Incarto n. 80.2002.196
Lugano 18 febbraio 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 12 dicembre 2002
in materia di: IC 99/00 intermedia
presentato da:
__________ __________, __________ __________ rappr. da: avv. __________ __________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con decisione del 30 aprile 2001, l'Ufficio di tassazione di __________ __________ notificava a __________ __________ la tassazione intermedia IC/IFD 1999/2000, per il periodo dal 1° marzo 1999 al 31 dicembre 2000, per devoluzione a causa di morte.
Alla sostanza ed ai redditi già inclusi nella tassazione ordinaria 1999/2000, notificata alla contribuente lo stesso giorno, erano aggiunti una sostanza di fr. 20'000'000.–, costituita dal valore di riscatto di due polizze assicurative, e un reddito di fr. 860'000.– in media annua.
2. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 maggio 2001, con il quale contestava l'imposizione del valore delle polizze assicurative, rilevandone il carattere di assicurazione a premio unico con rendita vitalizia immediata.
Il reclamo veniva respinto dall'autorità di tassazione con decisione dell'11 novembre 2002, in cui sottolineava che la contribuente aveva beneficiato di un legato di fr. 20'000'000.– nell'ambito della successione __________ __________ __________ e che nessuna limitazione della quota di partecipazione della reclamante nella successione risultava dal testamento né dalle polizze.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta nuovamente l'imposizione del valore delle polizze, adducendo che non si tratta di assicurazioni liberamente riscattabili, senza il consenso dell'erede unico del defunto __________ __________. Richiama a tale proposito le disposizioni sull'imposta sulla sostanza in vigore nel Canton __________, che escludono l'imposizione del valore patrimoniale dopo l'inizio del pagamento delle rendite. Ritiene inoltre che la disparità di trattamento delle polizze in questione nei diversi cantoni svizzeri avrebbe gravi ripercussioni sull'economia ticinese.
Nelle sue osservazioni del 5 febbraio 2003, la Divisione delle contribuzioni ha proposto di respingere il ricorso.
4. 4.1.
L’imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT). In linea di principio, la sostanza è valutata al suo valore venale (art. 41 cpv. 2 LT), riservate in particolare le disposizioni relative ai beni immobiliari. Infatti, per l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili non agricoli e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale.
Quanto alle basi temporali, la sostanza imponibile è calcolata sulla consistenza patrimoniale all’inizio del periodo fiscale o dell’imponibilità (art. 54 LT).
4.2.
L'art. 46 cpv. 1 LT stabilisce che le assicurazioni sulla vita (assicurazioni in capitali e assicurazioni in rendita) sono imposte al valore di riscatto.
Invece, le pretese non ancora esigibili verso istituti di previdenza professionale e altre forme riconosciute di previdenza individuale vincolata non soggiacciono all’imposta sulla sostanza (art. 46 cpv. 2 LT).
L'art. 14 cpv. 1 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) si limita a stabilire che la sostanza è stimata al suo valore venale e che il valore reddituale può essere preso in considerazione in modo appropriato.
Ai cantoni è dunque lasciato un ampio margine di apprezzamento nella definizione delle regole sulla stima della sostanza (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 1, art. 14 LAID, n. 2, p. 216). Per quanto concerne le assicurazioni sulla vita suscettibili di riscatto, sono imponibili al valore di riscatto ex art. 91 LCA (Legge federale sul contratto d'assicurazione del 2 aprile 1908 [RS 221.229.1]); a tale riguardo, le assicurazioni di rendite hanno un valore di riscatto solo se è stato convenuto. Assicurazioni sulla vita e di rendite non suscettibili di riscatto sono esenti dall'imposta sulla sostanza (Zigerlig/Jud, op. cit., art. 14 LAID, n. 20, p. 226).
4.3.
Hanno un valore di riscatto tutte le assicurazioni per le quali è sicuro che l'evento assicurato si realizzerà e che la somma assicurata sarà dunque versata al beneficiario.
Ciò vale anzitutto per le assicurazioni ordinarie sulla vita (assicurazioni di capitali), come le assicurazioni miste (il capitale assicurato è esigibile o a una certa età o alla morte se l'assicurato muore prima), le assicurazioni a termine fisso e le assicurazioni “vita intera” (assicurazioni alla morte).
Quanto alle assicurazioni di rendite, esse sono normalmente assimilate alle assicurazioni sulla vita fintantoché il versamento della rendita è differito. In linea di principio, hanno dunque un valore di riscatto solo se è stato previsto un rimborso del capitale e le rendite non hanno ancora cominciato a decorrere (assicurazioni di rendite differite con rimborso del capitale). Questo è il sistema applicato nella maggior parte dei cantoni, con la conseguenza che il valore di riscatto non è più considerato elemento della sostanza imponibile dopo che i versamenti sono incominciati. In altri cantoni (fra cui il Ticino), invece, il valore capitalizzato della rendita rimane imponibile quale elemento della sostanza anche dopo l'inizio dei versamenti (Ufficio d'informazione fiscale, L'impôt sur la fortune des personnes physiques, Berna 2002, p. 17).
5. 5.1.
Nel testamento di __________ __________ __________, pubblicato il 12 febbraio 1999, alla ricorrente veniva riconosciuto un legato, nei seguenti termini: il defunto aveva disposto che a __________ __________ fosse concessa una rendita vitalizia per un valore complessivo di fr. 20'000'000.–, mediante la sottoscrizione, presso due delle più grandi compagnie di assicurazioni del Paese, di altrettante polizze del valore di 10 milioni ciascuna. In esecuzione di tale volontà testamentaria, nel corso del 1999, l'erede unico __________ __________ ha acquistato due polizze di assicurazione sulla vita dalla __________ e dalla __________ __________. Tali polizze prevedono il versamento di una rendita annuale, rispettivamente, di fr. 349'999.20 e di fr. 429'999.20, alla legataria __________ __________.
L'Ufficio di tassazione di __________ __________ ha notificato alla ricorrente una tassazione intermedia per devoluzione a causa di morte, nella quale non solo ha aggiunto ai redditi imponibili le rendite versate dalle compagnie assicurative nel corso del 1999 e del 2000 (fr. 860'000.- in media annua) ma ha pure inserito nella sostanza imponibile il valore del legato, corrispondente al valore delle polizze assicurative.
La ricorrente contesta, come detto, il solo assoggettamento all'imposta sulla sostanza.
5.2.
A proposito del trattamento fiscale delle rendite vitalizie va ricordato quanto segue.
5.2.1.
Dal punto di vista economico, le rendite devono essere conside-rate in parte come interessi del capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale stesso (ASA 55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural durante, sarà allora pos-sibile stabilire quale parte della rendita sia stata reddito solo do-po la cessazione del suo versamento (Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 130 ad art. 21 DIFD, p. 347).
5.2.2.
Fino al 1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la di-fesa nazionale) prevedeva l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernen-te l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da as-sicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata dell'Amministrazione fede-rale delle contribuzioni, in: ASA 23 p. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21bis DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig, op. cit., pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, pre-sentato nel 1983, il Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d. “sistema vo-dese”, consistente nella deduzione integrale di premi e contri-buti e nell'imposizione integrale delle rendite (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.
5.2.3.
Dunque, le legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito, entrate in vigore nel 1995, prevedono che le rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT).
Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei contributi.
5.2.4.
La regola descritta comporta che la suddivisione fra le due componenti della rendita vitalizia (rimborso del capitale e reddito dello stesso) sia schematicamente stabilita nel senso che il 60% della rendita è considerato reddito. Tale proporzione è stata criticata da diverse parti, per il fatto che dal punto di vista economico si giustifica solo l'imposizione della componente reddituale, che è solitamente inferiore a tale misura. Secondo dati di fonte tedesca, in base alle aspettative di vita, si raggiungerebbe una simile proporzione fra reddito e rimborso del capitale per esempio nel caso di un creditore ventisettenne. Ma se si considera che di solito le rendite vitalizie sono stipulate quando i beneficiari sono più anziani, tale proporzione appare perlopiù eccessiva (Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 p. 184; Berger, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenersicherungen?, in RF 1996, p. 375).
Con una modifica della legge entrata in vigore nel 2001, la quota imponibile è stata pertanto ridotta dal 60% al 40%, in base alla considerazione che la maggior parte delle rendite vitalizie vengono concluse fra i 60 e 65 anni di età. Supponendo che il contratto venga stipulato a 62 anni, la componente di interessi ammonta dopo dieci anni per l'uomo a poco meno del 40% e per la donna a poco più del 40% (Neuhaus, Die steuerliche Massnahmen im Stabiliserungsprogramm 1998, in ASA 68 p. 294). Su tali presupposti le leggi sono state riformate nel senso che le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento (art. 21 cpv. 3 LT; art. 22 cpv. 3 LIFD).
5.3.
Mentre il trattamento delle rendite vitalizie è uniforme, sul piano dell'imposta sul reddito, ciò non si verifica in relazione all'imposta sulla sostanza. Come già ricordato, infatti, le assicurazioni di rendite con valore di riscatto sono considerate sostanza imponibile da tutti i cantoni, con la differenza tuttavia che alcuni di essi ne escludono espressamente la tassazione dopo l'inizio dei versamenti (v. supra, consid. 4.3.).
L'art. 46 cpv. 1 LT stabilisce che le assicurazioni sulla vita (assicurazioni in capitali e assicurazioni in rendita) sono imposte al valore di riscatto. È dunque estremamente chiara la volontà del legislatore di assoggettare all'imposta anche le assicurazioni che prevedono il versamento di rendite, alla sola condizione che abbiano un valore di riscatto, senza che vi sia per contro un'eccezione per il caso in cui siano già iniziati i versamenti. Manca cioè una disposizione simile a quella contenuta per esempio nella legge tributaria zurighese, che prevede l'imposizione delle assicurazioni di rendite "solange der Bezug der Rente aufgeschoben ist" (§ 45 seconda frase LT-ZH).
La ricorrente non può pertanto essere seguita, nelle argomentazioni con cui vorrebbe estendere al Canton Ticino il trattamento fiscale delle assicurazioni previsto dalla legge del Canton __________.
5.4.
D'altra parte, anche la dottrina giustifica l'assimilazione delle assicurazioni di capitali e di rendite.
Commentando la disposizione __________, il prof. __________ si domanda per quale ragione nel caso in cui il versamento delle rendite è già in corso dovrebbe essere ignorato il valore dello Stammrecht, che si riduce progressivamente (Locher, Besteuerung von Renten, cit., p. 184).
__________ __________ __________, da parte sua, ritiene addirittura incompatibile con l'art. 13 LAID le disposizioni cantonali che rinunciano ad ogni imposizione del valore di riscatto delle assicurazioni con rendite in corso, sottolineando la circostanza che i diritti che ne derivano sono elementi realizzabili della sostanza del beneficiario, sebbene il loro valore diminuisca progressivamente con il versamento delle rendite; conclude che, se la giustificazione data per esonerare tali assicurazioni è che le rendite sottostanno ad una eccessiva imposizione sul piano dell'imposta sul reddito, la soluzione dovrebbe consistere allora nel ridurre quest'ultima (Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in ASA 66 p. 617).
5.5.
L'unico argomento economico addotto da chi giustifica l'esenzione delle assicurazioni dopo l'inizio dei versamenti di rendite consiste come detto nell'eccessiva imposizione sul piano dell'imposta sul reddito, dove si verificherebbe già una parziale tassazione della componente di rimborso del capitale (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo, 1999, § 45, n. 9, p. 447; Lang, Die Vermögensbesteuerung von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen am Beispiel des Kantons Zürich, in RF 2000, p. 644).
Tale argomento appare tuttavia ormai superato, dopo che, come già ricordato (v. supra, consid. 5.2.4.), l'assoggettamento delle rendite vitalizie all'imposta sul reddito è stata ridotta alla sola quota del 40%, fra l'altro anche in considerazione del fatto che la precedente tassazione al 60% poneva dei problemi di cumulo con l'imposta sulla sostanza (Neuhaus, op. cit., p. 294).
Per il resto, l'esenzione è giustificata esclusivamente con argomenti formalistici, che sottolineano la differenza fra il momento precedente l'inizio dei versamenti ed il momento successivo. Fintantoché i versamenti non hanno avuto inizio, l'assicurazione di rendita è del tutto simile all'assicurazione di capitale e la persona assicurata mantiene la facoltà di scegliere fra il versamento della rendita, per il momento differita, e il riscatto dell'assicurazione stessa, nel qual caso il versamento della rendita non avrà mai inizio. Tale alternativa giustifica l'affermazione che il diritto alla rendita da un lato e la pretesa derivante dal riscatto dall'altra si escludono a vicenda; per il fatto che la pretesa a riscuotere il valore di riscatto può sorgere solo rinunciando alla rendita, ne conseguirebbe logicamente che il legislatore deve esonerare dall'imposta sulla sostanza le assicurazioni di rendite in corso (Lang, op. cit., pp. 642-644).
Quest'ultimo ragionamento di carattere logico non dovrebbe comunque consentire di ignorare la realtà economica. D'altra parte, neppure la pretesa contraddizione che sarebbe insita nella simultanea imposizione della rendita e dello Stammrecht pare così evidente.
5.6.
Vendendo all'esame della fattispecie, la ricorrente ha iniziato subito a ricevere le rendite previste dalle polizze assicurative sottoscritte dall'erede del defunto __________ __________ a suo favore. Se si considera la sua età (è nata nel 1973) e di conseguenza la sua aspettativa di vita, si può immaginare che la componente di reddito che caratterizza le rendite che riceve e che riceverà supererà ampiamente il 40% che è assoggettato all'imposta sul reddito. È dunque escluso che l'assoggettamento delle assicurazioni all'imposta sul reddito possa configurare un inammissibile cumulo di imposte sul valore ereditato.
Al contrario, la ricorrente appare piuttosto nettamente avvantaggiata, se si pensa alla situazione fiscale in cui si sarebbe trovata se il defunto le avesse legato non le rendite vitalizie ma un capitale di venti milioni di franchi. In tal caso, avrebbe infatti dovuto pagare le imposte sulla sostanza in questione ed inoltre quella sul reddito conseguito investendo la sostanza stessa.
5.7.
Non possono neppure essere condivise le considerazioni in merito al preteso diritto di veto che lo stipulante (l'erede cioè di __________ __________) si sarebbe riservato sul riscatto della polizza. Il fatto che le polizze possano essere riscattate solo con il consenso dell'erede unico è la semplice conseguenza del fatto che egli, in qualità di erede obbligato ad eseguire il legato, è lo stipulante delle assicurazioni. Ciò che però conta è esclusivamente l'irrevocabilità della clausola beneficiaria a favore della ricorrente. Dal punto di vista economico, e quindi fiscale, il solo aspetto rilevante è costituito dall'esistenza di un valore di riscatto e quindi della possibilità che, invece della rendita, la ricorrente possa incassare tale valore in capitale. Le condizioni a cui sottostà l'esercizio del diritto di riscatto non hanno alcuna influenza sulla situazione economica della contribuente.
5.8.
Quanto infine alla considerazioni della ricorrente in merito alla disparità di trattamento che esisterebbe fra cantoni che, come Zurigo, esentano le polizze dall'imposta sulla sostanza dopo l'inizio dei versamenti di rendite e quelli che, come il Ticino, le impongono, si tratta di considerazioni che potrebbero tutt'al più essere prese in esame da parte del legislatore.
Come si è già ricordato, i due sistemi coesistono infatti nei vari cantoni e, fintantoché un ricorso al Tribunale federale non provochi una sentenza con la quale venga confermata la compatibilità con la LAID di entrambi oppure di uno solo di essi, l'autorità fiscale e quella giudiziaria cantonali non possono che applicare la legge cantonale vigente.
6. Ne consegue che il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 5'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 5'100.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: