Incarto n. 80.2000.00211
Lugano 5 gennaio 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 14 dicembre 2000
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Nella notifica della tassazione IC/IFD 1997-98, intimata il 15 febbraio 1999, l'Ufficio di tassazione esponeva ai coniugi __________ un reddito d'altra fonte di fr. 35'000.- di media annua, proveniente dagli importi fatturati alla "__________ __________ __________ ".
1.2.
Con tempestivo reclamo del 21 febbraio 1999 i coniugi __________ contestavano l'esposizione del reddito aziendale di fr. 35'000.- di media annua, allegando un conteggio riassuntivo dei costi delle costruzioni realizzate a __________, dal quale risulta l'assenza di redditi.
Dopo aver sentito il contribuente, l'Ufficio di tassazione con decisione dell'11 dicembre 2000 accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito aziendale a fr. 22'000.- di media annua.
2. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ contesta nuovamente il reddito aziendale espostogli dall'Ufficio di tassazione, rilevando che il reddito aziendale complessivo è di soli fr. 16'000.-.
3. 3.1.
Dalla documentazione prodotta dal ricorrente all'Ufficio di tassazione risulta che il 3 giugno 1994 __________ __________ e __________ __________ __________ hanno acquistato per metà ciascuno la part. n. __________, prato di mq 1692, di __________.
3.2.
Con atto pubblico del 12 ottobre successivo i coniugi __________ frazionavano la part. n. __________ in tre particelle: la n. __________ di mq 569, la n. __________ di mq 524 e la n. __________ di mq 599, vendendo nel contempo la part. n. __________ di mq 599 a __________ __________ e __________ __________ __________, che l'hanno acquistata in comproprietà per metà ciascuno al prezzo di fr. 120'000.-.
Il 5 settembre 1994, precedentemente quindi all'atto pubblico di frazionamento e di compravendita succitato, i coniugi __________ avevano stipulato una convenzione privata con i coniugi __________, mediante la quale si conveniva un prezzo di fr. 560'000.- per la cessione globale del terreno, vale a dire della part. n. __________ e della costruzione chiavi in mano, con facoltà di subappaltare l'esecuzione delle opere, precisando che il prezzo del terreno era di fr. 120'000.- e quello della costruzione di fr. 440'000.-.
Il 5 ottobre 1994 poi, successivamente alla convenzione privata ma precedentemente all'atto pubblico di frazionamento e di compravendita succitato, i coniugi __________ avevano stipulato un contratto generale d'appalto con cui conferivano l'edificazione di una casa monofamiliare sul mapp. n. __________ per un prezzo forfetario di fr. 369'000.-.
3.3.
Con atto pubblico del 13 aprile 1995 hanno venduto ai coniugi __________ e __________ __________, che l'hanno acquistata in comproprietà per metà ciascuno, la part. n. __________, di mq 524, al prezzo di fr. 125'000. Il medesimo giorno i coniugi __________ hanno inoltre stipulato con i coniugi __________ una convenzione privata per la vendita della part. n. __________ e la costruzione di una casa monofamiliare allo stato greggio, precisando che il prezzo del terreno era di fr. 125'000.- e quello della costruzione di fr. 270'000.-.
3.4.
La compravendita della part. n. __________, avvenuta il 12 ottobre 1994, è stata assoggettata all'imposta sul maggior valore immobiliare, la compravendita della part. n. __________, avvenuta nel 1995, è invece stata assoggettata, conformemente alla nuova LT, entrata in vigore il 1° gennaio 1995, all'imposta sugli utili immobiliari.
L'Ufficio dei Registri, autorità competente in materia di tassazione del maggior valore immobiliare, ha accertato, come risulta dall'estratto della decisione agli atti, l'assenza di maggior valore imponibile, poiché il prezzo del precedente acquisto (fr. 116'823.-) aumentato del 5% (fr. 5'841.-) superava il prezzo di vendita di fr. 120'000.-.
Dal canto suo, l'Ufficio di tassazione ha accertato, come risulta dall'estratto della decisione agli atti, l'assenza di utile immobiliare imponibile e, meglio, che il valore d'investimento (fr. 128'059.-) supera quindi il valore dell'alienazione (fr. 125'000.-).
4. 4.1.
Nella tassazione ordinaria IC/IFD 1997-98 l'autorità fiscale ha considerato unicamente l'attività per così dire imprenditoriale quale appaltatore svolta dai contribuenti, distinguendo nondimeno l'attività relativa alla costruzione di una casa monofamiliare chiavi in mano sulla part. n. __________ (vendita a __________) da quella relativa alla costruzione grezza eretta sulla part. n. __________ (vendita a __________).
In quest'ultimo caso (vendita __________), l'attività imprenditoriale svolta dal ricorrente non è stata considerata, verosimilmente per il semplice fatto che dalla stessa non è scaturito alcun guadagno.
Per contro, nel primo caso (vendita __________), i contribuenti hanno subappaltato la costruzione della casa unifamiliare da fornire chiavi in mano alla ditta __________ __________ __________, la quale ha incassato l'intero importo di fr. 440'000.-, ristornando poi un importo di fr. 70'000.- ad __________ __________. Tale importo è stato considerato dall'Ufficio di tassazione quale reddito aziendale ed è stato imposto in media annua ai contribuenti nella notifica di tassazione del 15 febbraio 1999. In sede di reclamo, da tale reddito è stato dedotto un importo di fr. 26'000.- a titolo di "spese supplementari sopportate nell'ambito dell'operazione __________ " (cfr. decisione su reclamo dell' 11 dicembre 2000).
4.2.
Questa Camera non può condividere questa impostazione.
4.2.1.
Va innanzi tutto ricordato che lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, che ha per oggetto i guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT) e che per ciò stesso si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). I costi d'investimento sono elencati partitamente all'art. 134 LT. Il valore dell'alienazione, che, secondo l'art. 131 cpv. 1 LT, risulta dall'atto notarile o dalla contrattazione, comprende anche le prestazioni effettuate dall'acquirente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 221 ss.).
4.2.2.
Come ha rilevato in una recente sentenza il Tribunale federale, se il venditore ha concluso con l'acquirente un contratto d'appalto per l'edificazione di un immobile sul fondo, il valore dell'alienazione corrisponde alla somma del valore del terreno e della mercede pattuita nel contratto d'appalto, nella misura in cui i contratti sono interdipendenti, in tal modo che non si sarebbe giunti alla conclusione dell'uno senza la conclusione dell'altro e che il l'operazione complessiva equivale all'alienazione di una costruzione finita. Se queste condizioni siano date o meno è questione che va valutata sulla base di tutte le circostanze nel momento del caso nel momento in cui sono state concluse le stipulazioni.
Questa prassi, detta del computo complessivo ("Zusammenrechnungspraxis"), è stata sviluppata in relazione alle tasse di mutazione (ASA 64 423, consid. 4b; inoltre la giurisprudenza ivi citata: ZBl 88/1987 p. 178 ss; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. IV, Berna 1966, cifra 4ss. ad § 181; Reimann/Zuppinger/Fessler, Ergänzungsband, Berna 1983, cifra 4ss ad § 181; Fessler, Das Handänderungssteuerrecht des Kantons Zürich, in ZBGR 62/1981, p. 1 ss.; Steiner, Die neuere Praxis zur wirtschaftliche Betrachtungsweise im zürcherischen Grundsteuerrecht, in ASA 52 305 ss.; Stadlin, Zur Praxis der Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn bei der Handänderungssteuer, in BJM 1988, p. 57 ss.; Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer in Kanton Zürich, in ZStP 1993, p. 102 ss.; inoltre recentemente BN 2000 p. 269; BN 1998 p. 349; BN 1999 p. 154).
A sua volta il Tribunale federale, con riferimento alla prassi e alla giurisprudenza di altri Cantoni (p. es. Svitto, Lucerna, Berna) ha ritenuto non arbitraria la prassi del computo complessivo (ASA 54 695 Consid. 4; ASA 50 448 s.), persino in un caso di ricorso in materia di doppia imposizione intercantonale riguardante l'imposta sull'utile immobiliare (ASA 62 720 ss.; DTF 184 I 184, consid. 188 s.).
La giurisprudenza, come sottolinea il Tribunale federale (ASA 64 428), ha d'altronde elaborato una serie di indizi che parlano pro o contro la prassi del computo globale (Honauer, Die Besteuerung der Generalunternehmung, tesi, Berna 1993 p. 297; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., N. 7 ad § 181).
Secondo il Tribunale federale la prassi del computo complessivo può essere applicata anche all'imposta sull'utile immobiliare (ASA 64 428), a maggior ragione se si considera, secondo questa Camera, che l'imposta sull'utile immobiliare non colpisce soltanto i trasferimenti formali della proprietà previsti dal diritto civile ma anche quelli economici (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 77).
Il Tribunale federale stesso, nella sua più recente sentenza, ha espressamente riconosciuto che per la determinazione dell'utile immobiliare imponibile non è determinate il prezzo rogato dal notaio, ma che entrano in considerazione accanto al prezzo risultante dall'atto pubblico tutte le altre prestazioni causalmente connesse. In altre parole, la forma e le modalità con cui vengono prestate non è di rilievo (ASA 64 48 s., consid. 4c).
4.2.3.
È appena il caso di rilevare, infine, che, attribuendo all'alienante i costi di investimento derivanti dalla mercede pattuita nel contratto d'appalto la prassi del computo complessivo non influisce, come rettamente rilevato dal tribunale federale, sulla durata della proprietà, ma ripristina, nel rispetto del principio di congruenza (Soldini/Pedroli, op. cit. p. 182 s.), situazioni tra di loro comparabili (ASA 64 430, consid. 4d).
4.2.4.
Va inoltre rilevato che la situazione prima dell’entrata in vigore della nuova LT (1° gennaio 1995) e dell’imposizione sugli utili immobiliari (LT 1994, Parte V), vigente la Legge sul maggior valore immobiliare del 14 dicembre 1964 (LIMVI), non era diversa.
Anche la LIMVI assoggetta all’imposta sul maggior valore immobiliare sia i trasferimenti formali della proprietà previsti dal diritto civile sia quelli economici, come chiaramente risulta dall’art. 2 cpv. 1 e 2 di detta legge.
Anche per la LIMVI, oggetto dell’imposta era:
· per casi di durata della proprietà di meno di cinque anni, la differenza tra il valore della contrattazione (valore dell’alienazione) e il valore del precedente acquisto (art. 5 cpv. 1 lett. b LIMVI), aumentato delle spese di miglioria (art. 9 LIMVI);
· per casi di durata della proprietà di meno di più di anni, la differenza tra il valore della contrattazione (valore dell’alienazione) e il valore di stima (art. 5 cpv. 1 lett. a LIMVI), ritenuto che il soggetto fiscale poteva chiedere che anche in questi casi il maggior valore imponibile venisse stabilito come per i casi di durata inferiore ai cinque anni, vale a dire secondo l’art. 5 cpv. 1 lett. b LIMVI (art. 5 cpv. 2 LIMVI).
4.2.5.
Unica sostanziale differenza tra la LIMVI e la vecchia LT del 1976, da un lato, e la nuova LT del 1994, dall’altro, è che vigente la LIMVI il reddito conseguito dal soggetto fiscale con il trasferimento della proprietà immobiliare poteva essere colpito, anche per l’imposta cantonale ordinaria se adempiva le condizioni del commercio professionale d’immobili secondo l’art. 18 cpv. 2 lett. a LT. Diversamente, con l’entrata in vigore della nuova LT, ogni trasferimento immobiliare, sia esso formale sia esso economico, viene colpito a livello cantonale unicamente con l’imposta sugli utili immobiliari (cfr. art. 17 cpv. 3 e 67 cpv. 3 LT; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 56 e p. 67 s.). È quindi stata abolita cantonalmente la doppia imposizione economica di un medesimo negozio immobiliare.
Per evitare però che i redditi da commercio professionale d’immobili conseguiti negli anni di computo immediatamente precedenti l’abolizione della vecchia LT, vale a dire negli anni 1993-94, cadessero in una situazione di vuoto contributivo, il Legislatore ha previsto all’art. 307 cpv. 1 LT di imporli nel periodo successivo l’entrata in vigore della nuova legge, vale a dire nel periodo fiscale 1995-96 conformemente all’art. 18 cpv. 2 lett. a dell’abrogata LT (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 379 s.).
4.2.6.
A livello federale il commercio professionale d’immobili era imposto fino alla fine del 1994 secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD e continua a esserlo con l’entrata in vigore della nuova legge secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 68).
4.3.
Venendo ora all’esame del caso di specie, risultano subito evidenti due aspetti:
· innanzi tutto la stretta connessione tra i contratti di compravendita dei mappali n. __________ ai coniugi __________ e n. __________ ai coniugi __________ e le rispettive convenzioni private, con cui gli acquirenti concludevano con il venditore un contratto d’appalto generale (“chiavi in mano”, “schlüsselfertig”), con l’unica differenza che in un caso (__________) veniva stipulata anche la facoltà di subappaltare determinati lavori;
· in secondo luogo, che l’operazione a breve termine di acquisto del mapp. n. __________, la sua lottizzazione in tre particelle e la vendita di due di esse con praticamente coeva se non precedente stipula di un contratto generale d’appalto, costituisce senza alcun dubbio commercio professionale d’immobili sia secondo l’art. 18 cpv. 2 lett. a LT 1976, sia secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD sia infine secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD (cfr. Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385 ss.; inoltre (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
4.4.
Da due suddetti aspetti poc’anzi rilevati derivano due prime precise conseguenze:
· le due vendite a __________ e a __________ devono essere colpite con l’imposta sul maggior valore immobiliare quella a __________, effettuata il 12 ottobre 1994, vigente ancora la LIMVI e la LT del 1976 e con l’imposta sugli utili immobiliari quella a __________, poiché effettuata il 13 aprile 1995 vigente la nuova LT, conformemente al principio del calcolo complessivo (“Zusammenrechnung”), considerando cioè un tutto inscindibile alienazione del terreno e contratto generale d’appalto con il quale il venditore si impegnava a realizzare gli immobili;
· le due vendite costituiscono pacificamente commercio professionale d’immobili imponibile per l’IC nel 1995-96, nella misura in cui il reddito è stato realizzato nel periodo di computo 1993-94 conformemente alla norma transitoria di cui all’art. 307 cpv. 1 LT e senza restrizioni temporali per l’IFD, vista la continuità legislativa su questo punto tra DIFD e LIFD.
4.6.
Dalle suddette due prime precise conseguenze ne scaturiscono due ulteriori ai fini della decisione del presente ricorso:
· per l’imposta cantonale:
lo stralcio del reddito di fr. 22'000.- di media annua derivante dalla vendita del 1994 a __________, poiché non più imponibile nel periodo fiscale 1997-98 in quanto commercio professionale d’immobili;
· per l’imposta federale diretta:
l’annullamento in ordine dell’imposizione dell’importo di fr. 22'000.- e la retrocessione degli atti all’Ufficio di tassazione perché determini di nuovo il reddito da commercio professionale d’immobili tenendo conto di entrambe le compravendite dopo ulteriori accertamenti che consentano di chiarire per il reddito risp. la perdita di ciascuna della due compravendite il periodo di computo di competenza.
4.7.
Esulano per contro dal presente giudizio:
· le questioni relative all’imposizione dell’ ev. maggior valore conseguito con la vendita __________ e dell’ ev. utile immobiliare conseguito con la vendita __________;
· l’eventuale imposizione ai soli fini dell’imposta cantonale del reddito da commercio professionale d’immobili derivante dalla vendita __________.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto a’ sensi dei considerandi.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo dell’11 dicembre 2000 è annullata e gli atti del procedimento sono retrocessi all’Ufficio di tassazione perché emetta nuovi conteggi, dopo ev. ulteriori accertamenti, conformemente al consid. 4.6.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: