Incarto n. 80.2001.00125
Lugano 14 settembre 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 20 agosto 2001
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
__________ e __________ __________ __________, coniugati dal 1985, sottoscrivevano il 18 maggio 2000 una convenzione matrimoniale di separazione dei beni, sciogliendo così il precedente regime della partecipazione agli acquisti.
Alla moglie venivano trasferiti i seguenti immobili di proprietà del marito:
· part. n. __________ RFD di __________
· part. n. __________ RFP di __________,
con i relativi oneri ipotecari
Quale contropartita, la moglie rinunciava alla divisione della prestazione di libero passaggio del marito.
1.2.
L'Ufficio cantonale di stima, al quale l'Ufficio di tassazione di Mendrisio aveva chiesto di stabilire il valore venale degli immobili, attribuiva alla part. n. __________ RFD di __________ un valore di fr. 580'000.- e alla part. n. __________ RFP di __________ un valore di fr. 120'000.-.
Il 26 marzo 2000 l'Ufficio di tassazione di __________ notificava a __________ __________ la tassazione sugli utili immobiliari. L'utile immobiliare per l'immobile di __________ veniva stabilito in fr. 405'812.- e imposto con l'aliquota del 4%. A sua volta, l'utile dell'immobile di __________ veniva stabilito in fr. 50'000.- e pure imposto con l'aliquota del 4%.
1.3.
Il 24 aprile 2000 __________ __________, avvalendosi del patrocinio dell'avvocata __________ __________ __________, presentava reclamo in tempo utile.
In occasione dell'udienza del 12 giugno 2001 le parti convenivano di fissare l'utile imponibile relativo al trasferimento dell'immobile di __________ in fr. 10'000.- (imposta dovuta: fr. 400.-); per quello di __________ si conveniva di considerare nel valore d'investimento il prezzo di fr. 350'000.versato alla ex moglie al momento dell'acquisto della sua quota di un mezzo, di prendere in considerazione costi di miglioria negli ultimi vent'anni per fr. 40'000.-, come pure costi relativi allo scioglimento del regime matrimoniale per fr. 2'685.50 e di determinare quindi il calcolo dell'utile per ciascuna delle quote originarie di comproprietà, tenendo conto dei relativi costi d'investimento.
Pertanto l'Ufficio di tassazione, con decisioni su reclamo del 26 luglio 2001 accoglieva parzialmente il reclamo e, meglio, come a verbale d'audizione.
2. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ chiede l’annullamento delle surriferite decisioni su reclamo, negando in particolare d'aver tratto utili dall'operazione.
L’Ufficio di tassazione si astiene dal formulare osservazioni.
3. Si pone anzitutto il problema della rilevanza dell'accordo sottoscritto con l'Ufficio di tassazione dal contribuente medesimo e dalla sua rappresentante.
3.1.
Benché la legge tributaria ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto processuale dell'accordo transattivo (Verständigung), dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr. Blumenstein, in ASA 17, p. 1 ss.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum ZH StG, vol. III, p. 336 s.; Masshardt, Wehrsteuerkommentar, 1985, p. 21 s.; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. ediz., Basilea 1992, III parte, p. 108).
L'accordo può tuttavia portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 5; Zuppinger e altri, op. cit., p. 337). In particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento esatto.
3.2.
Secondo la dottrina, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come tale è da considerare un provvedimento dell'autorità (behördliche Massnahme; cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto, l'accordo differisce dalla convenzione (Abmachung), dalla cui natura contrattuale discendono per entrambi gli stipulanti conseguenze vincolanti sia sul piano dei fatti che su quello del diritto (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Blumenstein definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto preparatorio della notifica della tassazione (Vorbereitung der zutreffenden Veranlagung) (fr. Blumenstein, op. cit., p. 8).
Sebbene, per la sua natura di mero atto - di natura procedurale - preparatorio della successiva decisione dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe di ogni rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va valutato secondo il principio della buona fede (Treu und Glauben) (Blumenstein, op. cit., p. 9).
3.3.
La dottrina più recente non ritiene che l'accordo si esaurisca in un mero atto procedurale, osservando che nel caso dell'accordo si ha bilateralità. L'accordo è più di una comunicazione unilaterale (decisione), poiché contiene una manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto: "Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Uebereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist" (Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; cfr. Duss, Zwischen Norm und Sachverhalt, in ASA 59, p. 69).
Si tratta di un vero e proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.
3.4.
L'efficacia di un'intesa fra autorità fiscale e contribuente poggia dunque su di un vincolo contrattuale. In tale contesto, il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo, qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo.
Resta fermo, peraltro, il principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es., CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba., p. 3). Tale conclusione appare considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della transazione in discorso.
3.4.
Esaminando il testo del verbale sottoscritto il 12 giugno 2001 presso l'Ufficio di tassazione di __________, risulta chiaro l'intendimento delle parti di determinare concordemente i diversi elementi necessari ad accertare l'utile immobiliare, segnatamente i diversi fattori che costituiscono i costi d'investimento.
Inutile sottolineare che l'accordo è stato sottoscritto senza riserve di sorta non soltanto dal funzionario dell'Ufficio di tassazione, ma anche dal contribuente medesimo e dalla sua patrocinatrice.
Ammettere, in un simile caso, che le parti possano scostarsene a posteriori, sarebbe un venire contra factum proprium, manifestamente incompatibile anche con il principio della buona fede. Sotto questo profilo, la decisione dell'Ufficio di tassazione va pertanto confermata.
3.5.
Aperta potrebbe semmai essere rimasta unicamente la questione, squisitamente giuridica, sulle modalità di determinazione dell'utile, quando l'alienante è diventato proprietario dell'immobile in epoche successive mediante acquisto, come in concreto, di due quote di comproprietà.
Ma anche su questo punto, per quanto si dirà, il ricorso è chiaramente da respingere.
4. 4.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
4.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
4.3.
In una recente sentenza questa Camera ha ammesso l'esistenza di un trasferimento imponibile anche nel caso di un contratto denominato di "cessione", mediante il quale il marito ha trasferito alla moglie alcuni immobili rientranti nella massa degli acquisti, nell'intento di definire e sistemare i loro rapporti patrimoniali, senza nemmeno sciogliere il regime ordinario della partecipazione agli acquisti, dovendosi presumere che il trasferimento costituisse un anticipo dell' estinzione del credito di partecipazione. (CDT n. __________.__________.__________ del 10 maggio 2000 in re D. G.; confermata da STF n. __________ del 29 novembre 2000; Vogt, Commentario basilese, Basilea 1992, ad art. 239 CO, n. 44 e 45 con riferimenti; Hasenböhler, Commentario zurighese, Zurigo 1998, ad art. 168 CC n. 29).
4.4.
Va altresì rilevato che l'imposizione degli utili immobiliari si fonda sul principio delle "situazioni comparabili". Valore di investimento e valore di alienazione devono cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista delle dimensioni e del contenuto. Incrementi o diminuzioni della sostanza immobiliare, causati da eventi naturali oppure da prestazioni del proprietario o di altre persone, devono essere presi in considerazione al fine di ottenere delle "situazioni comparabili". Il prezzo di acquisto pagato per un certo immobile può dunque essere contrapposto al prezzo ottenuto con l'alienazione dello stesso fondo, solo se il complesso di cose e diritti di cui è costituito il fondo non ha subito alcuna modificazione durante il possesso, se cioè il complesso esistente al momento della vendita è congruente con quello esistente al momento dell'acquisto (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., ad art. 128, p. 182).
Conformemente a questo principio, nel caso di immobili acquistati in epoche diverse e ceduti per un valore globale, il valore di alienazione è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili (art. 136 cpv. 1 LT). La durata della proprietà è stabilita per ogni singolo immobile (art. 136 cpv. 2 LT). Tale principi trovano applicazione anche quando vengono alienate singole quote di comproprietà, poiché esse costituiscono giuridicamente oggetto di proprietà individuale che il proprietario può alienare separatamente (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., ad art. 123, p. 62). Data la natura reale dell'imposta sull'utile immobiliare, sia l'utile sia la durata del possesso, determinante per l'aliquota, devono essere stabiliti separatamente per ognuna delle quote originarie (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., ad art. 136, p. 296, in senso analogo).
5. 5.1.
Nella fattispecie, l'Ufficio di tassazione ha constatato che la "convenzione matrimoniale", del 18 maggio 2000, con la quale i coniugi Solcà hanno adottato il regime della separazione dei beni, includeva il trasferimento di due proprietà immobiliari del marito alla moglie e, meglio, di quelle indicate sopra (cfr. cifra 1.1.).
Che la convenzione sia stata stesa senza controllare "che i beni immobili già appartenessero a tutti e due i coniugi in un regime normale di coppia", come sostiene il ricorrente, è argomento di nessun pregio per il presente giudizio.
"Questa erronea, ma logica buona fede dell'interpretazione del regime matrimoniale", che, sempre secondo il ricorrente sarebbe "nata dal fatto che beni immobili all'estero, __________, soggiacciono a questo regime", è pure argomento di nessun pregio per il presente giudizio. Esso illustra semmai che vi è verosimilmente stata una certa leggerezza nel valutare le conseguenze fiscali della scelta di sciogliere il regime della partecipazione agli acquisti e di adottare quello della separazione dei beni. Ciò può tutt'al più avere implicazioni d'altra natura, segnatamente sul piano della responsabilità civile di chi ha consigliato, se consiglio vi è stato, questa soluzione fiscalmente improvvida.
5.2.
Né il ricorrente può essere seguito laddove sostiene che il trasferimento dei due immobili non avrebbe prodotto utile.
È invece vero il contrario, poiché proprio attraverso l'utile immobiliare conseguito trasferendo gli immobili alla moglie, il ricorrente ha potuto estinguere le proprie posizioni debitorie nell'ambito della liquidazione del regime della partecipazione agli acquisti e adottare quello della separazione dei beni riservandosi l'intero avere di libero passaggio del II Pilastro. Diversamente non sarebbe stato possibile liquidare il regime ordinario e adottare quello della separazione dei beni.
5.3.
Per quanto concerne poi la determinazione dell'utile, separando, per quanto concerne l'immobile di __________, le singole quote di comproprietà originarie e tenendo conto del relativo costo d'investimento, come pure della relativa durata della proprietà, l'Ufficio di tassazione ha correttamente applicato il diritto, attenendosi scrupolosamente ai principi enunciati al consid. 4.4.
Come risulta dal calcolo allegato alla decisione su reclamo, l'alienazione della quota di comproprietà di più recente acquisto, vale a dire quella acquistata dalla ex moglie al momento del divorzio, non ha prodotto alcun utile. L'utile è invece da imputare alla quota originaria, per la quale a un valore di alienazione di fr. 290'000.- (metà del valore determinato dall'Ufficio di tassazione) si contrappongono costi d'investimento per complessivi fr. 111'390.-, conformemente a quanto concordato all'udienza (metà del valore di stima di vent'anni prima, metà delle migliorie degli ultimi vent'anni, metà dei contributi di miglioria e canalizzazione, metà delle spese relative allo scioglimento del regime).
Il ricorrente d'altronde non fornisce il benché minimo indizio che possa far ritenere non conforme all'accordo questo calcolo.
6. Per le ragioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. I ricorsi sono respinti.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: