Incarto n. 80.2001.00005
Lugano 30 gennaio 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 12 gennaio 2001
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________ __________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 10 dicembre 1998 l'Ufficio di tassazione infliggeva a __________ __________ una multa disciplinare di fr. 50.-, poiché nonostante un richiamo e la diffida per lettera raccomandata dell' 8 gennaio 1998 e la successiva proroga concessagli fino al 31 ottobre 1998, non aveva consegnato la dichiarazione fiscale e i relativi allegati.
Il 17 dicembre 1998 il contribuente presentava la dichiarazione d'imposta in bianco, limitandosi a comunicare a fianco del paragrafo dedicato al reddito da attività indipendente: "come il periodo precedente chiedo di essere sentito". Un anno dopo, il 29 dicembre 1999 l’Ufficio di tassazione convocava __________ __________ per informazione e il 14 febbraio 2000 gli notificava la tassazione d’ufficio, nella quale gli esponeva un reddito aziendale di fr. 80'000.-.
1.2.
Con reclamo non motivato del 17 febbraio 2000 __________ __________ impugnava la notifica di tassazione. Il 24 febbraio successivo l’Ufficio di tassazione lo invitava pertanto a motivare il reclamo, a esporre i fatti sui quali si fondano le motivazioni e a fornire i mezzi di prova, con l’avvertenza che, scaduto infruttuoso il termine assegnatogli, il reclamo sarebbe stato dichiarato irricevibile. __________ __________ replicava il 29 febbraio 2000, limitandosi a ribadire genericamente di contestare il reddito aziendale espostogli e a chiedere di essere sentito.
Non essendo stato emendato il reclamo, l'Ufficio di tassazione confermava la precedente tassazione, con decisione del 18 dicembre 2000, così motivata:
Contro la notifica del 14.2.2000 il contribuente ha presentato un reclamo generico e non motivato nel quale si limita ad affermare che la tassazione d'ufficio non tiene conto della realtà dei fatti.
Secondo gli articoli 204 LT e 130 LIFD, l'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. L'autorità di tassazione può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
Da parte sua il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare i libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari (vedi articoli 200 LT e 126 LIFD).
Nel reclamo contro una tassazione d'ufficio il contribuente deve dimostrare che la stessa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (vedi art. 206 cpv. 2 LT e art. 132 cpv. 3 LIFD).
Nel caso in esame, la tassazione è stata allestita d'ufficio dopo che il contribuente aveva inoltrato la dichiarazione d'imposta senza l'indicazione di alcun reddito e sostanza. Invitato a fornire la prova della manifesta inesattezza della tassazione d'ufficio (vedi lettera del 24.2.2000 con comminatoria d'irricevibilità) egli ha risposto di voler contestare il reddito aziendale (valutato in fr.80'000.- in mancanza di ogni e qualsiasi documentazione) ed ha chiesto di essere convocato.
Appare evidente in questo caso che il contribuente non ha fornito alcuna prova della manifesta inesattezza della tassazione d'ufficio (vedi art. 206 cpv. 2 LT e art. 132 cpv. 3 LIFD). Il reclamo, generico e non motivato, deve essere dichiarato irricevibile.
2. 2.1.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________, assistito dall’avv. __________, postula la riforma della decisione impugnata con conseguente riduzione del reddito aziendale a fr. 40'000.- di media annua, concessione delle deduzioni di legge, tra cui debiti privati per almeno fr. 304'400.-.
2.2.
Con osservazioni del 16 gennaio 2001 l’Ufficio di tassazione propone di respingere il ricorso.
3. Imposta federale diretta
3.1.
L’art. 130 cpv. 2 LIFD consente all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La legge precisa ancora che l’autorità deve effettuare una «valutazione coscienziosa».
La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120 ss.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
3.2.
Il legislatore federale ha definito i presupposti, in presenza dei quali si procede ad una tassazione per apprezzamento, conformandosi alla giurisprudenza del Tribunale federale, che, vigente il Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) del 1940, aveva esteso le condizioni previste da quest’ultimo. L’art. 92 cpv. 1 DIFD infatti limitava la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio ai soli casi in cui il contribuente avesse violato i propri obblighi procedurali («il contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua dichiarazione, se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una domanda di ragguagli, se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li presenta o ne presenta di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il calcolo dei fattori imponibili o non produce i documenti giustificativi richiesti»). Il Tribunale federale aveva però chiarito che una tassazione d’ufficio deve poter essere eseguita anche nei casi in cui l’autorità fiscale, alla luce dell’insieme delle circostanze, scopre che i ragguagli forniti dal contribuente non sono sufficienti o che la prova della loro veridicità non è stata fornita (cfr. DTF 106 I b 314; STF II Corte di diritto pubblico del 5 settembre 1984 in re D. Me. consid. 3 a, non pubblicata). Ciò può avvenire anche al termine della procedura d’accertamento, quando non sono chiariti o rimangono incerti i fatti essenziali per la determinazione degli elementi imponibili e quando i dati forniti dal contribuente sono insufficienti, oppure non suffragati o suffragati in modo non convincente da validi documenti probatori (cfr. Rep. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di tassazione deve però avere prima esaurito tutti gli strumenti di indagine che potevano condurre ad un accertamento dei fatti (Zweifel, op. cit., p. 129; Känzig/Behnisch, op. cit., n. 9 ad art. 92 DIFD, p. 166).
3.3.
Secondo l’art. 132 cpv. 3 LIFD, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
La citata norma pone pertanto due requisiti: il contribuente deve contestare la “manifesta inesattezza” della tassazione ed il reclamo deve essere motivato. Secondo il Messaggio che accompagnava il disegno di legge del Consiglio federale del 1983, tale disciplina è ispirata alla legislazione di alcuni cantoni; il governo menziona espressamente, a titolo di esempi, l’art. 90 cpv. 3 della legge tributaria di Zurigo e l’art. 109 cpv. 3 di quella di San Gallo (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi fede-rali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 133).
Per valutare il significato e la portata del riferimento alla manifesta inesattezza della tassazione per apprezzamento, è dunque opportuno esaminare la giurisprudenza che si è sviluppata intorno alle disposizioni cantonali in questione (cfr. Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in ASA 61 p. 437).
Ebbene, nelle leggi cantonali che esigono dal contribuente la prova dell’inesattezza della tassazione d’ufficio, si è voluta così stabilire un’inversione dell’onere della prova (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, pp. 130 e 254; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 139; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, n. 10 ad § 90 LT-ZH, p. 647). Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre, in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata, cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è adempiuta, rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire il vero.
3.4.
Vi sono dunque due possibili sviluppi della situazione.
• Se il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una “ordinaria” (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 143). La tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”, se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della procedura di reclamo (Zweifel, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437; Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
• Se la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti, una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso (Zweifel, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.; Meister, op. cit., p. 145).
3.5.
3.5.1. Venendo all’esame della fattispecie concreta, il ricorrente è stato sottoposto a tassazione d’ufficio, non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale, nonostante la diffida e la successiva multa disciplinare. In seguito, il 17 febbraio 2000, ha interposto tempestivo reclamo alla stessa autorità, omettendo peraltro completamente di motivarlo.
L’autorità di tassazione lo ha allora invitato, con lettera raccomandata del 24 febbraio 2000, ad emendare il gravame, avvertendolo che, in caso di inosservanza dell’invito, lo stesso sarebbe stato dichiarato irricevibile. Invece di trasmettere la documentazione del caso, il ricorrente con lettera del 29 febbraio 2000, si è limitato a chiedere nuovamente di essere convocato.
3.5.2. Come detto, l’art. 132 cpv. 3 LIFD esige che il contribuente apporti la prova della “manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza del Tribunale federale del 21 novembre 1997, in DTF 123 II 552; di diverso avviso la dottrina: Zweifel, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437; X. Oberson, Le contentieux fiscal, in OREF [a cura di], Les procédures en droit fiscal, Berna 1997, p. 140; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 3a ediz., Berna 1994, p. 401; per la giurisprudenza relativa alla legge tributaria zurighese, cfr. Richner/Frei/Weber/Brütsch, op. cit., n. 11 ad § 90 LT-ZH, p. 647).
Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale; l’Alta Corte si richiama, a tale riguardo, alla prassi sviluppata in materia di ricorso di diritto pubblico allo stesso Tribunale federale: un’impugnativa che non adempia le esigenze di motivazione dell’art. 90 cpv. 1 lett. b OG, viene infatti dichiarata inammissibile, malgrado una simile conseguenza non scaturisca esplicitamente dal testo di legge (DTF 81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c); analogamente, un ricorso di diritto amministrativo, la cui motivazione sia insufficiente, è dichiarato irricevibile, sebbene una simile conseguenza non sia esplicitamente indicata all’art. 108 cpv. 1 OG (DTF 123 II 359 consid. 6b/bb, 118 Ib 134 consid. 2).
Nell’affermare che l’esame di merito di una tassazione impugnata con reclamo dipende dall’esistenza di una motivazione, la Corte federale ha poi invocato “importanti interessi pubblici”. In tal modo si evita infatti che un contribuente, il quale ha omesso di adempire i propri obblighi di collaborazione ed è stato tassato d’ufficio, possa ostacolare notevolmente il lavoro dell’amministrazione, presentando un reclamo assolutamente immotivato, per poi difendersi e produrre la documentazione richiesta in sede di ricorso (DTF 123 II 552, consid. 4e).
3.5.3. Il Tribunale federale ha peraltro precisato che, siccome la necessità di motivare il reclamo e di indicare mezzi di prova non è prevista per i reclami contro tassazioni ordinarie, l’autorità fiscale dovrebbe indicare, nella decisione di tassazione per apprezzamento, quanto disposto dall’art. 132 cpv. 3 LIFD e le conseguenze in caso di inottemperanza. Vi è infatti il rischio che il contribuente non cognito di diritto ometta di motivare in modo sufficiente l’impugnativa, provocandone l’inammissibilità. In mancanza di un’espressa menzione, contenuta nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale può comunque rimediarvi, dopo l’inoltro del reclamo da parte del contribuente, invitando quest’ultimo a emendare il gravame, conformemente ai requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD, con la comminatoria di dichiarare irricevibile l’impugnativa (DTF 123 II 552, consid. 4f).
3.5.4.
Nel caso in esame, notificando al contribuente la tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale non ha indicato l’esistenza dei requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD; tuttavia, ricevuto il reclamo privo di motivazione, ha attribuito al contribuente un termine per sanarlo, avvertendolo delle conseguenze dell’inadempimento.
In simili circostanze, di fronte all’inosservanza dell’invito dell’Ufficio di tassazione, non si può che confermare la decisione dell’autorità di tassazione di non entrare nel merito del reclamo.
4.Imposta cantonale
4.1.
Anche l’art. 204 cpv. 2 LT consente all’autorità di tassazione di eseguire la tassazione d’ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. A tal fine, può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
4.2.
Diversa, rispetto al diritto federale, è per contro la disciplina dei rimedi giuridici, in materia di diritto cantonale. Contro ogni decisione di tassazione e non solo contro la decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica.
Il reclamante deve indicare, nell’atto di reclamo, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il reclamo non soddisfa questi requisiti, al reclamante è assegnato un congruo termine per rimediarvi o per chiedere di essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità (art. 206 LT).
Il legislatore ticinese ha voluto discostarsi dalla scelta di quello federale ed esigere l’obbligo di motivare i reclami, non solo contro le tassazioni d’ufficio, per ragioni pratiche ed in particolare per limitare il numero di ricorsi alla Camera di diritto tributario (Messaggio del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 105).
4.3.
Che la motivazione del reclamo rappresenti un presupposto di validità del gravame è, nel diritto cantonale, più chiaro che in quello federale. Come detto, infatti, l’art. 206 cpv. 2 precisa che, in mancanza di una motivazione o di un’indicazione dei mezzi di prova, al reclamante deve essere assegnato un congruo termine per rimediarvi o per essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità. Per venire incontro al contribuente, dunque, gli si offre anche la possibilità di rimediare, con un’audizione, alle carenze formali del reclamo; in tal modo, un reclamo formalmente irricevibile (poiché ad esempio non motivato) diventa ricevibile a tutti gli effetti e deve essere esaminato nel merito (Allidi, Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 16).
4.4.
Le considerazioni proposte in merito al ricorso in materia di IFD, possono essere pertanto estese anche all’imposta cantonale. Essendo stata inserita la comminatoria dell’irricevibilità del gravame, nella lettera con cui l’Ufficio di tassazione ha invitato il contribuente ad emendarlo, la decisione impugnata deve essere confermata.
5. 5.1.
Certo, il ricorrente obietta che la tassazione d’ufficio effettuata dall’Ufficio di tassazione violerebbe i principi generali che disciplinano questo istituto, segnatamente l’obbligo dell’autorità fiscale di esperire una verifica coscienziosa degli elementi di reddito e di sostanza.
Vero è che l’Ufficio di tassazione si è sensibilmente discostato dalle precedenti tassazioni d’ufficio, segnatamente dall’ultima, che aveva stabilito un reddito aziendale di fr. 40'000.-. Non va però dimenticato che l’Ufficio di tassazione lo ha fatto, dopo aver invano sollecitato il contribuente a collaborare, segnatamente a produrre tutta la documentazione del caso, vale a dire la contabilità dell’esercizio pubblico che gestisce da anni, sulla base delle informazioni a sua disposizione, che segnalano, fornendo per altro indizi non indifferenti, l’esistenza di “altre” fonti di reddito remunerative (tra cui, ma non soltanto, non indifferenti provvigioni per le slot machines), come pure un tenore di vita non certo modesto, non appena si consideri che ha immatricolato non soltanto una vettura utilitaria, ma anche una di gran lusso e che inoltre dispone di locali abitativi in luoghi diversi da quello di domicilio.
Toccava quindi al ricorrente produrre la contabilità relativa alla o alle attività da lui svolte, così da consentirne l’esame da parte dell’autorità fiscale. Non si vede quindi, in simili condizioni, che cosa si possa rimproverare all’Ufficio di tassazione, segnatamente quali accertamenti di natura contabile avrebbe potuto effettuare o far eseguire, senza la benché minima collaborazione da parte del ricorrente.
5.2.
Il ricorrente contesta inoltre l’accertamento del valore degli immobili in altri comuni e delle quote di partecipazione.
Anche questo rimprovero non può essere seguito.
L’Ufficio di tassazione ha emesso la tassazione di questi elementi di sostanza sulla base della documentazione che ha potuto raccogliere d’ufficio, tenendo segnatamente conto per quanto concerne l’immobile di __________ della dichiarazione dell’indivisa e del valore di stima dell’immobile di __________.
Vero è che l’Ufficio di tassazione non ha tenuto conto, come in passato, dei debiti. È nondimeno compito del contribuente fornirne la prova, non avendo l’autorità fiscale alcuna facoltà di rivolgersi direttamente alle banche o ad altri istituti di credito per ottenere informazioni di prima mano su un contribuente, nemmeno quanto si tratta di accertare il suo eventuale indebitamento.
Non va infatti dimenticato, a questo riguardo, che per costante giurisprudenza, non ha diritto ad una revisione della tassazione cresciuta in giudicato il contribuente che, per errore, ha chiesto la deduzione degli interessi ipotecari relativi solo ad una parte del periodo di computo. La mancata deduzione del debito e degli interessi non è infatti imputabile ad un errore essenziale e manifesto dell' autorità di tassazione (CDT n. __________.__________.__________ del 13 febbraio 1996 in re G. Z.).
Non va comunque trascurato che la mancata documentazione di questi fattori, soprattutto se connessa con una situazione di assoluta mancanza di collaborazione, non consente all’autorità fiscale la verifica del dispendio, segnatamente la verifica intesa ad accertare se il reddito aziendale dichiarato o stabilito d’ufficio, ad es. utilizzando i coefficienti sperimentali, è bastevole per far fronte al costo della vita del contribuente o se invece sia da presumere con grande verosimiglianza l’esistenza di altre fonti di reddito non evidenziate dalla documentazione prodotta.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: