Incarto n. 80.2000.00166
Lugano 7 novembre 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 23 settembre 2000
in materia di: IC/IFD 99/00
presentato da:
_________ _________, _________ _________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. I coniugi _________ e _________ _________ sono separati dal 1996, quando è stata avviata una causa di divorzio.
Il pretore di _________ ha stabilito, in via provvisionale, con decreto del 18 dicembre 1997, il versamento dei seguenti importi da parte del signor _________:
- fr. 717 al mese per il figlio _________;
- fr. 617 al mese per la figlia _________;
- fr. 517 al mese per la figlia _________.
Nella dichiarazione fiscale 1999/2000, _________ _________ chiedeva pertanto la deduzione dal reddito di un importo di fr. 28'800 in media annua, a titolo di alimenti versati.
2. Notificando al contribuente la tassazione IC/IFD 1999/2000, con decisione del 13 marzo 2000, l'Ufficio di tassazione di _________ ammetteva la deduzione per alimenti nella misura di soli fr. 17'154 in media annua.
Il contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 1° aprile 2000, chiedendo la deduzione dell'importo effettivamente versato ai figli.
L'autorità fiscale respingeva il gravame, con decisione dell'11 settembre 2000, argomentando che la deduzione degli alimenti era limitata per legge ai soli contributi versati per figli minorenni, con la conseguenza che i versamenti a favore del figlio _________, maggiorenne dal 1997, non erano più deducibili.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, _________ _________ riconosce di non aver diritto alla deduzione degli alimenti versati al figlio _________, ma chiede di poter beneficiare delle deduzioni sociali per figli a carico e per figli agli studi, in considerazione del fatto che il figlio frequenta la Scuola _________ di _________.
4. 4.1.
Ai sensi dell’art. 34 cpv. 1 lett. c LT, «sono dedotti dal reddito netto... per ogni figlio fino al venticinquesimo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede e che, senza beneficiare di assegni o borse di studio, frequenta una scuola o corsi di formazione, oltre al periodo dell’obbligo, un massimo di 5'600.– franchi secondo le modalità e nei limiti fissati dal Consiglio di Stato tenuto conto dei costi supplementari sopportati». Il decreto esecutivo del Consiglio di Stato concernente l’imposizione delle persone fisiche (art. 10) stabilisce, a tale proposito, che le deduzioni ammontano a:
- fr. 800.– se il figlio può rientrare giornalmente al proprio domicilio;
- fr. 3’100.– se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e frequenta scuole o corsi di formazione nel Cantone;
- fr. 5’600.– se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e frequenta scuole o corsi di formazione fuori Cantone.
Il Consiglio di Stato precisa ulteriormente che deve trattarsi di scuole, studi o corsi a tempo pieno, estesi per la durata di almeno due semestri, senza retribuzione né indennità agli studenti e che rilasciano un titolo o preparano ad un esame riconosciuto.
4.2.
Per l’art. 34 cpv. 1 lett. a LT, sono dedotti dal reddito netto, per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi fino al 25.mo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede, 6.200.–franchi. Un’analoga deduzione è prevista pure in materia di IFD, per la quale però l’ammontare è limitato a fr. 5’100.– (cfr. art. 35 cpv. 1 lett. a LIFD; inoltre Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 2 ad art. 35 LIFD, p. 149).
4.3.
I presupposti per il riconoscimento delle deduzioni citate sono enunciati, oltre che nella legge, in apposite circolari dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) e della Divisione delle contribuzioni (ACC). Si veda, in particolare, la circolare n. 18 del 16 gennaio 1995 della DdC, da cui emerge che il requisito fondamentale, per la concessione delle deduzioni sociali in questione, è che i genitori che fanno valere il loro diritto alle detrazioni contribuiscano effettivamente alle spese di sostentamento e di studio del figlio.
D’altronde, la funzione delle deduzioni sociali è proprio di tener conto della situazione economica personale del contribuente, al fine di avvicinarsi il più possibile alla capacità contributiva soggettiva (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 235). La dottrina parla anche, con riferimento alle deduzioni sociali, di “progressione indiretta”. In altri termini, il fine di una imposizione proporzionale può essere perseguito, oltre che applicando un'aliquota sempre crescente con l'accrescersi del valore dell'oggetto (“progressione diretta”), anche con questo ulteriore strumento che consente di ridimensionare le basi di computo (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 215).
Per queste ragioni, le deduzioni in questione possono essere concesse solo nella misura in cui la capacità economica del contribuente che le fa valere sia effettivamente diminuita dalle spese sostenute per i figli.
4.4.
Per la circolare n. _________1995 del 16 gennaio 1995 della Divisione delle contribuzioni, nel caso di genitori divorziati, separati legalmente o di fatto, celibi o nubili, che mantengono però figli maggiorenni a tirocinio o agli studi fino al 25.mo anno di età, una sola persona ha diritto alla deduzione per figli a carico: quella che provvede al sostentamento. Se però entrambi i genitori provvedono in modo importante al mantenimento dei figli, la deduzione può essere ripartita fra i genitori.
La stessa regola è prevista sia per l'imposta cantonale sia per l'imposta federale diretta.
4.5.
La Circolare n. _________del 29 luglio 1994 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni prevede che, quando il figlio raggiunge la maggiore età, gli alimenti pervengono direttamente allo stesso figlio maggiorenne per cui il debitore degli alimenti non li può più dedurre. In questo caso, la dottrina ritiene peraltro che quest'ultimo possa far valere la deduzione per figli prevista dall'art. 35 cpv. 1 lett. a LIFD (Agner/Jung/Steinmann, n. 2 all'art. 35 LIFD, p. 149 e n. 9 all'art. 33 LIFD, p. 130; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2a, n. 21 all'art. 33 LIFD, p. 406).
Recentemente, la prassi dell'AFC si è peraltro modificata: se il genitore perde il diritto alla deduzione degli alimenti, perché il figlio è diventato maggiorenne, può tuttavia rivendicare la deduzione per persona bisognosa a carico, prevista dall'art. 35 cpv. 1 lett. b LIFD. Se, poi, il figlio divenuto maggiorenne, ma tuttora bisognoso di mantenimento, vive presso l'altro genitore, quest'ultimo continua ad avere diritto alla deduzione per figli a carico (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer - Ergänzungsband, Zurigo 2000, n. 9a all'art. 33 LIFD, p. 122).
4.6.
La poc'anzi menzionata prassi dell'AFC è sottoposta a critiche severe della dottrina.
Anzitutto, ci si domanda come si possa giustificare il fatto che per i figli maggiorenni di genitori separati si concedano due deduzioni, mentre per i figli maggiorenni di una vedova o per i figli di due coniugi conviventi se ne ammette sempre una sola (Hauser, Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts, insbesondere zur gemeinsamen elterlichen Sorge, in ASA 68, p. 364).
Inoltre, si fa osservare come il genitore che convive con il figlio divenuto maggiorenne sia già avvantaggiato dal fatto che gli alimenti non sono più assoggettati all'imposta a suo carico, tanto più che, con il venir meno dell'obbligo della cura e dell'educazione, il solo dovere che rimane a carico dei genitori è quello di fornire ai figli delle prestazioni finanziarie, cosa cui provvede però l'altro coniuge (Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht unter Berücksichtigung der steuer- und zivilrechtlichen Auswirkungen des neuen Scheidungsrechts, Zurigo 2000, p. 165).
Altra critica concerne il riconoscimento della deduzione per persone bisognose, che presupporrebbe l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa da parte del beneficiario, condizione che non si verifica nel caso dello studente (Bosshard/Bosshard/Lüdin, p. 166).
Tale prassi è messa in discussione anche per la sua difficile applicabilità a livello cantonale: per il fatto che i cantoni prevedono spesso una deduzione per persone bisognose a carico inferiore a quella per figli, il coniuge che versa gli alimenti si ritroverebbe ad essere ingiustamente svantaggiato rispetto all'altro coniuge (Bosshard/Bosshard/Lüdin, p. 167).
4.7.
La commissione d'esperti, incaricata dal Dipartimento federale delle finanze di verificare il sistema d'imposizione delle famiglie, ha invece difeso il sistema vigente, respingendo la proposta di dedurre gli alimenti versati al figlio maggiorenne, per il fatto che una simile modifica non sarebbe idonea a migliorare la Zahlungsmoral del debitore dei contributi. Piuttosto, la Commissione si è posta il problema della parità di trattamento con i figli maggiorenni in matrimoni intatti: coniugi con figli maggiorenni in formazione hanno infatti diritto ad una deduzione per figli e non a una per figli e ad una per persona bisognosa a carico; di conseguenza, sarebbe giusto suddividere la deduzione fra entrambi i genitori, se tutti e due contribuiscono al mantenimento e alla formazione del figlio con prestazioni in denaro o in natura. Anche la commissione ha poi contestato che un figlio in formazione possa considerarsi incapace di esercitare un'attività lucrativa (Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen Systems der Familienbesteuerung [Kommission Familienbesteuerung], erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement Bern 1998, p. 47).
4.8.
In dottrina, non mancano poi voci che chiedono semplicemente l'estensione della deduzione degli alimenti anche al caso dei figli maggiorenni. Negarla potrebbe, secondo questa opinione, produrre effetti assai gravosi sul genitore che dovesse trovarsi a mantenere più figli che diventano maggiorenni nel lasso di un tempo breve. D'altronde, l'eventuale imposizione dei contributi presso i figli stessi non avrebbe particolari effetti, non disponendo i figli di altri redditi elevati cui gli alimenti si troverebbero cumulati (Schwenzer, Scheidungsrecht - Praxiskommentar, Basilea/Ginevra/Monaco 2000, Anhang Steuern, n. 59, p. 729).
5. Nella fattispecie in esame, _________ _________ ha versato al figlio _________, che vive presso la madre _________, l'importo di fr. 900 al mese nel 1997 e di fr. 717 nel 1998.
5.1.
Per quanto attiene all'imposta federale diretta, la prassi dell'Amministrazione federale delle contribuzioni è, come detto, di concedere la deduzione per persona bisognosa a carico al genitore che versa gli alimenti al figlio maggiorenne.
5.1.1.
Secondo l'art. 35 cpv. 1 lett. b LIFD non basta tuttavia che la persona assistita sia bisognosa, ma occorre che sia totalmente o parzialmente incapace di esercitare attività lucrativa (erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person). La nozione di incapacità lucrativa, totale o parziale allude alla definizione della nozione di invalidità mutuata dal diritto delle assicurazioni sociali e comune a diverse leggi: LAI, LAInf, LAM, LAMal, LPP. Essa sta sostanzialmente a significare che la persona bisognosa d'aiuto deve essere limitata nella sua capacità di guadagno a seguito di incapacità al lavoro dovuta a infortunio, malattia professionale, malattia o infermità congenita (cfr. ad es. art. 4 LAI) o comunque più in generale a impedimenti d'ordine fisico o psichico.
La condizione che si tratti di “erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person” è stata verosimilmente ripresa dalla legge tributaria zurighese, la quale prevede appunto la deduzione per persone bisognose “für erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen”, che vengono mantenute dal contribuente (cfr. § 31 cpv. 4). Tale norma non viene quindi in nessun caso incontro a qualsivoglia diminuzione della capacità economica (“wirtschaftliche Leistungsfähigkeit”). L'assenza di lavoro in quanto tale non giustifica da sola la necessità di aiuto. L'assenza di lavoro deve essere dovuta all'età avanzata, a infermità o a incapacità di guadagno per impedimenti fisici o psichici (Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, pp. 220 e 224; inoltre CDT n. 80.97.008 del 20 febbraio 1997 in re M.C.; CDT n. _________ del _________novembre 1997 in re M.G.).
5.1.2.
Uno studente, che rinuncia a esercitare un'attività lucrativa perché è in formazione, non rientra chiaramente nella nozione di persona incapace di esercitare l'attività.
Nondimeno, in considerazione del fatto che si tratta di una prassi dell'AFC che, come tale, trova applicazione in tutta la Svizzera, ai fini del calcolo dell'imposta federale diretta, questa Camera ritiene di concedere al ricorrente la deduzione per persona bisognosa a carico.
5.2.
Ai fini del calcolo dell'imposta cantonale, invece, deve essere tenuto conto dell'effettivo onere di mantenimento dei figli.
Dato che né l'importo di fr. 900 al mese né quello di fr. 717 al mese si possono considerare sufficienti a garantire il mantenimento di un figlio maggiorenne ancora in formazione, non raggiungendo neppure il minimo vitale secondo i parametri adottati dall'Ufficio esecuzioni e fallimenti, si può supporre che la madre, nonostante l'esiguità dei redditi di cui dispone, contribuisca comunque, in una certa misura, al mantenimento del figlio _________. Ciò fa apparire equa la decisione di suddividere a metà fra i genitori le deduzioni per figli e per figli agli studi.
5.3.
La soluzione descritta solleva un ulteriore problema pratico: dato che il figlio del ricorrente è divenuto maggiorenne nel corso del periodo di computo (precisamente il 9 marzo 1997), l'Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione gli alimenti ricevuti nei primi tre mesi del 1997.
Le deduzioni per figli e per persone bisognose a carico sono stabilite invece secondo la situazione all’inizio del periodo fiscale (art. 50 LT e art. 40 LIFD) o all’inizio dell’assoggettamento (artt. 34 cpv. 3 LT e 35 cpv. 2 LIFD). Nella fattispecie, è dunque determinante il fatto che il figlio _________ abbia raggiunto la maggiore età prima dell'inizio del periodo fiscale 1999/2000.
In considerazione dei principi della giustizia fiscale ed in particolare di quello dell'imposizione secondo la capacità contributiva, pare tuttavia giusto evitare di far cumulare al ricorrente due vantaggi fiscali.
Per il fatto che, nella fattispecie, la somma delle deduzioni per alimenti concessa (fr. 900 x 3 mesi = fr. 2'700, cioè fr. 1'350 in media annua) e delle deduzioni sociali ammesse (fr. 3'500 per l'IC e fr. 5'100 per l'IFD) è comunque inferiore all'importo degli alimenti pagati nel periodo di computo (fr.19'404, pari a fr. 9'702 in media annua), la questione può, in questa sede, essere lasciata aperta.
6. Il ricorso è quindi parzialmente accolto, nel senso che al ricorrente sono concesse:
- la deduzione per figli nella misura di fr. 3'100 per l'IC;
- la deduzione per figli agli studi nella misura di fr. 400 per l'IC;
- la deduzione per persona bisognosa a carico nella misura di fr. 5'100 per l'IFD.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo dell'11 settembre 2000 è riformata nel senso che al ricorrente sono concesse:
- la deduzione per figli nella misura di fr. 3'100 per l'IC;
- la deduzione per figli agli studi nella misura di fr. 400 per l'IC;
- la deduzione per persona bisognosa a carico nella misura di fr. 5'100 per l'IFD.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: