Incarto n. 80.2000.00052
Lugano 6 giugno 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli
statuendo sul ricorso del 31 marzo 2000
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________ __________ __________ rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con atto pubblico dell'8 gennaio 1999, __________ __________ e __________ __________, comproprietarie in ragione di un mezzo ciascuna delle part. n. __________ RFD di __________ e __________ RFD di __________, permutavano le rispettive quote di comproprietà, con il risultato che __________ __________ risultava proprietaria assoluta della part. n. __________ di __________ mentre __________ __________ diventava unica proprietaria della part. n. __________ di __________. A titolo di conguaglio, la signora __________ versava alla signora __________ un importo di fr. 237'000 e si assumeva integralmente il debito ipotecario di fr. 243'300 che gravava, al momento della permuta, la part. n. __________ di __________.
2. Notificando a __________ __________ la tassazione dell'imposta sugli utili immobiliari, l'Ufficio di tassazione di __________ __________ considerava l'operazione come una permuta, imponibile dunque come una doppia compravendita.
Di conseguenza, commisurava l'utile imponibile in fr. 253'016, sulla base del seguente calcolo: il valore venale della quota di un mezzo della part. n. __________, ceduta alla signora __________, veniva considerato valore di alienazione e da quest'ultimo veniva dedotta la metà del valore di stima della part. n. __________ aumentata della metà dei costi d'investimento fatti valere (fr. 35'505). L'imposta, calcolata applicando l'aliquota del 3%, ammontava di conseguenza a fr. 7'590.50.
3. La contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo all'autorità di tassazione, chiedendo che l'operazione non fosse trattata come una permuta, ma come uno scioglimento di comproprietà. Di conseguenza, invocando una prassi in vigore quando ancora esisteva l'imposta sul maggior valore (IMVI), riteneva che dovesse essere assoggettata all'imposta solo la quota eccedente le rispettive quote permutate. In tal modo, sarebbe imponibile solo l'utile di fr. 182'816 conseguito dalla signora __________ per la cessione della quota eccedente.
L'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 27 marzo 2000, nella quale affermava in particolare quanto segue:
Con l'introduzione della nuova legge, la normativa è diventata più precisa in quanto si afferma che gli scioglimenti delle proprietà collettive senza conguaglio sono differite.
Applicando in questi casi la nozione della "realizzazione" non viene vanificata la volontà del legislatore in quanto in questo caso verrebbe pagata unicamente un'imposta sulla quota di proprietà ceduta in eccesso, mentre tutto il resto sarebbe differito nel tempo.
Nel caso in esame però siamo confrontati non ad uno scioglimento di un'unica proprietà ma ad uno scioglimento di 2 comproprietà diverse e in due comuni diversi.
[…]
Lo scioglimento delle 2 comproprietà (__________e __________) è avvenuto sia in natura (quota di immobile), che con un conguaglio in denaro (assunzione di un debito e un pagamento). In considerazione di questo reciproco trasferimento di cose e di denaro per due proprietà differenti, l'Ufficio di tassazione ritiene che questa operazione immobiliare sia definita ai fini fiscali come una permuta e come tale imponibile a norma dell'art. 124 cpv. 2 lett. b LT. Applicare la nozione di realizzo sarebbe oltremodo impraticabile in particolare nel caso di più proprietà. Non sarebbe infatti evidente, in una futura vendita, a quale proprietà computare la quota già realizzata e tassata, premesso che la TUI è un'imposta sui guadagni conseguiti in una precisa e ben definita operazione immobiliare.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone le considerazioni già sottoposte con il reclamo all'autorità di tassazione. In particolare, fa riferimento ad una prassi (confermata da una sentenza della Camera di diritto tributario, pubblicata in RDAT I-1995 n. 17t), secondo cui, quando l'oggetto della permuta è rappresentato dalle quote di comproprietà, si ha uno scioglimento della comproprietà piuttosto che una doppia compravendita. Contesta poi che una diversa conclusione possa essere fondata sulla mera circostanza che i due immobili sono situati in comuni diversi.
All'udienza del 19 aprile 2000 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni, sottolineando il carattere di principio della questione sollevata.
5. 5.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
5.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
6. Nella fattispecie, sono controverse le conseguenze fiscali del contratto dell'8 gennaio 1999, con il quale __________ __________ e __________ __________ hanno sciolto la comproprietà delle part. n. __________ di __________ e __________ di __________ ed hanno permutato le rispettive quote di comproprietà, con conseguente versamento di conguaglio dalla signora __________ alla signora __________.
Per l'autorità fiscale si tratta infatti di una permuta, imponibile in base all'art. 124 cpv. 2 lett. b LT; secondo la ricorrente, si tratterebbe per contro di un negozio che dà luogo ad un utile al beneficio del differimento dell'imposizione secondo l'art. 125 lett. c LT.
6.1.
Può quindi anzitutto essere esaminata la decisione impugnata, nella misura in cui essa ha considerato imponibile l'operazione in discussione, quale permuta immobiliare.
6.1.1.
Secondo l'art. 124 cpv. 2 lett. b LT, sono in particolare imponibili le permute. Infatti, la sola differenza fra la vendita e la permuta è rappresentata dal fatto che, in quest'ultimo caso, il prezzo non viene pagato in denaro ma del tutto o in parte con un altro fondo in natura; in tal modo, entrambe le parti sono nel contempo venditore e compratore (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 82)
È anche noto, peraltro, che la dottrina non è tuttavia unanime nel considerare la permuta come un trasferimento imponibile. Mancherebbe, infatti, l'elemento della realizzazione dell'utile immobiliare: nel caso in cui taluno scambi un fondo con un altro di pari valore e di funzione equivalente, non vi sarebbe alcuna differenza con il caso in cui il fondo rimanga nelle mani dello stesso proprietario; in entrambi i casi, cioè, l'incremento di valore non emergerebbe, ma rimarrebbe latente (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 85; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 102 ss.). Si dovrebbe, allora, concludere che una permuta che abbia ad oggetto fondi di uguale valore e di funzione equivalente non è imponibile, mentre lo sarebbe solo l'eventuale conguaglio pagato da una delle parti. Tuttavia, una simile soluzione aprirebbe notevoli difficoltà pratiche, obbligando l'autorità di tassazione ad intraprendere ogni volta un accertamento circa l'equivalenza funzionale dei fondi permutati (Rumo, Die Liegenschaftsgewinnund die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 99), ed offrirebbe indubbiamente ampie possibilità di elusione. Inoltre, l'imposizione delle permute limitatamente all'eventuale conguaglio creerebbe complicazioni di difficile soluzione, non solo in relazione al calcolo dell'utile. D'altra parte, se l'imposizione venisse differita, al momento della successiva alienazione di uno dei fondi permutati occorrerebbe stabilire se il precedente trasferimento, determinante per calcolare la durata del possesso ed il valore di acquisto, sia l'acquisto del fondo dato in permuta oppure l'acquisto del fondo ricevuto in permuta. Si tratta di una questione non indifferente, in quanto idonea ad incidere sui rispettivi oneri d'imposta latenti (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 82).
6.1.2.
Il contratto dell'8 gennaio 1999, su cui si fonda il trapasso di proprietà che ha dato luogo alla decisione impugnata, è un contratto di "permuta immobiliare di quote di comproprietà con conguaglio".
In tal modo, non si vede come possa essere contestata la sua sussunzione entro il campo di applicazione dell'art. 124 cpv. 2 lett. b LT. In effetti, il fatto che l'oggetto della permuta sia costituito dalle quote di comproprietà di due immobili non impedisce che sia applicabile la disposizione citata. Si ricordi che oggetto dell'imposta sugli utili immobiliari sono infatti "i guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di essi" (art. 123 LT) e che la nozione di "proprietà di immobili" corrisponde con quella di "fondo" di cui parla l'art. 655 CC (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 61). Ebbene, secondo il codice civile, vi rientrano i beni immobili, i diritti per sé stanti e permanenti intavolati nel registro fondiario, le miniere e le quote di comproprietà di un fondo. Per il diritto civile, la quota di comproprietà costituisce essa stessa un oggetto di proprietà individuale, che il comproprietario può alienare (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 62 e dottrina citata).
Se, dunque, due proprietari che si scambiano altrettanti immobili sono soggetti all'imposta sugli utili immobiliari come se avessero venduto e comprato l'un l'altro i due oggetti, non si vede perché le stesse conseguenze fiscali dovrebbero essere escluse quando si scambiano due quote di comproprietà.
6.2.
Si tratta ora dunque di verificare se non vi sia tuttavia all'art. 125 LT una disposizione che esclude l'imposizione della permuta quando l'oggetto sono due quote di comproprietà, se la conseguenza dello scambio è lo scioglimento delle proprietà collettive. È quanto sostiene la ricorrente, che invoca l'art. 125 lett. c LT.
6.2.1.
Per l'art. 125 lett. c LT, l'imposizione degli utili immobiliari è differita, fra l'altro, in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie come pure delle altre proprietà collettive, per queste ultime solo quando la divisione avviene in natura e senza conguaglio in denaro.
Mentre l’art. 124 lett. c LT dichiara imponibili, in linea di principio, tutti i casi di scioglimento di proprietà collettive, la lett. c dell’ art. 125 ne limita invece la portata, introducendo due importanti eccezioni.
Una prima eccezione è rappresentata dal differimento dell’imposizione in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie, indipendentemente dal fatto che esso comporti o meno il versamento di conguagli in denaro.
In secondo luogo, l’imposizione viene differita in tutti i casi di scioglimento di comproprietà e di proprietà comuni in cui vi è mera divisione in natura priva di conguagli in denaro (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 122-123).
6.2.2.
Deve dunque essere sottolineato il fatto che la fattispecie di differimento dell'imposizione rappresenta un'eccezione al principio dell'imponibilità dello scioglimento delle proprietà collettive, affermato all'art. 124 LT. L'inserimento dello scioglimento delle proprietà collettive fra i negozi imponibili è opera della Commissione speciale in materia tributaria, che ha voluto aggiungere all'elenco esemplificativo anche questa importante fattispecie, in seguito ad una sentenza della Camera di diritto tributario (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1 del 26 aprile 1994, p. 48). Con quest'ultima decisione, infatti, l'autorità giudiziaria cantonale aveva stabilito che, per la LIMVI, erano imponibili, dato il mero carattere esemplificativo all'elenco dei negozi imponibili, da un lato, e la portata generale della nozione di alienazione, dall'altro, anche tutti i trasferimenti di proprietà che avvengono nel quadro dello scioglimento delle proprietà collettive (proprietà comuni e comproprietà).
Le sole eccezioni all'imponibilità vanno dunque ricercate nella tassativa enumerazione dei casi di esenzione e differimento dell'imposizione, contenuta nella stessa legge (CDT n. 29 del 9 marzo 1994).
Affermato, in modo generale, il principio dell'imponibilità, la Camera ha poi risolto anche l'ulteriore questione delle modalità di imposizione. I modelli cui si può ispirare la tassazione della fattispecie in esame sono due: uno è quello della permuta e consiste nel considerare lo scioglimento della comproprietà come una doppia alienazione, ove entrambi i trasferimenti sono soggetti all'imposta; l'altro pone invece l'accento sull'elemento della realizzazione e consiste nell'imporre solo la cessione della parte che eccede la quota di un contraente, contro pagamento di un conguaglio. In altri Cantoni si è adottato il primo modello, assimilando lo scioglimento di ogni proprietà collettiva ad una permuta; in tal modo, divengono imponibili anche i casi di Realteilung, cioè di divisione reale, salvi soltanto i motivi di differimento espressamente formulati dal legislatore (così nel Canton Zurigo e nel Canton Argovia; cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., 86 e dottrina e giurisprudenza citate; inoltre, AGVE 1996 p. 430 ss.; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, § 216 LT-ZH, nn. 48-51, pp. 1330-1331). La giustificazione di tale prassi è che, nel caso di uno scioglimento senza conguagli manca sì l'elemento della realizzazione, tanto che dal punto di vista economico si parla di una semplice ristrutturazione della proprietà; tuttavia, si tratterebbe di un trasferimento imponibile, per il fatto che ognuno dei contraenti acquista in proprietà esclusiva la metà della quota di partecipazione alla proprietà collettiva dell'altro.
La Camera di diritto tributario, nella già citata decisione, ha ritenuto di non aderire alla concezione fatta propria dalla giurisprudenza di altri Cantoni, considerando invece centrale la nozione di realizzazione. Tale conclusione è stata fatta propria dal legislatore, che, all'art. 125 LT, ha stabilito che l'imposizione è differita nei casi di "scioglimento delle comunioni ereditarie come pure delle altre proprietà collettive, per queste ultime solo quando la divisione avviene in natura e senza conguaglio in denaro". Vi sono cioè due importanti limiti al principio, affermato dall'art. 124 LT: in primo luogo, vi è differimento ogniqualvolta la proprietà collettiva che viene sciolta si presenti sotto forma di comunione ereditaria, a prescindere dal fatto che vi sia una semplice divisione in natura oppure il versamento di un conguaglio; in secondo luogo, anche l'imposizione dello scioglimento di tutte le altre forme di proprietà collettiva è differito nel caso in cui vi sia una semplice Realteilung, senza cioè che vi sia il trasferimento di una parte eccedente la quota di un contraente, con conseguente versamento di un conguaglio in denaro o in altra forma (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 86).
6.2.3.
Ora, nel caso qui in esame, è vero che vi è stato uno scioglimento di comproprietà. Anzi, per essere precisi, si è verificato lo scioglimento di due comproprietà, sebbene le comproprietarie interessate fossero le stesse. Deve infatti essere ricordato che, in virtù del principio di specialità, che vige in materia di diritti reali, la comproprietà può sempre riferirsi solo a singoli oggetti («Es bestehen… ebensoviele Miteigentumsverhältnisse, als Sachen vorhanden sind», cfr. Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Das Sachenrecht, Art. 641-654 CC, 5a ediz., Berna 1981, Art. 646 CC, n. 11, pp. 483-484).
Ciò che è stato sciolto non è allora una comproprietà fra due persone, avente per oggetto due beni immobiliari, bensì due comproprietà distinte fra le stesse due persone.
Di conseguenza, è evidente che non si rientra nel caso eccezionale, per il quale l'art. 125 lett. c LT ha previsto il differimento dell'imposizione, che è rappresentato, come detto, dallo scioglimento delle proprietà collettive "in natura e senza conguaglio in denaro". Se si prendono in considerazione singolarmente le due comproprietà in discorso, si deve constatare infatti che lo scioglimento delle stesse non è avvenuto "in natura" e neppure "senza conguaglio", anche se in parte il conguaglio non è stato pagato in denaro. Per quanto concerne lo scioglimento delle comproprietà, l'art. 651 cpv. 1 CC prevede che esso sia effettuato mediante divisione in natura, mediante la vendita a trattative private od agli incanti con divisione del ricavo, o mediante cessione della cosa ad uno o più dei comproprietari compensando gli altri. Esaminando la fattispecie alla luce di questi principi, si deve concludere che le due comproprietà di cui si tratta sono state sciolte mediante cessione della cosa ad una delle comproprietarie – un immobile ad ognuna delle due comproprietarie – compensando l'altra comproprietaria mediante cessione della metà dell'altro immobile. In altri termini, il conguaglio per la rinuncia alla metà di un immobile da parte di una comproprietaria è stato pagato non in denaro ma, almeno prevalentemente, in natura, mediante cessione della quota di comproprietà dell'altro immobile.
6.2.4.
Da quanto precede, discende la conseguenza che la permuta ha rappresentato la concreta modalità di estinzione del debito nato per effetto dello scioglimento della comproprietà, caratterizzato dalla rinuncia di una comproprietaria alla propria metà dell'immobile. La residua differenza è stata poi saldata mediante versamento in contanti.
Come si vede, non vi è alcuna differenza con la conclusione cui si è pervenuti in precedenza, esaminando l'operazione dal punto di vista delle norme sull'imposizione della permuta. In quell'ipotesi, la permuta precedeva concettualmente lo scioglimento delle comproprietà: le due comproprietarie si scambiano cioè le rispettive quote di comproprietà dei due immobili, con la conseguenza che ognuna diventa proprietaria di un intero immobile e che dunque cessano di esistere le comproprietà. Esaminando invece l'operazione partendo dallo scioglimento delle comproprietà, si perviene allo stesso esito sostanziale, considerando però la permuta come una modalità di estinzione del debito reciproco nato proprio con la divisione.
In entrambi i casi, non è ammesso il differimento dell'imposizione.
6.2.5.
Certo, si potrà obiettare che questa conclusione introduce una disparità di trattamento fra i coeredi che sciolgono la comunione ereditaria – i quali beneficiano del differimento dell'imposizione in ogni caso – ed i comproprietari che sciolgono più comproprietà. È vero, del resto, che il principio di specialità vale anche per gli oggetti in proprietà comune (cfr. Rey, Die Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum, tomo I, Berna 1991, n. 983, p. 216). Tuttavia, il patrimonio in proprietà comune costituisce una "univeritas iuris", cioè un insieme giuridico, composto non solo di cose ma anche di altri diritti; tale insieme può essere oggetto di un unico negozio giuridico di carattere obbligatorio (può cioè essere venduto, affittato, donato), anche se, proprio perché continua a vigere il principio di specialità, non può essere oggetto di un unico diritto reale (Meier-Hayoz, op. cit., Syst. Teil, n. 149, p. 77 e n. 160 p. 80).
Sebbene, concettualmente, lo scioglimento di una comunione ereditaria debba dunque essere considerato come lo scioglimento della proprietà comune di diversi beni, ciò non toglie che goda di un privilegio fiscale, giustificato anche dalla particolare connessione esistente fra i beni che rientranti nella massa appartenente alla comunione ereditaria. È d'altronde comprensibile che il legislatore abbia esteso il differimento, previsto per il caso della successione come tale, anche alla seguente divisione, perché altrimenti l'imposizione che fosse avvenuta a tale momento avrebbe di fatto reso priva di senso la rinuncia ad imporre la devoluzione mortis causa, che quasi sempre precede la divisione e ne costituisce la necessaria premessa.
6.2.6.
L'ultima considerazione proposta ne suggerisce una ulteriore.
Il differimento nel caso della divisione ereditaria è previsto anche dalla legge sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei comuni (LAID), precisamente alla lettera a del capoverso 3 dell'art. 12, che si riferisce al trapasso di proprietà in seguito a cessione. Ogni altra fattispecie di scioglimento di proprietà collettive è dunque considerata imponibile.
Ora, la dottrina ritiene che i casi di differimento dell'imposizione degli utili immobiliari non rientranti nell'elenco tassativo contenuto nella LAID, ma tuttora esistenti nelle legislazioni cantonali, siano in contrasto con l'armonizzazione fiscale (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 61 all’art. 12 LAID, p. 198). È pertanto dubbio che le leggi cantonali che differiscono l'imposizione in caso di scioglimento di proprietà collettive possano mantenere tali disposizioni anche dopo la scadenza del termine di adeguamento alla LAID (sulla questione, dal punto di vista della legge del Canton Basilea Campagna, cfr. Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Basilea/Liestal 1998, p. 136).
Senza che occorra in questa sede risolvere il problema della compatibilità dell'art. 125 lett. c LT con l'art. 12 LAID, non sembra peraltro fuori luogo ritenere perlomeno poco opportuna, proprio nella prospettiva dell'armonizzazione fiscale, una sua interpretazione estensiva, così come vorrebbe la ricorrente. Se, cioè, è già discutibile che possa essere mantenuto il differimento nei casi di divisione in natura senza conguagli in denaro, riferiti al singolo bene in comproprietà o in proprietà comune, non è comunque il caso di ampliare ulteriormente il campo di applicazione di tale norma eccezionale.
6.3.
La ricorrente fa riferimento ad una sentenza di questa Camera, che risale al 9 marzo 1994 (RDAT I-1995 n. 17t pp. 399-403), nella quale era stato affermato che lo scioglimento della comproprietà mantenendo invariate le proporzioni e quindi senza versamento di conguaglio, configura un caso di differimento dell’imposizione, dove l’alienante subentra "de jure e de facto" nella posizione del precedente proprietario.
A prescindere dal fatto che si tratta di una sentenza emessa in applicazione dell'abrogata LIMVI, che, come già rilevato, disciplinava le transazioni qui in esame in maniera alquanto lacunosa, devono comunque essere sottolineate le notevoli differenze fra le due fattispecie comparate. Se si esaminano i fatti su cui si fonda la decisione citata, ci si avvede, infatti, che si trattava della trasformazione della comproprietà su un immobile in una proprietà per piani fra gli stessi comproprietari. L'effetto è dunque quello di una trasformazione di una comproprietà in una forma qualificata di comproprietà. È indiscusso che tale fattispecie dà luogo a differimento dell'imposizione anche per l'art. 125 lett. c LT (Soldini/Pedroli, op. cit., 123) e persino per le legislazioni che assoggettano anche le divisioni in natura (p. es. Zurigo: Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., § 216 LT-ZH, n. 51, p. 1331).
7. Il ricorso è conseguentemente respinto. Dato il carattere di principio della questione sollevata dalla ricorrente, si rinuncia tuttavia a prelevare tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: