Incarto n. 80.2001.00047
Lugano 6 aprile 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 20 marzo 2001
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ __________, __________ __________, rappr. da: __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. I coniugi __________ e __________ __________ si sono separati di fatto il 1° giugno 1997. Il 18 settembre 1998, il marito ha inoltrato la petizione di divorzio ed il successivo 21 ottobre 1998 il Pretore di Locarno Campagna ha dichiarato il matrimonio sciolto per divorzio, omologando la convenzione sulle conseguenze accessorie, sottoscritta dalle parti.
2. Con decisione dell'11 dicembre 2000, l'Ufficio di tassazione di Locarno notificava a __________ __________ la tassazione intermedia IC/IFD 1997/1998 per divorzio, con effetto per il periodo dal 1° giugno 1997 al 31 dicembre 1998.
Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 9 gennaio 2001, chiedendo la deduzione dal reddito degli alimenti versati alla ex moglie.
L'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 19 febbraio 2001, nella quale argomentava che dalla sentenza di divorzio risultava la pattuizione fra i coniugi del versamento di una somma di fr. 500'000 dal marito alla moglie, a liquidazione di ogni pretesa per alimenti. Trattandosi di una prestazione alimentare in capitale e non in forma di rendita periodica, non ne era dunque ammessa la deduzione.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la richiesta di poter dedurre dal reddito gli alimenti versati alla ex moglie. Contesta l'argomentazione fondata sulla sentenza di divorzio, essendo gli alimenti chiesti in deduzione stati versati nel periodo precedente il divorzio. In via abbondanziale, osserva poi che anche gli alimenti dovuti in seguito al divorzio dovranno, a suo avviso, essere dedotti.
4. 4.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT).
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).
4.2.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT).
5. Nella fattispecie, nei confronti del ricorrente è stata intrapresa una tassazione intermedia con effetto a partire dal 1° giugno 1997, con una motivazione che fa riferimento al divorzio. Il ricorrente argomenta, come detto, che gli alimenti di cui chiede la detrazione dal reddito sono stati versati precedentemente al divorzio, durante la separazione di fatto iniziata appunto il 1° giugno 1997. Il divorzio è invece stato pronunciato solo il 21 ottobre 1998.
5.1.
Come già ricordato, dall'entrata in vigore, il 1° gennaio 1995, della legge federale sull'imposta federale diretta (LIFD) e della nuova legge tributaria, la tassazione intermedia, precedentemente prevista solo per il caso del divorzio e della separazione legale, è stata estesa anche all'ipotesi della separazione di fatto. Ciò è legato alla nuova formulazione degli articoli 8 LT e 9 LIFD, che fanno dipendere l'unità fiscale della famiglia dal fatto che i coniugi non siano separati legalmente e di fatto. Pertanto è corretto procedere ad una tassazione intermedia anche in caso di separazione di fatto, qualora questa si protragga durevolmente da almeno un anno. In tale evenienza occorre procedere alla tassazione intermedia con effetto retroattivo al momento della separazione (Circolare n. 14 del 29 luglio 1994 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, Imposizione della famiglia secondo la legge federale sull'imposta federale diretta [LIFD], par. E, p. 9).
5.2.
Dunque, come poc'anzi ricordato, una coppia la quale vive legalmente in costanza di matrimonio, ma che è però separata di fatto, non deve più essere tassata congiuntamente, bensì separatamente. Negli anni precedenti l'entrata in vigore della LIFD, la prassi si era del resto alquanto staccata dalle rigide condizioni richieste dall'art. 13 Decreto concernente l'imposta federale diretta (DIFD) e, sulla base della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di rapporti intercantonali (ASA 44 p. 332), aveva rinunciato ad una tassazione comune dei coniugi semplicemente separati di fatto quando la separazione era durata un certo periodo, ma almeno un anno ed esisteva l'autorizzazione a vivere separatamente (cfr. circolare dell'AFC del 20.5.1983, riprodotta in ASA 52 p. 132). Il nuovo diritto va tuttavia oltre, in quanto secondo l'articolo 9 LIFD (e secondo l'art. 8 LT, per l'imposta cantonale) la tassazione separata non è più vincolata all'autorizzazione a vivere separatamente, ma è sufficiente la semplice circostanza della separazione di fatto (Circolare n. 14 del 29 luglio 1994 dell'AFC, par. A 2 a, p. 2).
5.3.
L'autorità fiscale federale ha definito i seguenti criteri, che permettono di stabilire quando vi è separazione di fatto che giustifica una tassazione indipendente dei coniugi:
- Assenza di un'abitazione coniugale (art. 162 CC), sospensione della comunione domestica (art. 175 CC), esistenza di un domicilio proprio (art. 23 CC).
- Utilizzazione dei mezzi finanziari a disposizione; la tassazione separata può essere ammessa quando i mezzi finanziari a disposizione non sono più riuniti, vale a dire quando - come ha sentenziato il Tribunale federale nei rapporti intercantonali - non esiste più "alcuna unione dei mezzi per l'abitazione e il mantenimento". Se invece i mezzi - oltre i consueti regali occasionali vengono impiegati da entrambe le parti per il tenore di vita in comune (non entrano in considerazione le prestazioni alimentari fissate giudizialmente o convenute volontariamente), i coniugi devono essere tassati congiuntamente malgrado l'esistenza di una propria abitazione e eventualmente di un proprio domicilio di diritto civile (cfr. Locher, Neues Eherecht und Ehegattenbesteuerung, ASA 56, p. 2 segg., in part. p. 19).
- Lo stato civile che risulta dal comportamento della coppia in pubblico nell'ottica della buona fede.
- La durata della separazione di fatto invocata (almeno un anno)
(Circolare n. 14 del 29 luglio 1994 dell'AFC, par. A 2 c, p. 3).
5.4.
Ritornando al caso del ricorrente, l'autorità fiscale ha intrapreso una tassazione intermedia, fondata sul presupposto del divorzio, ma l'ha fatta decorrere non dalla data del divorzio bensì da quella della separazione di fatto, intervenuta il 1° giugno 1997.
5.4.1.
In considerazione della ratio degli articoli 55 LT e 45 LIFD ed anche dell’assimilazione, fatta propria ora anche dal legislatore federale, della separazione di fatto al divorzio ed alla separazione legale, la tassazione intermedia “per divorzio” deve essere intrapresa non solo al momento in cui la relativa sentenza giudiziaria passa in giudicato bensì già da quando si verifica il presupposto economico rappresentato dal venir meno della comunione domestica dei coniugi. Ora, secondo l’art. 145 cpv. 1 CC, nella forma in vigore fino alla fine del 1999, marito e moglie possono sospendere la comunione domestica per semplice effetto dell’inoltro dell’azione di divorzio o di separazione; nel Canton Ticino, tale momento coincide, dal punto di vista procedurale, con l’istanza di esperimento di conciliazione (art. 421 CPCT, nella forma in vigore fino alla fine del 1999; inoltre Epiney-Colombo, Convenzioni sui contributi alimentari e fisco: è necessaria l'omologazione del giudice?, in RDAT I-1993, pp. 453). Con la sospensione della comunione domestica, infatti, la famiglia deve far fronte a spese separate per il sostentamento e l’alloggio ed il contributo al mantenimento assume la forma di una prestazione pecuniaria da un coniuge all’altro; giustificata appare pertanto, a partire da tale istante, una tassazione separata, che tenga conto della nuova situazione, compresi gli eventuali contributi alimentari versati o ricevuti (Pedroli, Il divorzio tra diritto civile e diritto fiscale, in RDAT I-1998, p. 504).
5.4.2.
Tale situazione è destinata a modificarsi dopo l'entrata in vigore del nuovo diritto del divorzio e della nuova procedura cantonale ad esso relativa. Infatti, secondo le nuove disposizioni del codice civile, in vigore dal 1° gennaio 2000, pendente la lite, ogni coniuge ha diritto di sospendere la comunione domestica per la durata del processo (art. 137 cpv. 1 CC) e la domanda di divorzio da parte di un coniuge è pendente con l’introduzione dell’azione (art. 136 cpv. 2 CC). Ne consegue che è decaduto l'obbligo di esperimento di conciliazione obbligatorio con effetto di litispendenza, previsto dal vecchio art. 421 CPCT. La litispendenza è così costituita dall'introduzione dell'azione, cioè dalla petizione nei divorzi litigiosi e dalla domanda congiunta in quelli convenzionali (Cocchi/Trezzini, Codice di procedura civile ticinese massimato e commentato, Lugano 2000, p. 941).
Per i divorzi pronunciati sotto il nuovo diritto, si potrà quindi far decorrere la tassazione intermedia dalla data dell'introduzione dell'azione, poiché da quel momento i coniugi possono sospendere la comunione domestica.
5.4.3.
Il divorzio del ricorrente è avvenuto ancora quando vigeva il vecchio diritto. Dagli atti a disposizione non risulta esattamente in quale data sia stata inoltrata l'istanza di esperimento di conciliazione, ma si apprende che il tentativo di conciliazione si è svolto il 25 agosto 1998. Non ha comunque senso accertare la data esatta dell'inoltro dell'istanza, che sarà di poco precedente, proprio perché è chiaro che la comunione domestica dei coniugi __________ è stata già sospesa oltre un anno prima, senza che fosse stato intrapreso alcun passo procedurale che conducesse al divorzio. Nella petizione di divorzio il ricorrente affermava, infatti, che lui e la moglie vivevano separati di fatto dal 1° giugno 1997 e la stessa indicazione (anche se la separazione viene fatta decorrere solo dal 1° luglio) si ricava da un accordo privato sottoscritto dai coniugi il 28 maggio 1997, per definire gli aspetti finanziari della loro separazione.
5.4.4.
Risulta quindi in modo abbastanza evidente che l'intermedia intrapresa nei confronti del ricorrente, nonostante il motivo indicato dall'autorità di tassazione, trova il suo fondamento non nel divorzio bensì nella separazione di fatto, che risale al 1° giugno 1997. Come si è precedentemente rilevato, tuttavia, la legge consente di intraprendere una tassazione intermedia anche per separazione di fatto, quando essa si protragga per almeno un anno. Ciò si è pacificamente verificato nel caso in esame, ragione per cui nulla si oppone alla conferma della decisione di principio dell'Ufficio di tassazione, pur con la precisazione che si tratta di una tassazione fondata sulla separazione fattuale e non sul divorzio dei coniugi.
5.5.
Venendo dunque al calcolo del reddito, contenuto nella tassazione intermedia in discussione, ci si domanda a questo punto se sia giustificata la decisione dell'autorità fiscale di non considerare gli alimenti versati alla ex moglie, invocando il contenuto della convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio, omologata dal pretore e divenuta in tal modo parte integrante della sentenza di divorzio del 21 ottobre 1998.
Nel già menzionato accordo, sottoscritto il 28 maggio 1997 dai coniugi, in vista della separazione di fatto, prevista a decorrere dal 1° luglio 1997 e poi effettivamente iniziata con un mese di anticipo, il ricorrente si era obbligato a contribuire al mantenimento della moglie con un importo mensile di fr. 4'100 e a pagare le imposte e le spese per l'automobile della moglie. Si deve ritenere che tale accordo sia stato in vigore fino al momento in cui è passata in giudicato la sentenza di divorzio, che ha previsto una diversa disciplina degli obblighi di mantenimento.
Ne consegue che la richiesta del ricorrente, di poter dedurre gli alimenti versati alla moglie a partire dal 1° giugno 1997, dovrebbe poter essere accolta.
5.6.
Le particolarità delle modalità di calcolo dell'imposta in caso di tassazione intermedia sollevano peraltro un ulteriore problema.
Gli alimenti percepiti per poco più di un anno (dal 1.6.1997 al momento in cui è passata in giudicato la sentenza del 21 ottobre 1998) dovrebbero infatti fungere da base di calcolo sia per la tassazione intermedia fino al 31 dicembre 1998 sia per la successiva tassazione ordinaria 1999/2000, periodo in cui però l'obbligazione alimentare pattuita con la convenzione del maggio 1997 non è più dovuta. In altri termini, si estenderebbe la deduzione ad un periodo in cui non ve ne sono più i presupposti, per le ragioni su cui ci si soffermerà più diffusamente in seguito.
5.6.1.
Si potrebbe ipotizzare l'applicazione degli articoli 53 cpv. 2 LT e dall'art. 44 cpv. 3 LIFD, secondo i quali proventi e spese straordinari sono considerati soltanto per il periodo fiscale che segue quello in cui inizia l'assoggettamento. Con tali disposizioni, si mira a far sì che, quando uno spazio di tempo determinato serve da periodo di computo per diversi periodi di tassazione successivi e il reddito imponibile di questo spazio di tempo è aumentato o diminuito in modo essenziale da elementi straordinari unici, questi elementi siano presi in considerazione soltanto per l'imposta concernente un periodo di tassazione.
Una rendita come quella versata dal ricorrente rientrerà peraltro difficilmente nel campo di applicazione delle disposizioni in questione, per il fatto che la nozione di straordinarietà, secondo la giurisprudenza, esclude per definizione quella di periodicità. Ciò che è periodico non può, in altre parole, essere straordinario (CDT n. __________.__________.__________ del 6 aprile 2000 in re P.Z.).
5.6.2.
Ci si può allora chiedere se al problema sollevato non si possa ovviare con una seconda tassazione intermedia per divorzio.
In dottrina si sostiene che, se il divorzio interviene dopo una lunga separazione, si giustifica una nuova tassazione intermedia, se la situazione reddituale e/o patrimoniale è ancora modificata in seguito a tale evento (Ramseier, in: Schwenzer [a cura di], Scheidungsrecht, Basilea/Ginevra/Monaco 2000, p. 714; Locher, Auswirkungen der Scheidung im Bereich der Steuern, in AJP 1998 p. 284 e p. 288). Certo, la preoccupazione della giurisprudenza è sempre stata quella di evitare una moltiplicazione delle tassazioni intermedie, nella consapevolezza che tale istituto del diritto fiscale deve rimanere l'eccezione e non deve assurgere a regola; tuttavia, quando, come nella fattispecie, la separazione non è semplicemente stata la fase introduttiva della procedura di divorzio, ma è stata considerata come una situazione a sé stante, regolata da una separata disciplina dei rapporti economici fra i coniugi, e quando, soprattutto, le relazioni economiche sono state disciplinate in modalità tali da comportare conseguenze fiscali radicalmente diverse in regime di separazione ed in regime di divorzio, si giustifica senz'altro una seconda tassazione intermedia per divorzio.
5.7.
Stabilita, in linea di principio, l'ammissibilità di una seconda tassazione intermedia per divorzio, si può concludere che nulla si oppone alla deduzione della rendita per alimenti, versata dal ricorrente alla ex moglie, nel periodo della separazione di fatto.
Secondo l'accordo sottoscritto dai coniugi nel 1997 ed anche in base alla documentazione allegata al ricorso, risulta che l'importo versato dal ricorrente alla moglie nel periodo in questione ammonta a fr. 4'100 al mese. La deduzione annua da ammettere può pertanto essere commisurata in fr. 49'200.
5.8.
Quanto alla seconda tassazione intermedia, per divorzio, non spetta a questa Camera di emettere la relativa notifica né di calcolare i fattori di reddito e di sostanza che dovranno esservi contenuti. Né le compete di stabilire la data a partire dalla quale dovrà essere emessa. A tale proposito, dovrà in particolar modo essere stabilito il momento in cui è entrato in vigore, fra il ricorrente e la ex moglie, il nuovo assetto definito con la convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio. Il ricorrente afferma infatti che la rendita alimentare prevista con la separazione di fatto è stata erogata solo per 13 mesi (quindi, fino a luglio del 1998) e non fino al momento in cui è diventata esecutiva la sentenza di divorzio. L'Ufficio di tassazione provvederà quindi a verificare esattamente tale circostanza.
6. Come detto in narrativa, il ricorrente chiede poi, "in via abbondanziale", che anche gli alimenti dovuti in seguito al divorzio siano dedotti, nonostante la convenzione omologata dal pretore parli di una prestazione in capitale anziché di una rendita.
6.1.
Non spetterebbe alla Camera di diritto tributario, in sede di ricorso contro la tassazione intermedia per separazione di fatto, esaminare questo problema, che si riferisce piuttosto alla seconda tassazione intermedia, per divorzio.
Tuttavia, da un lato, come si è detto in precedenza, le due tassazioni sono strettamente legate fra loro; in secondo luogo, la giurisprudenza su tale punto è tanto chiara da non ammettere dubbi.
6.2.
Basti ricordare, a tale riguardo, che, come già in precedenza la giurisprudenza di questa Camera (p. es. RDAT I-1998 n. 4t), in seguito anche quella del Tribunale federale ha deciso che, in assenza di un' esplicita disposizione della legge, concernente il trattamento fiscale dei contributi per il mantenimento versati sotto forma di prestazioni in capitale, le prestazioni in capitale non sono deducibili (DTF 125 II 183 = RF 1999 p. 408 = StE 1999 B 27.2 n. 22 = ASA 68 p. 715).
Anche il versamento a rate di un importo capitalizzato viene trattato alla stessa stregua del versamento unico in capitale. Il pagamento rateale altro non è, infatti, se non una modalità di estinzione di un debito, quello alimentare capitalizzato, fiscalmente neutro. Il pagamento rateale non può essere qualificato quale rendita dal punto di vista dell’imposta sul reddito, per il fatto che in tale nozione rientrano solo le rendite vitalizie, le quali sono caratterizzate dal fatto che la loro durata è incerta al momento della conclusione del contratto, essendo vincolata alla vita del beneficiario (Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berna/Stoccarda 1989, p. 169; citato in RDAT I-1998 n. 4t).
6.3.
Sebbene, dunque, l'accordo sottoscritto fra i coniugi __________ al momento del divorzio preveda il versamento della prestazione in capitale di fr. 500'000 in cinque rate da fr. 100'000 ciascuna, ne è esclusa la deducibilità dal reddito del ricorrente. Né si può prevenire ad una diversa conclusione per il mero fatto che i coniugi abbiano convenuto il versamento di ulteriori fr. 4'000 all'anno dal marito alla moglie, per coprire le imposte da lei dovute sugli alimenti. Si tratta infatti di un accordo privato fra le parti, che non può riflettersi sull'obbligazione di diritto pubblico che scaturisce dalla legge fiscale.
7. Il ricorso è dunque parzialmente accolto. Di conseguenza, la tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del ricorrente nella misura di un mezzo; dall'altra parte, gli è riconosciuta un'indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 19 febbraio 2001 è riformata nel senso che è ammessa la deduzione dal reddito di fr. 49'200 a titolo di alimenti.
§§ Gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova tassazione intermedia per divorzio, dopo gli accertamenti indicati al consid. 5.8.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 240.–).
Al ricorrente è inoltre riconosciuta un'indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: