KSGE 2020 Nr. 3
StG § 34 Abs. 1, § 35 Abs. 2, DBG Art. 27 Abs. 2, Art. 29 Abs. 1. Abzüge, selbständige Erwerbstätigkeit, Rückstellungen.
Rückstellung bei einem Anwalt bezüglich unsorgfältiger Prozessführung. Periodizitätsprinzip, Imparitätsprinzip; Massgeblichkeitsprinzip. Anwaltsgeheimnis. Berufshaftpflichtversicherung. Vierstufensystem bei Eventualverbindlichkeiten. In casu Verlustrisiko nicht unmittelbar bevorstehend, Rückstellung daher ungerechtfertigt.
Aus den Erwägungen
3.1 Selbständig Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehen. Darunter fallen insbesondere Abschreibungen, Rückstellungen und Rücklagen, eingetretene Verluste auf Geschäftsvermögen, Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen, Zinsen auf Geschäftsschulen sowie Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung (vgl. Art. 27 DBG, Art. 10 Abs. 1 StHG und § 34 Abs. 1 StG).
3.2 Nach Art. 29 Abs. 1 DBG bzw. § 35 Abs. 2 StG sind Rückstellungen insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen in noch unbestimmter Höhe und für andere unmittelbar drohende Verluste, die im Geschäftsjahr bestehen (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2010 Nr. 7 E. 2). Gewinnmindernd mit einer Rückstellung angerechnet wird somit ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, betragsmässig aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einem späteren Geschäftsjahr verwirklicht wird (vgl. DUSS/GRETER/VON AH, Die Besteuerung Selbstständigerwerbender, S. 79). Rückstellungen gehören zum gewinnsteuerlich massgebenden Aufwand und sind als Fremdkapital zu passivieren (REICH/VON AH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 10 StHG N 18).
3.3 Rückstellungen gelten nur dann als geschäftsmässig begründet, wenn sie aus handelsrechtlicher Sicht vorgenommen werden müssen und nicht nur vorgenommen werden dürfen (SIMONEK, Unternehmenssteuerrecht, § 8 N 172). Als nicht geschäftsmässig begründet gelten Rückstellungen insbesondere, wenn sie im Hinblick auf künftige Anschaffungen vorgenommen werden, wenn der Eintritt der Bedingung oder des die Ausgabe auslösenden Ereignisses wenig wahrscheinlich ist sowie wenn kein zwangsläufiger Zusammenhang mit der Einkommenserzielung besteht. Rückstellungen müssen im Einzelnen sachlich begründet und nach Bestand und Höhe nachgewiesen werden, auch wenn es sich um Schätzungen handelt (vgl. MÄUSLI-ALLENSPACH/OERTLI, Das schweizerische Steuerrecht, 9. A., S. 106). Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen, die nicht mehr begründet sind, dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, also erfolgswirksam aufgelöst. Daraus folgt, dass Rückstellungen stets mit einem konkreten Risikoereignis verknüpft sind. Tritt das Risikoereignis nicht wie erwartet ein, so ist die Rückstellung aufzulösen und eine entsprechende Aufrechnung beim steuerbaren Gewinn vorzunehmen; verwirklicht sich das Risikoereignis, so ist die Rückstellung ebenfalls aufzulösen.
3.4 Gemäss dem Periodizitätsprinzip haben es die Steuerpflichtigen nicht in der Hand zu bestimmen, wann sie die Steuern entrichten; vielmehr soll die Besteuerung in jener Periode erfolgen, in welcher das Einkommen wirtschaftlich erzielt wird. Die Periodizität der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung wird vom Massgeblichkeitsprinzip diktiert, welches als wichtigste Periodisierungsprinzipien das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip enthält (KSGE 2010 Nr. 7. E. 3 mit Hinweisen). Das Imparitätsprinzip (Ungleichheitsprinzip) ergibt sich aus dem handelsrechtlichen Grundsatz der Vorsicht. Gewinne sollen erst dann buchmässig ausgewiesen werden, wenn sie durch Umsatz verwirklicht worden sind. Demgegenüber sollen alle vorhersehbaren (noch nicht realisierten) Risiken und Verluste aus einzelnen Geschäften, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden. Dies geschieht mittels Rückstellungen. Mit einer Rückstellung wird der laufenden Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet (KSGE 2010 Nr. 7 E. 3.1 mit Hinweisen).
3.5 Lehre und Rechtsprechung sind sich darüber einig, dass - sobald handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht, also eine Verpflichtung zur Vornahme von Rückstellungen - diese grundsätzlich auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind (DUSS/GRETER/VON AH, a.a.O. S. 80 f. mit weiteren Hinweisen). Rückstellungen werden dann anerkannt, wenn sie der in zeitlicher Hinsicht richtigen Zuweisung erfolgswirksamer Vermögensabgänge dienen. Das Massgeblichkeitsprinzip lässt nicht zu, dass Gewinne durch Bildung von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht nach Belieben verschoben werden. Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn dem Unternehmen aus einem vergangenen Ereignis eine gegenwärtige rechtliche oder faktische verlässlich schätzbare Verpflichtung entstanden ist, die zu einem wahrscheinlichen Ressourcenabfluss führen wird (KSGE 2010 Nr. 7 E. 3.3 mit Hinweisen).
3.6 Als allgemeine Beweislastregel gilt Folgendes: Tatsachen, die Rückstellungen als ge-schäftsmässig begründet erscheinen lassen, sowie die Höhe der Rückstellungen sind steuermindernd und daher vom Steuerpflichtigen auf Verlangen der Steuerbehörden nachzuweisen (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 29 N 7; KSG, Entscheide vom 13.8.2012, SGSTA.2012.33; BST.2012.33, E. 3.1 mit Hinweisen und vom 11.11.2013, SGSTA.2012.97; BST.2012.95, E. 3.2).
4.1 Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent in seiner Geschäftsbuchhaltung Rückstellungen von CHF 163'000 gewinnmindernd verbucht. Er begründet die Rückstellungen mit wahrscheinlichen Schadenersatzforderungen aus zwei anwaltlichen Mandaten. Obwohl die Tätigkeit als Rechtsanwalt mit einem Risiko verbunden ist, haftpflichtrechtlich belangt zu werden, sind allgemeine Rückstellungen ohne konkreten Bezug zu einem Mandat nicht zulässig (Entscheid Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 9.9.2010, E. 3.c.bb). Dass Rückstellungen gerechtfertigt sind, ist daher auch von Rechtsanwälten immer konkret nachzuweisen. Als Beweismittel wurde im Fall P.S., der eine Rückstellung von CHF 113'000 betrifft, eine Aktennotiz eingereicht. Im Fall J.B. wurde eine Rückstellung von CHF 50'000 gebildet. Hier wurde eine anonymisierte E-Mail eingereicht.
4.2 Im Fall P.S. hat laut Aktennotiz - ein Rechtsanwalt dem Rekurrenten am 18. September 2017 mitgeteilt, dass er beauftragt sei zu prüfen, ob eine angebliche unsorgfältige Prozessführung vorliege. Inhaltlich ging es damals um eine Forderungsklage, die P.S. zweit- und letztinstanzlich verloren hatte. Aus dieser Anfrage folgert der Rekurrent, dass es nicht auszuschliessen sei, dass Haftpflichtansprüche geltend gemacht werden. Aufgrund der Forderungen, Gerichtskosten, Anwaltskosten und Parteientschädigungen, welche P.S. bezahlen musste, wird eine mögliche Forderung von CHF 113'220.15 berechnet und eine Rückstellung von CHF 113'000 gebildet. Unklar ist, was dem Rekurrenten genau vorgeworfen werden soll. Ebenso ist unklar, ob sich der Rechtsanwalt des ehemaligen Klienten des Rekurrenten nach dem 18. September 2017 noch je einmal gemeldet hat. Es darf davon ausgegangen werden, dass der Rekurrent aufgrund der ihm obliegenden Beweislast allfällige Schreiben oder gar Rechtsschriften (allenfalls anonymisiert) zu den Akten gegeben hätte. Insgesamt ist daher festzuhalten, dass eine selbsterstellte Aktennotiz über eine Mitteilung eines Rechtsanwalts, dass dieser beauftragt worden sei, eine allfällige Sorgfaltspflichtverletzung zu prüfen, deutlich zu wenig konkret ist, um eine Rückstellung rechtfertigen zu können.
4.3 Im Fall J.B. hat ein Gericht einer früheren Klientin des Rekurrenten ausstehende Unterhaltsbeiträge von CHF 48'625 nicht zugesprochen. Mit E-Mail vom 15. April 2019 stellte die aktuelle Berufsbeiständin der früheren Klientin gewisse Fragen zur Geltendmachung dieser Unterhaltsbeiträge. Mit keinem Wort wird von einer Sorgfaltspflichtverletzung gesprochen oder sogar ein Haftpflichtprozess angedroht. Laut Angabe des Rekurrenten sei es im April 2019 noch zu einem Telefongespräch gekommen, an dem der Rekurrent allfällige Ansprüche bestritten haben soll. Insgesamt ist auch hier festzuhalten, dass in keiner Art und Weise von einem wahrscheinlich verursachten Aufwand gesprochen werden kann. Nachdem sich die Berufsbeiständin erstmals im April 2019 nach diesen Unterhaltsbeiträgen erkundigte, ist auch nicht nachvollziehbar, warum der Rekurrent im Steuerjahr 2017 entsprechende Rückstellungen gebildet hat. Massgeblich für die Bildung von Rückstellungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Rückstellungen für künftige und somit nicht für unmittelbar drohende Risiken sind steuerlich nicht zulässig (DUSS/GRETER/VON AH, a.a.O., S. 81; REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.]. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 29 DBG N 34; StE 2005 B 23.43.2 Nr. 11). Somit liegt hier auch ein Verstoss gegen das Periodizitätsprinzip vor.
5. In Ziff. II.1 seiner Replik hat der Rekurrent darauf hingewiesen, dass das Anwaltsge-heimnis absoluten Schutz geniesse. In § 142 Abs. 2 StG sei sogar ausdrücklich ein Vorbehalt zu Gunsten des Berufsgeheimnisses bei den Mitwirkungspflichten normiert worden. Effektiv wird gerade die Auskunftspflicht durch das Berufsgeheimnis von Rechtsanwälten und weiteren Personen eingeschränkt. Dies gilt nicht nur für das kantonale Steuergesetz, sondern auch für die direkte Bundessteuer (RICHNER et al., a.a.O., Art. 126 N 45). Dies bedeutet aber nicht, dass Personen, die ein Berufsgeheimnis zu wahren haben, von den Mitwirkungspflichten entbunden wären. Soweit geheimhaltungspflichtige Tatsachen betroffen sind, ist es zulässig, die Namen von Klienten zu verdecken oder durch Initialen zu ersetzen (ASA 26 S. 341; StE 1988 B 93.5 Nr. 8). Mit der Einreichung von in E. 4.2 hiervor erwähnten, anonymisierten Unterlagen hätte somit der Rekurrent nicht gegen sein Berufsgeheimnis verstossen. Die Einreichung derartiger Unterlagen darf daher im Rahmen der Zumutbarkeit auch von einem Rechtsanwalt erwartet werden.
6. Der Gesetzeswortlaut (§ 35 Abs. 2 StG; Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG) verlangt, dass Rückstellungen nur gebildet werden können, wenn ein Verlustrisiko unmittelbar bevorsteht. Praxisgemäss sind Rückstellungen handelsrechtlich dann geboten, wenn die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. In ihrer Stellungnahme vom 8. April 2020 hat die VB Olten-Gösgen zur Überprüfung des Wahrscheinlichkeitsgrads auf das Vierstufensystem hingewiesen. In Ziff. II.2 seiner Replik hält der Rekurrent demgegenüber fest, dass das "Zürcher Vierstufenmodell" bei Anwaltshaftpflichtprozessen nicht anwendbar sei, da rechtliche Schritte oft erst nach Jahren eingeleitet würden und das Bestreiten der möglichen Forderungen die Wahrscheinlichkeit des Haftungseintritts nicht mindere.
Das Vierstufen-System ist keine steuerrechtliche Erfindung, sondern wird generell im Handelsrecht angewendet, seit die Angabe von Eventualverbindlichkeiten im Anhang in Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 OR (Obligationenrecht, SR 220) vorgeschrieben ist (BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. A., Rz. 1059 ff.). In Stufe eins ist ein Mittelabfluss äusserst unwahr-scheinlich. Ein Vermerk in der Buchhaltung ist daher nicht vorzunehmen. In Stufe zwei ist ein Mittelabfluss eher unwahrscheinlich oder nicht verlässlich schätzbar. Der Mittelabfluss ist daher als Eventualverpflichtung im Anhang zu erwähnen. In Stufe drei ist ein künftiger Mittelabfluss wahrscheinlich, weshalb eine Rückstellung vorzunehmen ist. In Stufe vier steht der Mittelabfluss fest, so dass er buchhalterisch als Schuld erfasst werden muss. Warum dieses System bei Anwaltshaftpflichtprozessen nicht anwendbar sein soll, ist nicht einzusehen. Die vom Rekurrenten geltend gemachten Einwendungen sind im Rahmen der Wahrscheinlichkeitsprüfung zu berücksichtigen.
Im Fall P.S. hat ein Rechtsanwalt dem Rekurrenten im Jahr 2017 mitgeteilt, dass er beauftragt sei, eine Sorgfaltswidrigkeit zu prüfen. Auch wenn nicht auszuschliessen ist, dass ein Haftpflichtprozess noch nach Jahren eröffnet werden kann, ist festzuhalten, dass es unüblich ist, dass sich eine Partei, welche sich auf Sorgfaltsmängel im Sinne von Art. 398 OR berufen will, nach einer Kontaktaufnahme über Jahre nicht meldet. Dass hier ein Haftpflichtanspruch droht, ist mit dem aktuellen Wissenstand eher unwahrscheinlich. Der Rekurrent befindet sich hier höchstens in Stufe zwei. Im Fall J.B. wurde ein Haftpflichtanspruch in der eingereichten E-Mail nicht einmal angetönt, weshalb hier die Stufe eins vorliegt. Die Vornahme einer Rückstellung ist daher in beiden Fällen nicht gerechtfertigt.
7. Im Anwaltsregister eingetragene Rechtsanwälte müssen eine Berufshaftpflichtversicherung abschliessen. Auch der Rekurrent hat bei der C eine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen. Der Police kann entnommen werden, dass der Selbstbehalt 10 % der versicherten Leistungen, maximal CHF 50'000, beträgt. Kein Versicherungsschutz besteht für Leistungen im Zusammenhang mit vorsätzlich begangenen Vergehen oder Verbrechen sowie für vorsätzlich oder eventualvorsätzlich herbeigeführte Schäden. Nachdem keine Hinweise dafür vorliegen, dass die Versicherung ihre Leistungspflicht verneinen könnte, ist nicht nachvollziehbar, dass der Rekurrent für die gesamte Schadenssumme eine Rückstellung bilden möchte, wenn doch der Selbstbehalt nur 10 % dieser Summe beträgt. Muss eine Rückstellung betragsmässig geschätzt werden, ist nicht der höchst mögliche Betrag, sondern derjenige Betrag einzusetzen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernst gerechnet werden muss (LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 29 N 22). Auch aus diesem Grund könnte die Bildung einer Rückstellung von CHF 163'000 nicht akzeptiert werden.
Steuergericht, Urteil vom 21. September 2020 (SGSTA.2020.11;BST.2020.8)