Incarti n. 80.2000.00048 80.2000.00049
Lugano 10 maggio 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sui ricorsi dell'11 marzo 2000
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 12 novembre 1997 __________ __________ cedeva alla moglie __________ i seguenti beni immobili:
· PPP __________ RFD __________ -__________ di 61 millesimi comproprietà di un mezzo del fondo part. N. __________;
· PPP __________ RFD di __________ __________ di 40.22 millesimi comproprietà di un mezzo del fondo part. N. __________;
· PPP __________ RFD di __________ __________ di 38.22 millesimi comproprietà di un mezzo del fondo part. N. __________;
· PPP __________ RFD di __________ di 28.22 millesimi comproprietà di un mezzo del fondo part. N. __________;
· PPP __________ RFD di __________ di 56 millesimi comproprietà di un mezzo del fondo part. N. __________;
· Mapp. N. __________ RFD di __________, subalterni __________ -__________, e, comproprietà di un mezzo.
La cessione è avvenuta a titolo di negozio giuridico fra coniugi, senza alcuna controprestazione in denaro nel quadro di una definizione e sistemazione dei rapporti patrimoniali tra le parti. I debiti ipotecari verso __________, garantiti dalle cartelle ipotecarie gravanti i singoli immobili e menzionate partitamente nell’atto pubblico, sono rimaste, come fino ad allora, a esclusivo carico di __________ __________.
1.2.
Successivamente, il 27 luglio 1999 __________ __________ e la comproprietaria __________ __________ vendevano la PPP n. __________ RFD di __________ __________ a __________ __________.
1.3.
Il 27 dicembre 1999 l’Ufficio di tassazione di Bellinzona notificava a __________ __________ le tassazioni relative alla cessione degli immobili sopra elencati alla moglie __________.
La cessione del foglio di PPP __________ RFD __________ -__________ del fondo N. __________ di __________, del foglio PPP N. __________ del fondo N. __________ di __________ e del mapp. N. __________ di __________ non dava luogo ad alcun utile immobiliare imponibile, poiché il valore di alienazione accertato dall’autorità fiscale era pari al valore d’investimento deducibile. Per contro la cessione delle PPP N. __________ e __________ RFD di __________ __________, del fondo part. N. __________ per complessivi 78.44 millesimi e del mapp. N. __________ RFD di __________ dava luogo all’imposizione di un utile immobiliare e meglio di fr. 46'613 per la cessione delle PPP __________ e __________ di __________ __________ (imposta dovuta: fr. 14'916.15) e di fr. 35'000.- per la cessione del mapp. N. __________ di __________ (imposta dovuta fr. 8'400.-) (cfr. notifiche di tassazione del 27 dicembre 1999). Il valore d’alienazione, non indicato nell’atto pubblico, veniva stabilito dall’Ufficio di tassazione avvalendosi dell’Ufficio cantonale di stima.
1.4.
I reclami presentati dai coniugi __________, avvalendosi del patrocinio dell’avv. __________, venivano respinti con decisioni del 25 febbraio 2000, argomentando:
Con rogito n. __________ del notaio __________ __________ __________ del 12.11.1997 il Signor __________ __________ ha ceduto alla moglie, tra gli altri, i mappali oggetto delle contestate imposizioni.
Il fatto che al punto 6) di detto contratto si citi che la cessione avviene senza controprestazione in danaro non influisce sull'imposizione o meno del trasferimento.
Per l'art. 131 cpv. 1 LT, il valore di alienazione è quello risultante dall'atto notarile o dalla contrattazione.
Nel valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall'acquirente nei confronti dell'alienante, purché siano in relazione causale con l'alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti ad essi relativi. E' peraltro irrilevante quale forme assuma tale controprestazione (cfr. sentenza CDT n. __________.__________.__________ del 15 giugno 1998 in re R.L.).
Risulta per contro determinante il fatto che "Le cessioni sono state stipulate per una definizione e sistemazione dei rapporti patrimoniali fra le parti".
Non vi è disposizione della legge tributaria che preveda il differimento dell'imposizione, nel caso di un trasferimento a saldo di un credito della moglie, derivante dalla liquidazione del regime patrimoniale (cfr. sentenza CDT n. __________.__________.__________ del 5 luglio 1999 in re P.S.).
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________, sempre assistiti dall’avv. __________, chiedono nuovamente l’annullamento delle due suddette decisioni. Degli argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
2.2.
L’Ufficio di tassazione, dal canto suo, propone di respingere il ricorso.
2.3.
All’udienza del 18 aprile 2000, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. In particolare, il ricorrente ha spiegato le ragioni, di carattere familiare, per cui ha trasferito alla moglie gli immobili in discussione.
3. 3.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
3.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
4. Nella fattispecie, l'Ufficio di tassazione ha considerato la "cessione fra coniugi", intervenuta in seguito all'atto pubblico del 12 novembre 1997 fra il ricorrente e la moglie __________, come un trasferimento della proprietà immobiliare soggetto all'imposta sugli utili immobiliari.
Il ricorrente contesta tale interpretazione, invocando l'art. 125 lett. a LT, che ammette il differimento dell'imposizione, nel caso dei trasferimenti a titolo di donazione.
4.1.
Il primo problema posto dal contratto in esame è quello di qualificarlo giuridicamente. Come detto, infatti, l'atto pubblico su cui si fonda il trasferimento immobiliare in questione è intitolato semplicemente "cessione fra coniugi", ma il ricorrente sostiene essersi trattato di una donazione.
4.1.1.
Deve essere anzitutto rilevato che gli immobili trasferiti alla moglie rientravano nella massa degli acquisti del marito, in quanto erano tutti stati acquistati dopo il matrimonio (celebrato il 20 giugno 1985).
La legge presume, d'altronde, fino a prova del contrario, che ogni bene rientri nella categoria degli acquisti (art. 200 cpv. 3 CC).
4.1.2.
Ci si domanda pertanto quali conseguenze giuridiche abbia, sul piano del diritto matrimoniale, la cessione di beni immobiliari, rientranti nella massa degli acquisti, da un coniuge all'altro.
A tale proposito, il ricorrente sostiene, come detto, che il trasferimento sia avvenuto a titolo di donazione, per ragioni di carattere strettamente familiare, come spiegato all'udienza. In altri termini, gli immobili sarebbero passati dalla massa degli acquisti del marito a quella dei beni propri della moglie. La conseguenza sarebbe che, al momento della successiva liquidazione del regime patrimoniale, tutti questi beni sarebbero esclusi dal calcolo dell'aumento, proprio perché si tratta di beni propri della moglie.
Ma la conseguenza appena prospettata induce tuttavia a qualche riflessione.
Anzitutto, si deve tener presente che, nei rapporti fra acquisti e beni propri, vige la regola dell’immutabilità dell’appartenenza ad una massa patrimoniale. L’art. 198 CC vieta espressamente di concordare tra coniugi il trasferimento da una massa patrimoniale all’altra di quanto viene qualificato bene proprio in modo imperativo dalla legge. La partecipazione reciproca agli acquisti dell’altro coniuge è, per il legislatore, un elemento essenziale e necessario della partecipazione agli acquisti, cui in linea di principio non si può rinunciare. Le sole eccezioni a tale principio sono quelle enunciate all’art. 199 CC (Pedroli, Il divorzio tra diritto civile e diritto fiscale, in RDAT I-1998, p. 539, con riferimento a PVG 1996 n. 79 p. 238).
4.1.3.
Dunque, l'unica possibilità di trasferire beni dalla massa degli acquisti a quella dei beni propri dovrebbe essere data dalla donazione. Tuttavia, l’art. 208 cpv. 1 CC stabilisce che le liberalità fatte da un coniuge negli ultimi cinque anni prima dello scioglimento del regime dei beni senza il consenso dell'altro, siano reintegrate negli acquisti. In altri termini, il coniuge non può disporre a titolo gratuito se non nei limiti dei beni propri; se invece dispone di acquisti, è previsto addirittura che il bene donato sia ripreso prelevandolo dal patrimonio del terzo (art. 208 cpv. 2 CC). Ovviamente questa disposizione si fonda sull'ipotesi che la donazione favorisca un terzo ed è invece inapplicabile qualora beneficato sia lo stesso altro coniuge: non avrebbe infatti alcun senso pretendere che quest’ultimo tragga profitto una seconda volta di quanto avuto in donazione, ricevendone ancora la metà a titolo di partecipazione all’aumento. In dottrina, tuttavia, si sottolinea come, di fronte ad una donazione fra coniugi, avente per oggetto dei beni rientranti negli acquisti, ci si debba domandare se non si tratti piuttosto di un anticipo sul credito di partecipazione; si deve, perciò, interpretare la volontà delle parti al momento della liberalità (Deschenaux, La protection de l’expectative de bénéfice dans le régime de la participation aux acquêts selon l’avant-projet de la loi fédérale modifiant le Code civil suisse [effets généraux du mariage et régime matrimonial], in: Schnyder/Gauch [a cura di], Gedächtnisschrift Peter Jäggi, Friburgo 1977, p. 188). Se si verifica che la devoluzione è stata intesa come anticipo, sebbene non sia comunque applicabile l’art. 208 CC, l’importo devoluto deve essere però aggiunto agli acquisti, per la commisurazione dell’aumento; quindi, calcolata la partecipazione del coniuge “donatario”, si deve computare su tale quota l’anticipo già ricevuto (Ott, Der Schutz der Anwartschaft auf den Vorschlagsanteil unter dem Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung mit Hilfe der güterrechtlichen Herabsetzungsund Rückforderungsklage, in: Riemer/Walder/Weimar [a cura di], Festschrift für Cyril Hegnauer zum 65. Geburtstag, Berna 1986, p. 297). L’autore citato aggiunge che, non trattandosi di una “reintegrazione” nel senso dell’art. 208 cpv. 1 CC, non dovrebbe trovare applicazione neppure il termine quinquennale previsto da tale disposizione.
4.1.4.
Per applicare i principi descritti, come detto, si tratta di risolvere dapprima la questione del carattere gratuito o meno della cessione; si deve cioè interpretare la volontà delle parti, per stabilire se abbiano voluto effettivamente anticipare l'estinzione del credito di partecipazione del coniuge beneficiario oppure non si sia trattato di una liberalità vera e propria.
La dottrina fa opportunamente notare come il sistema instaurato dal legislatore, che si fonda sulla suddivisione dell'aumento, porta a concludere che vi sia una "praesumptio facti" del carattere di anticipo del trasferimento da un coniuge all'altro, tanto più che l'animus donandi, negli affari relativamente importanti, non si presume (Deschenaux, op. cit., p. 188, nota 79). Proprio perché la devoluzione fra coniugi può intervenire a compensazione di pretese patrimoniali, si esclude ogni presunzione dell’esistenza di una intenzione di donare in una simile eventualità, diversamente da quanto accade in presenza di un rapporto di parentela o di amicizia fra le parti, in caso di anzianità, cattiva salute oppure di buone condizioni patrimoniali del donante e di stato di bisogno del donatario (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, § 4, n. 87, p. 160).
4.1.5.
Venendo all'esame della fattispecie, l'atto pubblico su cui si fonda il trasferimento fra il ricorrente e la moglie non è stato intitolato "donazione" bensì "cessione fra coniugi". Il punto 6 del contratto ha il seguente tenore:
«Le cessioni avvengono a titolo di negozio giuridico fra coniugi, senza controprestazione alcuna in danaro.
Le cessioni sono state stipulate per una definizione e sistemazione dei rapporti patrimoniali fra le parti».
Come si vede, aldilà del fatto che non si parla in alcun modo di "donazione", le parti hanno espressamente stabilito che le cessioni sono avvenute "per una sistemazione dei rapporti patrimoniali fra le parti". Questa clausola permette di concludere che i coniugi __________ abbiano voluto in tal modo anticipare, tramite il trasferimento degli immobili dal marito alla moglie, l'estinzione del credito di partecipazione della moglie, pur senza liquidare il regime. Proprio il fatto di avere incluso nel contratto il riferimento alla "definizione e sistemazione" dei rapporti patrimoniali permette cioè di supporre che sia loro intenzione, al momento della liquidazione del regime, considerare il suddetto trasferimento come un'anticipazione della stessa.
Le ragioni personali che costituiscono il movente della cessione, illustrate dal ricorrente nel corso dell'udienza tenutasi dinanzi alla Camera di diritto tributario, non mutano la natura della stessa, ma contribuiscono tutt'al più a far comprendere perché gli immobili sono stati trasferiti dal marito alla moglie.
4.2.
Ora, in ipotesi come quella appena descritta, è vero che non vi è la liquidazione del regime patrimoniale e non si procede pertanto né al calcolo dell'aumento né all'estinzione dell'eventuale credito di partecipazione.
Ma non è meno vero che il trasferimento di beni da un coniuge all'altro influenzerà in modo determinante il calcolo dell'aumento, riducendo in misura significativa il credito di partecipazione della moglie.
Proprio considerando il carattere di anticipazione della liquidazione del regime, che si è visto essere proprio delle cessioni in esame, è possibile concludere per l'assoggettamento delle stesse all'imposta sugli utili immobiliari.
Non vi è infatti una disposizione della legge tributaria che preveda il differimento dell'imposizione, nel caso di un trasferimento a saldo di un credito della moglie, derivante dalla liquidazione del regime patrimoniale. Il differimento è infatti riservato ai casi dell'adozione e dello scioglimento del regime della comunione dei beni (art. 125 lett. b LT; cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 121).
Se il trasferimento si verifica nell'ambito dello scioglimento del regime ordinario, si ammette pertanto che il coniuge cedente realizzi un utile immobiliare, anche senza ricevere un corrispettivo in denaro: in effetti, se egli abbandona la proprietà di un suo immobile per estinguere un debito nei confronti del coniuge o quale contropartita del diritto di quest'ultimo ad una parte dell'utile realizzato dall'unione dei coniugi, si presuppone che egli gli dovesse a tale titolo un importo corrispondente al valore dell'immobile al momento del divorzio (cfr. sentenza del Tribunale federale del 29 ottobre 1997, in RDAF 54/1998 p. 159 ss. consid. 5a).
4.3.
Né può essere invocata, per le ragioni già precedentemente esposte, la fattispecie di differimento prevista dall'art. 125 lett. a LT. Essa è infatti riservata ai casi di trasferimento per successione, divisione ereditaria, legato, donazione o altro contratto soggetto all'imposta di successione o donazione.
Come poc'anzi spiegato, la volontà dei coniugi che emerge dal contratto di cessione non è chiaramente quella di fare una donazione, a prescindere dal movente concreto dell'operazione, descritto in udienza.
5. Per le ragioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. I ricorsi sono respinti.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1'080.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: