __________ nel III Pilastro A sono stati integralmente dedotti (fr. 40'000.-) nel periodo fiscale 1999-2000 (anni di computo 1997-98).
Nel periodo precedente la deduzione è invece stata ammessa solo parzialmente e, meglio, per complessivi fr. 25'600.- al posto dell’importo effettivamente versato di fr. 30'000.-, senza che l’Ufficio di tassazione gli rilasciasse una dichiarazione che certificasse l’importo del versamento eccedente e senza che l’ istituzione di previdenza glielo rimborsasse. In linea di principio questo importo di complessivi fr. 4'400.- costituisce dunque, per quanto precede, una forma di libero risparmio.
Il periodo fiscale 2001-02 non ha ancora formato oggetto di tassazione. Dalla dichiarazione fiscale risulta però che il reddito da attività lucrativa dipendente non è tale da consentire la deduzione dell’importo di fr. 40'000.- versato nel III Pilastro A, ma soltanto per fr. 26'556.-. Vi sarà quindi verosimilmente un’eccedenza di ca. fr. 13'400.-, che aggiunta a quella del periodo fiscale 1997-98 dà un’eccedenza complessiva di ca. fr. 17'800.-, che, nella misura in cui non è servita anche a coprire il puro rischio, costituirebbe libero risparmio.
4.2.
Secondo questa Camera occorre distinguere tra l’importo di complessivi fr. 4'400.- non riconosciuto dal fisco quale deduzione nel periodo fiscale 1997-98 e l’ulteriore eccedenza di ca. fr. 13'400.-, che il ricorrente non ha neppure chiesto di poter dedurre in quanto eccedente il limite del 20% del reddito e che d’altronde non ha ancora formato oggetto di decisione da parte dell’Ufficio di tassazione.
4.2.1. Nel primo caso, l’Ufficio di tassazione si è limitato a rettificare l’importo della deduzione, riducendola di fr. 2'200.- all’anno, senza darne espressa comunicazione all’interessato, forse anche perché il reddito imponibile non attingeva la soglia minima d’imponibilità. Il ricorrente non è così stato messo in condizione, come prevede la prassi instaurata dalla Conferenza dei funzionari fiscali cantonali, di chiedere la restituzione dell’eccedenza all’istituzione previdenziale. Ragioni di buona fede inducono quindi questa Camera a rettificare d’ufficio l’importo della liquidazione imponibile, deducendo l’eccedenza di fr. 4'400.-. Ragioni di economia processuale inducono altresì questa Camera, in ragione dell’esiguità dell’importo in gioco e più ancora dell’imposta dovuta, a rinunciare ad accertare se tale importo comprendesse anche una parte di premi puro rischio con conseguente riduzione dell’ eccedenza non dedotta.
Certo, su tale somma sono anche maturati interessi composti, che andrebbero pure espunti ed imposti invece nella tassazione ordinaria con un’aliquota d’imposta decisamente ben più onerosa di quella prevista dall’art. 38 LIFD e dall’art. 38 LT. Questi interessi appaiono tuttavia di entità del tutto trascurabile non appena si consideri l’esiguità dell’eccedenza non dedotta nel periodo fiscale 1997-98. Ragioni di economia di giudizio suggeriscono pertanto di soprassedere alla rettifica delle successive tassazioni ordinarie.
4.4.2. Diversamente ne va dell’ulteriore eccedenza di ca. fr. 13'400.- in relazione al periodo fiscale 2001-02, poiché, indipendentemente dal fatto che la relativa tassazione ordinaria non sia ancora stata notificata, il ricorrente era perfettamente consapevole che quanto da lui deliberatamente versato all’istituzione di previdenza eccedeva, e di gran lunga, l’importo deducibile.
4.4.3. Ne viene, in conclusione, che l’importo della liquidazione imponibile deve essere ridotto di fr. 4'400.- e, meglio, da fr. 127'798.- a fr. 123'398.-.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 10 dicembre 2001 sono riformate nel senso che l’importo della liquidazione imponibile viene stabilito in fr. 123'398.-. (fr. fr. 123'300.-., arrotondati per difetto).
§§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all’Ufficio di tassazione per l’emissione di nuovi conteggi.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 250.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 330.–
sono a carico dei ricorrenti in ragione di due terzi (fr. 220.-).
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: