Incarto n. 80.1999.00213
Lugano 8 febbraio 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 18 ottobre 1999
in materia di: IFD 1995/96
presentato da:
__________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________, __________ __________ __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Il 24 giugno 1987 __________ __________ __________ acquistava dalla __________ __________ una quota di PPP di 61 millesimi della part. N. __________ di __________ (Canton Grigioni) al prezzo di fr. 250'000.-. L'immobile veniva poi rivenduto il 20 settembre 1993 al prezzo di fr. 550'000.-.
Nella notifica di tassazione IC/IFD 1995-96 l'Ufficio di tassazione di __________ -__________ esponeva a __________ __________ __________, accanto ai redditi dichiarati, un reddito di fr. 138'500.- di media annua relativo alla vendita di un appartamento di sua proprietà nel Comune di __________.
2. Il reclamo presentato il 5 agosto 1998 veniva parzialmente accolto con decisione del 20 settembre 1999: il reddito dell'operazione immobiliare veniva infatti ridotto a fr. 109'750.-.
Secondo l'UT, la contribuente era attiva nel campo immobiliare come procacciatrice di clienti per la __________ __________. L'acquisto dell'appartamento era stato finanziato in parte con mezzi propri e in parte con mezzi di terzi per ottenere dalla __________ __________ l'esclusiva di vendita. L'appartamento era poi stato rivenduto al termine dell'attività.
3. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ __________ chiede nuovamente lo stralcio del reddito da commercio professionale d'immobili e, in via subordinata, la deduzione dei contributi AVS con conseguente riduzione del reddito da commercio professionale d'immobili a fr. 91'750.- di media annua.
Avverte che l'appartamento di __________ aveva carattere privato ed era occupato da lei e dalla figlia per le vacanze. Rileva inoltre che, prima della vendita, la figlia aveva acquistato un nuovo appartamento nel medesimo immobile, rendendo così superfluo quello della madre.
4. Secondo l'art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
4.1.
Dopo l'entrata in vigore della LIFD sono sorti parecchi problemi nell'interpretazione della nozione di attività lucrativa indipendente, soprattutto in materia di commercio professionale di immobili e di titoli.
Si deve infatti ricordare che, vigente il decreto federale sull'imposta federale diretta (DIFD), nella delimitazione fra attività lucrativa indipendente e amministrazione della sostanza si era creata una terza categoria di redditi: gli utili provenienti da un'attività lucrativa che eccede la mera amministrazione patrimoniale. Infatti, l'art. 21 cpv. 1 DIFD assoggettava all'imposta sul reddito non i redditi dell'attività lucrativa indipendente bensì "qualsiasi reddito proveniente da un'attività (p. es. commercio, arte e mestiere, industria, agricoltura e selvicoltura, professione liberale, ufficio, impiego o assunzione, esecuzione di un servizio obbligatorio)". La giurisprudenza aveva pertanto ritenuto imponibile anche il reddito conseguito con un'attività che, pur non essendo professionale o aziendale, oltrepassava la semplice amministrazione del patrimonio privato.
Con l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, che subordina l'imposizione del reddito al presupposto che l'attività da cui deriva sia "indipendente", la dottrina aveva sostenuto l'impossibilità di un mantenimento della terza categoria di utili provenienti dalla vendita di beni, tanto più che l'art. 16 cpv. 3 LIFD prevede espressamente che "gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta" (cfr. Reich, op. cit., p. 117 ss.; più sfumati Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 158, e Cagianut, Das Objekt der Einkommensteuer, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern - Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 51).
4.2.
Nonostante i dubbi appena evocati, il Tribunale federale ha però confermato, con una sentenza del 1999 (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385), l'imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni (in particolare immobili e titoli).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile «la totalità dei proventi, periodici e unici» e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale «conseguiti nella realizzazione di sostanza privata», cosicché la legge si limiterebbe ad esplicitare quanto vigeva già in precedenza. Gli articoli da 17 a 23, da parte loro, si limitano a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente.
4.3.
Quanto alla nozione di attività lucrativa indipendente, che è propria del diritto fiscale, essa è più vasta di quella di impresa, azienda, o professione, che richiedono una unità organizzata di lavoro e capitale, tanto è vero che l’art. 18 cpv. 1 LIFD dichiara imponibili, accanto ai redditi da attività aziendale e da libera professione anche tutti i redditi «da ogni altra attività lucrativa indipendente». Anche la genesi della LIFD mostra, secondo il TF, che il legislatore non aveva intenzione di limitare l’imposizione dei redditi da attività lucrativa rispetto al diritto previgente, come dimostra il fatto stesso che il disegno di legge del Consiglio federale prevedeva addirittura di introdurre una imposta sugli utili derivanti da partecipazioni. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa. Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
4.4.
In seguito alla sentenza appena illustrata, si deve ritenere che non sia semplicemente stata affermata la continuazione nell'applicazione della prassi relativa al commercio di immobili e di titoli. In particolare, non deve essere trascurato il fatto che, diversamente da quanto si riteneva in precedenza, il Tribunale federale ha ormai ammesso che anche quella impiegata per esercitare l’attività lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un’organizzazione commerciale, è comunque sostanza aziendale. Le conseguenze sono evidenti e tutt’altro che trascurabili: ammortamenti, accantonamenti e deduzione di perdite sono chiaramente ammessi (Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in ASA 67, pp. 610-612).
In tal modo è stata superata un'ambiguità contenuta in precedenti sentenze del Tribunale federale, nelle quali era stato affermato che utili conseguiti esercitando un'attività eccedente la mera amministrazione patrimoniale apparivano come reddito imponibile di un'attività, senza che fosse necessario qualificare commerciale l'immobile alienato o distinguere fra sostanza privata e sostanza commerciale (cfr. Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, in ASA 67, p. 107, con riferimento a StE 1989 B 23.1 n. 20 = ASA 59 p. 476).
4.5.
La difficoltà di delimitare in modo chiaro e univoco l'amministrazione della sostanza privata e l'attività lucrativa indipendente è dimostrata anche dalla circostanza che, dopo i dubbi sorti con l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, il Consiglio federale ha proposto al legislatore di codificare nella legge i presupposti per l'imposizione del commercio professionale di immobili e di titoli. Tale esigenza era avvertita soprattutto in seguito ad una sentenza, con cui la Commissione di ricorso in materia di imposta federale diretta del Canton Zurigo aveva sostanzialmente avvallato l'interpretazione della nuova legge proposta dalla dottrina ed in particolare dal prof. __________. Tale tribunale aveva infatti ritenuto che la prassi in materia di commercio professionale di immobili sviluppata vigente l'abrogato DIFD non avrebbe potuto essere riportata al nuovo diritto (LIFD), con la conseguenza che gli utili provenienti dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale avrebbero potuto essere imposti come redditi solo se provenienti da un' attività lucrativa indipendente (StE 1997 B 23.1 n. 37). In particolare, la Commissione di ricorso zurighese aveva considerato come non fosse più compatibile con il diritto federale una suddivisione dell'attività lucrativa indipendente in due categorie, a seconda che vi fosse sostanza commerciale o meno.
Da qui la proposta, contenuta in un messaggio del Consiglio federale (Messaggio n. 98.059 del 28 settembre 1998 del Consiglio federale, concernente il Programma di stabilizzazione 1998, in FF 1999 vol. I pagg. 3-149), di introdurre nella LIFD una nuova frase dell’art. 18 cpv. 1, così formulata: «Si considera attività lucrativa indipendente anche l’alienazione di valori patrimoniali, segnatamente di titoli e di immobili, purché l’alienazione non intervenga nell’ambito della mera gestione del proprio patrimonio».
Le Camere federali non sono tuttavia riuscite ad accordarsi sulla definizione dei presupposti per l'imponibilità degli utili da commercio professionale e, grazie anche alla fortunata circostanza che nel frattempo il TF aveva emesso la sentenza del 9 gennaio 1999 già più volte evocata, hanno rinunciato a modificare la LIFD.
4.6.
Concludendo, alla luce degli sviluppi giurisprudenziali e legislativi appena ricordati, si può affermare che, da un lato, il TF ha ampliato alquanto la nozione di attività lucrativa indipendente, per farvi rientrare anche quell'attività che in precedenza si considerava una sorta di via di mezzo tra amministrazione patrimoniale ed attività indipendente, e che, dall'altro, ha finalmente precisato che ogniqualvolta vi è attività indipendente vi è anche sostanza commerciale.
4.7.
Va infine ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge un'attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell'intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. pure Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in : Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385 ss.). In particolare, sono considerati indizi di un'attività lucrativa, un'elevata frequenza di operazioni, l'esistenza di legami tra tali operazioni e l'attività professionale del contribuente, l'uso di notevoli crediti, il fatto che l'interessato si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la breve durata del possesso dei fondi e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (cfr. STF 24 luglio 1992 in re La., p. 6).
Sapere se una vendita isolata sia da considerare commercio professionale di immobili, amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare dipende, in ultima analisi, dalle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell'acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (STF 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, una operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita: e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990, p. 358 ss.).
5. Nel caso in esame si tratta di stabilire se l'attività svolta dalla ricorrente nel quadro dell'alienazione dell'appartamento di Sils configuri l'esercizio di un'attività indipendente secondo l'art. 18 cpv. 1 LIFD.
5.1.
L'argomento principale per sostenere il carattere indipendente dell'attività svolta dalla ricorrente per l'alienazione dell'immobile in questione è rappresentato senz'altro dalla stretta connessione con la sua attività professionale. La contribuente svolgeva infatti, fino al periodo fiscale precedente, l'attività di mediatrice immobiliare.
5.2.
A tale considerazione generale deve aggiungersene una che concerne più specificamente l'appartamento in questione. Risulta infatti dagli atti che la ricorrente aveva assunto l'esclusiva di vendita per la __________ __________ proprio per quel complesso residenziale in cui si trova l'appartamento venduto. In una lettera indirizzata all'Ufficio di tassazione nel 1990, la contribuente spiegava dunque che, per ottenere tale esclusiva, aveva dovuto «acquistare un appartamento, assumer(s)i l'ipoteca, intestarlo con atto notarile (questo dà molta fiducia agli acquirenti che acquistano prima della fine), pagare le spese condominiali e usarlo per due anni esclusivamente come appartamento campione, sempre in perfetto ordine».
Ciò basta chiaramente a confutare l'argomento ricorsuale secondo cui l'operazione immobiliare in questione costituirebbe «un'acquisizione effettuata dalla signora __________ __________ avente carattere privato, essendo lo stesso un appartamento nel quale sia la contribuente che anche la figlia trascorrevano le vacanze».
Nulla esclude che sia stato usato a tale scopo una volta che le operazioni di vendita degli appartamenti nel condominio di __________ si erano concluse. Ma ciò non toglie che il movente dell'acquisto fosse ben diverso.
5.3.
Né porta ad una diversa conclusione la circostanza che la figlia della ricorrente abbia acquistato nel 1991 un altro appartamento, fatto che fa concludere alla contribuente che sarebbe risultato "superfluo" l'appartamento precedentemente acquistato da lei stessa.
Anzitutto, non c'è corrispondenza temporale fra le due compravendite, fra le quali sono invece intercorsi due anni. Poi, l'appartamento acquistato dalla figlia è più grande (3½ locali) di quello della ricorrente (2 locali) e si presta probabilmente meglio alle esigenze di una famiglia.
Va poi detto che la vendita dell'appartamento della figlia è avvenuta da parte della __________ __________, rappresentata dalla stessa ricorrente, e che quindi si è trattato ancora di un'operazione rientrante nell'attività di mediazione di quest'ultima. Il fatto che ella abbia poi venduto il proprio appartamento non è quindi necessariamente correlato con la vendita alla figlia, tanto più che le ha permesso di fare un eccellente affare.
6. Ne consegue che il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: