Incarto n. 80.1999.00244
Lugano 10 gennaio 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 19 novembre 1999
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________ -__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. In data 8 marzo 1999 la signora __________ __________ -__________ alienava ai coniugi __________ __________ e __________ __________ -__________ la part. n. __________ DIV del Comune di __________, al prezzo di fr. 680’000.–.
Con decisione del 26 luglio 1999, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio notificava alla venditrice la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 182'285.- e l’imposta in fr. 5'468,55.
La venditrice impugnava la suddetta decisione con reclamo del 24 agosto 1999, invocando il differimento parziale (in ragione di metà) dell’imposizione in considerazione dell’acquisto di una nuova abitazione primaria a __________ in comproprietà con il marito.
L’autorità di tassazione respingeva il gravame, con decisione del 27 ottobre 1999. Essa argomentava che poteva tutt’al più entrare in considerazione un differimento parziale, dal momento che vi era solo una parziale identità fra venditore della prima casa (la sola moglie) e acquirenti della nuova abitazione (marito e moglie in comproprietà). Tuttavia, ad un differimento anche in misura ridotta si opporrebbe, secondo l'Ufficio di tassazione, la circostanza che l’importo reinvestito è inferiore al valore di alienazione ed al valore di investimento della prima abitazione.
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ -__________ contesta la decisione dell’autorità fiscale, ribadendo d'aver reinvestito il guadagno della vendita della sua casa nell'acquisto, in comproprietà con il marito, di una nuova casa a __________ e lamentando di essere così vittima di una doppia imposizione.
3. 3.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
3.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
4. In data 8 marzo 1999 la ricorrente ha alienato la casa in cui abitava con il marito ai signori __________ al prezzo di fr. 680’000.–. Chiede quindi di poter beneficiare del differimento parziale dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. g LT.
4.1.
Per l’art. 125 lett. g LT l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, nel cantone, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
4.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell’imposizione, in virtù dell’art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di “abitazione primaria”: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita
e) il reinvestimento deve avvenire “nel Cantone”: tale limitazione, non presente nella LAID, non costituisce una preclusione di principio, bensì una riserva in attesa di più ampie garanzie sul piano della reciprocità intercantonale (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137).
4.3.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure che non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re C.P.; CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999 in re H. e M. S.).
4.4.
Nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha ammesso in linea di principio che, impiegando il ricavo della vendita della sua abitazione per acquistare un nuovo immobile destinato a fungere da abitazione primaria, la ricorrente abbia effettuato un reinvestimento che beneficia del differimento dell’imposizione ai sensi dell’art. 125 lett. g LT.
Ha peraltro poi assoggettato all’imposta l’intero utile conseguito, argomentando che i costi di investimento relativi all’immobile alienato sono superiori all’importo reinvestito, circostanza che si opporrebbe al differimento dell’imposizione (cfr. motivazione della decisione su reclamo del 27 ottobre 1999).
Deve dunque essere in primo luogo verificata la premessa su cui si fonda il calcolo dell’autorità fiscale e cioè che, data la solo parziale identità fra venditore e acquirenti, è ammesso in linea di principio il solo reinvestimento parziale.
4.5.
In effetti, avendo acquistato la nuova abitazione in comproprietà per un mezzo con il marito, è evidente che la ricorrente non può considerarsi unica acquirente e quindi unica beneficiaria del reinvestimento.
La ricorrente contesta tale conclusione, lamentando che la decisione dell'Ufficio di tassazione creerebbe una doppia imposizione.
Va innanzi tutto rilevato che la giurisprudenza di altri cantoni ha avuto modo di precisare che la circostanza che i coniugi abbiano adottato il regime patrimoniale della partecipazione agli acquisti non permette al marito di considerarsi proprietario di un immobile appartenente alla moglie. Dall’esistenza del regime patrimoniale in questione discende la sola conseguenza che il marito ha diritto alla metà dell’utile della moglie al momento della liquidazione del regime, ma la liquidazione non comporta affatto una divisione in natura dei beni rientranti nella massa degli acquisti di ogni sposo (RDAF 50/1994 p. 318; CDT __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O. P.). Del resto, il fatto che un bene rientri nella massa degli acquisti di un coniuge non significa certamente che, dal profilo dei diritti reali, vi sia una qualche forma di proprietà comune dei coniugi, i quali continuano per contro ad avere la proprietà esclusiva dei beni che appartengono loro.
Quanto agli aspetti di diritto fiscale, la ricorrente sembra dimenticare che la legge tributaria ha espressamente previsto, all’art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e i figli sono imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall’art. 8 LT (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 156).
È dunque giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale nel caso in cui un solo coniuge aliena l’abitazione primaria e poi ne acquista una sostitutiva in comproprietà con la moglie.
Del tutto inconferente appare quindi, in questo quadro legislativo, la censura di doppia imposizione, sollevata dalla ricorrente, ma priva della benché minima motivazione.
4.6.
Anche in relazione al calcolo del reinvestimento parziale, la decisione dell’autorità fiscale deve essere condivisa.
Infatti l’investimento per l’acquisto e la costruzione della nuova casa (fr. 702'000.- : 2 = 351'000.-) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 497'715.-).
Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 182'285.-, è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito in nessuna misura.
Ebbene, se solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134).
Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna , oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p. 135).
È vero che tale soluzione non è l’unica praticabile, tanto è vero che nel Canton Argovia, p. es., si suppone invece che oggetto del reinvestimento sia la quota di utile conseguito mediante la prima vendita e non i costi di investimento (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 728 s.); oppure, nel Canton Vallese, si ritiene che, in caso di reinvestimento parziale, l’utile conseguito sia imponibile nella misura della proporzione fra la parte del ricavo non reinvestita e l’intero ricavo (StE 1997 B 42.37 n. 1).
La decisione dell’autorità fiscale appare conforme alla legge e non è certamente arbitraria, ragione per cui questa Camera non ritiene di discostarsene. È infatti condivisibile il presupposto su cui si fonda la prassi in vigore, secondo cui oggetto di reinvestimento sarebbe in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT n. __________.__________.__________ del 4 gennaio 1999 in re H. e M. S.; CDT __________.__________.__________ del 7 aprile 1999 in re O. P.).
5. Il ricorso è quindi respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 320.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 400.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: