KSGE 2024 Nr. 2
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Steuerpflicht, Ehegatten
Unterschiedliche Besteuerung von verheirateten Paaren und Konkubinatspaaren gemäss Bundesgerichtspraxis keine Ungleichbehandlung bei der Staatssteuer, bei der Bundessteuer hingegen Verfassungswidrigkeit der sog. Heiratsstrafe. Bindung des Steuergerichts an die geltende Gesetzgebung.
StG § 14 Abs. 1
DBG Art. 9 Abs. 1
Urteil SGSTA.2023.48; BST.2023.43 vom 18. März 2024
Aus den Erwägungen:
2.1 Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG wird für die Berechnung der Einkommenssteuer das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Das DBG hält demnach, wie durch Art. 3 Abs. 3 StHG vorgezeichnet, am Grundsatz der Familienbesteuerung fest. Entsprechendes wird auf Kantonsebene in § 14 Abs. 1 StG festgehalten. Die Steuer wird bei Ehepaaren auf dem Gesamteinkommen berechnet. Dies führt unter Umständen zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von verheirateten und unverheirateten Doppelverdiener-Paaren. Konkubinatspaare, deren Einkommen einzeln versteuert werden, profitieren von einer tieferen Progression als Ehepaare, deren Einkommen zusammengezählt werden. Das Bundesgericht entschied bereits 1984, dass die kantonalen Steuergesetzgebungen Ehepaare im Verhältnis zu Konkubinatspaaren nicht stärker belasten dürfen (BGE 110 Ia 7). Wie das Bundesgericht weiter wiederholt erkannt hat, darf indes beim Steuerbelastungsvergleich für den Gesetz-geber nicht der Vergleich von Ehepaaren ohne Kinder mit Konkubinatspaaren ohne Kinder allein massgebend sein. Vielmehr muss der Steuergesetzgeber zwischen allen wichtigen Gruppen von Steuerpflichtigen (Einverdiener- und Zweiverdienerehepaare mit und ohne Kinder, Konkubinatspaare mit und ohne Kinder, Alleinstehende mit und ohne Kinder) und für alle Einkommensschichten einen gerechten Ausgleich finden. Das Bundesgericht präzisierte seine Rechtsprechung zudem dahingehend, dass eine absolute Gleichheit in der Steuerbelastung nicht erzielt werden kann und gewisse minimale Belastungsdifferenzen als in der Natur der Sache liegend hingenommen werden müssen. Art. 11 Abs. 1 StHG führt zu keinem anderen Schluss. Soweit eine absolute Gleichbehandlung nicht erreicht werden kann, genügt es, dass die kantonale Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren und systematisch ungünstigeren Besteuerung von einer Gruppe von Steuerpflich-tigen führt. Nach der Rechtsprechung kann im Allgemeinen ein Belastungsunterschied bis zu 10 % toleriert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 2; mit Verweis auf BGE 120 Ia 329 E. 4d, 5b).
Die Kantone haben die Benachteiligung bei den Staats- und Gemeindesteuern aufgrund dessen etwas abgeschwächt oder sogar beseitigt, während auf eidgenössischer Ebene die Benachteiligung von Ehepaaren weiter bestehen bleibt. Im Kanton Solothurn wird die Korrektur durch die Anwendung des sogenannten «Splitting-» oder «Verheiratetentarifs» vorgenommen, indem das steuerbare Einkommen durch den Divisor 1.9 geteilt wird, um den Steuersatz für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten zu ermitteln (§ 44 Abs. 2 lit. a StG). Dadurch wird berücksichtigt, dass das Einkommen des Ehepaares für zwei Personen reicht und dass die einfache Addition der Faktoren bei Ehepaaren zu einer höheren Progression und damit zu einem höheren Steuersatz führen würde.
2.2 Vorab gilt es festzuhalten, dass die Rekurrenten die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Steuerveranlagung nicht als in sich unkorrekt monieren. Sie gehen auch nicht von einer bundesrechtswidrigen Auslegung oder Anwendung der einschlägigen Bestimmungen aus. Ihre Rechtsmittel zielen vielmehr auf die Feststellung und Korrektur des verfassungswidrigen Zustandes, welcher durch die unterschiedliche Besteuerung von verheirateten Paaren im Vergleich zu Konkubinatspaaren mit und ohne Kinder entsteht.
2.3 Zunächst ist auf die Rüge der Rekurrenten betreffend die Ungleichbehandlung von verheirateten Paaren mit Kindern im Vergleich zu Konkubinatspaaren mit Kindern einzugehen. Das Bundesgericht hat sich auch hierzu bereits geäussert und festgehalten, der Gesetzgeber verwirkliche den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht völlig, wenn er die Mehrbelastung von Ehepaaren mit Kindern gegen-über unverheirateten Paaren mit Kindern hinnehme. Diese Mehrbelastung der Ehepaare rühre davon her, dass die Faktoren der Konkubinatspartner nicht addiert würden und die Steuerermässigung für Ehepaare auch den alleinstehenden Steuerpflichtigen, die den Unterhalt von Kindern im eigenen Haushalt bestreiten, gewährt werde. Im Vordergrund stehe für den Gesetzgeber indessen nicht der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren mit Kindern, sondern der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren ohne Kinder. Für die Steuerbemessung beim verheirateten Paar mit Kindern sei zum Vergleich nicht in erster Linie auf die Steuerbelastung des unverheirateten Paares mit Kindern abzustellen, sondern auf die Steuerbelastung der anderen Gruppen von Steuerpflichtigen, besonders der Alleinstehenden und der Konkubinatspartner ohne Kinder. Wenn daher der Steuergesetzgeber die Mehrbelastung von Verheirateten in Kauf nehme, so sei dagegen unter dem Gesichtswinkel von Art. 4 Abs. 1 BV nichts einzuwenden (vgl. BGE 120 Ia 329, E. 6c).
2.4 Damit kann der Argumentation der Rekurrenten gleich in zweierlei Hinsicht nicht gefolgt werden. Zum einen liegt gerade in dieser Konstellation gemäss oben zitierter höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht per se eine Ungleichbehandlung vor. Zum anderen stellen die Rekurrenten in ihrer Vergleichsrechnung ihre Situation einem Konkubinatspaar gegenüber, bei welchem beide Konkubinatspartner den Familientarif erhalten. Dies wäre aber nur dann der Fall, wenn es sich um eine Patchwork-Familie ohne gemeinsame Kinder des Konkubinatspaares handeln würde, sprich jeder Konkubinatspartner für die jeweils eigenen Kinder den Familientarif erhielte und die entsprechenden Abzüge machen könnte. Andernfalls, was effektiv mit Verheirateten mit Kindern vergleichbar ist, wird praxisgemäss lediglich einem Elternteil der Splittingtarif gewährt und der Kinderabzug wird hälftig vorgenommen (§ 44 Abs. 2 lit. b i.V.m. § 43 Abs. 1 lit. a StG; vgl. auch «Solothurner Steuerbuch», Steuersätze, § 44 Nr. 1, Ziff. 2 [Fallkonstellationen]).
2.5 Folgedessen ist in erster Linie auf die Vergleichsrechnung der Veranlagungsbehörde in ihrer Stellungnahme vom 17. November 2023 abzustellen, worin zunächst festgehalten wird, in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern im Vergleich mit Alleinstehenden (ohne Kinder) ergebe sich für die Rekurrenten eine Mehrbelastung von gerade einmal 1.06 %. Dies wird von den Rekurrenten auch nicht bestritten. In dieser Hinsicht erweist sich der Rekurs demnach von Vornherein als unbegründet, zumal zwar eine minime Mehrbelastung vorliegt, diese jedoch weit unter der vom Bundesgericht festgelegten und noch tolerierbaren Grenze von 10 % liegt.
2.6 Betreffend die direkte Bundessteuer errechnet sich im konkreten Fall gegenüber einer Besteuerung von Alleinstehenden für die Rekurrenten eine Mehrbelastung von 76.06 %, deren Ursache einzig in der Eheschliessung zu sehen ist. Es liegt damit ein klassischer Fall einer sogenannten «Heiratsstrafe» vor.
2.7 Selbst das Bundesgericht anerkennt in dieser Hinsicht regelmässig eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung, die sich jedoch letztlich auf Art. 11 StHG und Art. 36 DBG, und damit auf Bundesrecht, stütze (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 3). Im entsprechenden Zusammenhang verweist das Bundesgericht sodann in ständiger Rechtsprechung auch auf die Massgeblichkeit der Bundesgesetze: Alle Staatsorgane sind an das Recht gebunden (Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung, BV; SR 101). Auch die richterliche Unabhängigkeit bedeutet keine Freistellung vom Recht (Art. 191c BV). Art. 5 Abs. 1 und Art. 191c BV stellen verfassungsrechtliche Statuierungen des Grundsatzes der Achtung der Normhierarchie dar. Jede rechtsanwendende Behörde hat deswegen vorfrage-weise die Gültigkeit einer für den Fall einschlägigen Norm zu überprüfen resp. ihre Verein-barkeit mit dem übergeordneten Recht. Die Massgeblichkeitsregel zielt daher auf mehr als die im Rechtsstaat selbstverständliche Bindung an das Recht. Letztere ergibt sich bereits aus dem erwähnten Gesetzesvorrang in Art. 5 Abs. 1 BV, soweit das Gesetzesrecht mit dem übergeordneten Recht übereinstimmt. Die Massgeblichkeit der Bundesgesetze bedeutet nun, dass bundesgesetzliche Regelungen grundsätzlich zu befolgen sind, wie auch immer sie rechtlich eingeschätzt werden. Dem Rechtsanwender ist es also verwehrt, Bundesgesetze die Anwendung unter Berufung auf eine juristisch begründete Verfassungswidrigkeit zu versagen resp. sie zu korrigieren (BGE 138 II 440 E. 4, 444). Im Rahmen der Rechtsanwen-dung kann sich somit der materiell-rechtliche Geltungsvorrang der Bundesverfassung gegenüber Bundesgesetzen nicht durchsetzen und es besteht keine gerichtliche Sanktionsmöglichkeit gegenüber verfassungswidrigen Bundesgesetzen. Der Anwendungsbereich des Gesetzmässigkeitsprinzips und damit der Schutz der legislativen Tätigkeit werden deswegen insofern ausgedehnt, als im konkreten Anwendungsfall der Einwand der Verfassungswidrigkeit als Schranke des Gesetzesvorrangs nicht greift und somit Bundesgesetze einen verfahrensrechtlichen Anwendungsvorrang gegenüber der Bundesverfassung geniessen (vgl. zum Ganzen: LOOSER, St. Galler Kommentar zu Art. 190 BV N 4-5, mit diversen Hinweisen). Das skizzierte Anwendungsgebot ist selbst der Disposition des Bundesgerichts entzogen, wes-halb es auch ihm verwehrt ist, Art. 190 BV in eigenständiger Kompetenz zurückzudrängen und über die Vereinbarkeit von Art. 36 DBG mit Art. 8 Abs. 1 BV zu befinden. Sodann ist der Gesetzestext von Art. 9 und 36 DBG klar, so dass eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht kommt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_616/2020 vom 07.08.2020 E. 3.4, mit weiteren Hinweisen, insbesondere auf Urteil des Bundesgerichts 2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 3).
2.8 Nach Gesagtem lässt sich abschliessend festhalten, dass die Rekurrenten als verheiratete Doppelverdiener bezüglich der direkten Bundessteuer einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung ausgesetzt sind. Die Abschaffung oder zumindest Milderung dieser sog. «Heiratsstrafe» ist auf politischer Ebene seit Jahren immer wieder ein stark umstrittenes Thema, wobei von den unterschiedlichen politischen Lagern bis anhin kein einvernehmlicher Lösungsansatz gefunden werden konnte. Gefordert ist letztlich jedoch der Gesetzgeber, zumal den rechtsanwendenden Behörden, mithin auch dem Kantonalen Steuergericht, die Hände gebunden sind und sie sich trotz der festgestellten Verfassungswidrigkeit an die geltende Gesetzgebung zu halten haben. Demgemäss ist auch die Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer vorliegend im Endergebnis abzuweisen.
Mit Urteil vom 18. Juli 2024, 9C_303/2024, ist das Bundesgericht auf die gegen dieses Urteil des Steuergerichts erhobene Beschwerde nicht eingetreten.