KSGE 2020 Nr. 2
StG § 33 Abs. 1 lit. a und b, § 162 Abs. 1, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. a und b, Art. 143 Abs. 1. Abzüge, Berufskosten; reformatio in peius.
Berufskosten für auswärtige Verpflegung; Bestätigung der Praxis des Steuergerichts zu den anrechenbaren Arbeitstagen bei Lehrpersonen mit Vollpensum von nunmehr 180 Tagen. In casu kein schematischer Entscheid der Veranlagungsbehörde, sondern Einzelfallentscheid. Keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes anhand des Gesamtarbeitsvertrags. Grundsätzlich keine Präsenzpflicht bei Lehrpersonen. Hier kein Nachweis für eine jährliche Präsenz von mehr als 180 Tagen. Auch kein Nachweis für höhere Fahrkosten. Abänderung der Veranlagung zum Nachteil der Steuerpflichtigen.
Aus den Erwägungen
2.1 Gemäss § 33 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG können die notwendigen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte vom Einkommen abgezogen werden (vgl. § 1 Abs. 1 der Steuerverordnung Nr. 13; BGS 614.159.13). Der Abzug für die Benutzung des Privatautos ist zugelassen, wenn dem Steuerpflichtigen u.a. wegen beachtenswerter Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder ungünstigen Fahrplans die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels nicht zugemutet werden kann. Gemäss Art. 5 der eidg. Berufskostenverordnung (SR 642.118.1) können die Kosten des privaten Fahrzeugs dann abgezogen werden, wenn eine Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel objektiv nicht zumutbar ist. Unzumutbarkeit wird namentlich angenommen bei Fehlen eines öffentlichen Verkehrsmittels, bei Unmöglichkeit bzw. grosser Erschwernis, es zu benutzen, oder bei markanter Zeitersparnis von mind. 1 Stunde bei Benutzung des Privatfahrzeugs (vgl. zum Ganzen KSGE 1988 Nr. 7; RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 26 N 123).
2.2 Gemäss § 33 Abs. 1 lit. b StG und Art. 26 Abs. 1 lit. b DBG kann ein Steuerpflichtiger die ihm durch auswärtige Verpflegung entstehenden notwendigen Mehrkosten steuerlich in Abzug bringen, wobei Pauschalansätze festgelegt werden, für die der Nachweis höherer Kosten nicht offensteht (§ 33 Abs. 2 StG, Art. 26 Abs. 2 DBG). Gemäss § 4 Abs. 1 Steuerverordnung Nr. 13: Abzüge für Berufskosten (StVO Nr. 13, BGS 614.159.13) sowie nach Art. 6 Abs. 1 der eidg. Berufskostenverordnung sind notwendige Mehrkosten gegeben, wenn der Steuerpflichtige wegen grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder bei sehr kurz bemessener Essenspause aus beruflichen Gründen eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann. Gemäss § 4 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 13 und Art. 3 der eidg. Berufskostenverordnung wird diese Pauschale auf CHF 15 pro auswärtige Mahlzeit festgelegt, höchstens aber auf CHF 3'200 im Jahr. Leistet der Arbeitgeber einen Beitrag an die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (Kantine, Personalrestaurant, Barbeitrag, Essensgutschein etc.), reduziert sich entsprechend die Höhe der durch den Steuerpflichtigen abzugsfähigen Mehrkosten. Die Pauschale für auswärtige Mahlzeiten wurde in diesen Fällen auf den halben Abzug, also CHF 7.50 pro Tag, höchstens aber auf CHF 1'600 im Jahr festgelegt (§ 4 Abs. 1 lit. b StVO Nr. 13 und Art. 6 Abs. 2 eidg. Berufskostenverordnung). Kosten für die Ernährung sind primär nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. Soweit dem Steuerpflichtigen wegen der Berufsausübung Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung erwachsen, sind diese aufgrund der ausdrücklichen Nennung in § 33 Abs. 1 lit. b StG und Art. 26 Abs. 1 lit. b DBG abzugsfähig. Dabei wird einzig vorausgesetzt, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspausen nicht zu Hause eingenommen werden kann (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 26 N 23).
2.3 Nach der allgemeinen Beweislastregel hat die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RICHNER et al., a.a.O., Art. 123 N 77 mit Hinw. auf die Rechtsprechung).
3.1 Im vorliegenden Fall haben die Rekurrenten folgende Kosten geltend gemacht: Auswärtige Verpflegung der Ehefrau: CHF 1'050, Fahrkosten der Ehefrau: CHF 4'368, auswärtige Verpflegung des Ehemanns: CHF 3'200 und Fahrkosten des Ehemanns: CHF 2'874.20. Die Vorinstanz kürzte den Verpflegungsabzug des Ehemanns auf CHF 3'000 und die Fahrkosten auf CHF 2'615. Die Vorinstanz ging davon aus, dass der Ehemann - wie im alten Veranlagungshandbuch vorgesehen - als Lehrperson 160 Tage, neu: 180 Tage, arbeitet. Damit seien auch zusätzliche Anlässe abgedeckt. Gestützt auf Kalendereinträge des Ehemanns hat die Vorinstanz letztlich aber 200 Tage für beide Abzüge akzeptiert. Im vorliegenden Verfahren wird beim Ehemann zudem bei den Mehrkosten für auswärtige Verpflegung eventualiter eine reformatio in peius beantragt. Bei der Ehefrau wurde im vorliegenden Verfahren ebenfalls ein Antrag auf reformatio in peius gestellt, der Abzug für auswärtige Verpflegung sei von CHF 1'050 auf CHF 480 zu kürzen, weil die Ehefrau von der Kantine profitiere. Auch der Fahrkostenabzug sei aufgrund des beschränkten Arbeitspensums der Ehefrau von 40 % von CHF 2'512 auf CHF 754 zu kürzen. Diese Kürzungen bei der Ehefrau sind, soweit ersichtlich, mangels Replik nicht bestritten worden; sie erscheinen anhand der Unterlagen und Angaben denn als gerechtfertigt. Demgegenüber macht der Rekurrent v.a. eine Ungleichbehandlung der Lehrpersonen gegenüber anderen Berufsgattungen geltend. Bei diesen werde von 220 Arbeitstagen ausgegangen.
3.2 Das Steuergericht hat den Umfang der Arbeitstage bei Lehrpersonen im Jahr 2009 überprüft (Urteil SGSTA.2009.39; BST.2009.35 vom 19.10.2009). An diesem Entscheid ist festzuhalten. Danach ist anzunehmen, dass Lehrer in der Regel während 4 vollen Tagen und 1 Halbtag unterrichten. Ihnen steht während den vollen Unterrichtstagen ein Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung zu. Am unterrichtsfreien Halbtag oder während den Unterrichtsferien haben Lehrer grundsätzlich keine Anwesenheitspflicht und können diese Zeit selber gestalten. Damit entfallen die notwendigen Mehrkosten, da weder eine grosse Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte noch kurze Essenspausen aus beruflichen Gründen geltend gemacht werden können. Indessen können Lehrer mittels Nachweis ihrer Unterrichtszeiten die Anwesenheitspflichten belegen. Wird der Nachweis höherer Anwesenheitspflichten erbracht, so ist auf die effektiven, berufsmässig begründeten Arbeitstage für die Berechnung der Mehrkosten (bis zum max. zulässigen Jahrespauschalbetrag) abzustellen. Die Unterrichtszeiten und deren Verteilung auf die Tage sind mittels Stundenplan oder anderen Arbeitszeitnachweisen zu belegen. Da es sich dabei um eine steuermindernde Tatsache handelt, ist der Steuerpflichtige dafür beweispflichtig. Er trägt im Falle der Beweislosigkeit die Beweislast, d.h., die steuermindernde Tatsache wird als nicht gegeben erachtet (Urteil vom 19.10.2009, a.a.O., E. 3.2 f.).
3.3 Weiter ist der Gleichbehandlungsgrundsatz vorliegend nicht verletzt, da Lehrpersonen in der umfangreichen unterrichtsfreien Zeit im Normalfall keine Präsenzpflicht haben und daher nicht immer an der Schule anzutreffen sind. Eine Reduktion gegenüber 220 Arbeitstagen ist daher angebracht. Die 180, bisher 160 Arbeitstage gehen von 40 Arbeitswochen und 4.5 Arbeitstagen aus. Damit nicht zu schematisch entschieden wird, haben Lehrpersonen zudem die Möglichkeit, umfangreichere Präsenz nachzuweisen. Die Vorinstanz hat im Einspracheverfahren denn nicht schematisch entschieden, sondern auf die individuelle Situation des Rekurrenten Rücksicht genommen. Sie hat dabei aufgrund einer Bestätigung dessen Arbeitgebers ermessensweise Wegkosten und den Abzug für Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung für 200 Arbeitstage zum Abzug zugelassen, jedoch ohne Präjudiz für die nachfolgenden Steuerjahre. Dementsprechend wurde dieser Abzug im Einspracheentscheid auf CHF 3'000 erhöht. Im vorliegenden Verfahren hat die Vorinstanz indessen eine reformatio in peius resp. eine Abänderung der Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen beantragt, wonach die beruflich bedingten Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung des Rekurrenten von CHF 3'000 auf CHF 2'700 festzusetzen seien. Der Rekurrent hat auf eine diesbezügliche Replik verzichtet, obgleich er vom Steuergericht auf eine mögliche reformatio in peius hingewiesen worden ist (Verfügung vom 29.11.2019).
3.4 Das Steuergericht entscheidet gestützt auf die Untersuchung über Rekurs und Be-schwerde. Es kann nach Anhören der Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (§ 162 Abs. 1 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Dabei ist die Eröffnung einer Rückzugsmöglichkeit nicht zwingend (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 143 N 18 ff., Art. 142 N 18 mit Hinw.; vgl. auch BGer vom 11.6.2019, 2C_925/2017, E. 2.2.1). Nach der geltenden Steuerpraxis werden Lehrpersonen mit Vollpensum bei den Berufskosten für auswärtige Verpflegung wie gesehen dem Grundsatz nach 180 Tage statt 220 Tage angerechnet. Dies ist wie aufgezeigt nicht zu beanstanden. Mit entsprechenden Belegen können Lehrpersonen ihre Präsenzpflicht nachweisen. Ist dieser Nachweis erbracht, sind die effektiven, berufsmässig begründeten Arbeitstage für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zu berücksichtigen, max. bis CHF 3'200. Der Nachweis für diese steuermindernde Tatsache ist wie erwähnt vom Steuerpflichtigen zu erbringen. Diesen Nachweis hat der Rekurrent indessen nicht erbracht. Die Arbeitszeit des streitigen Jahres 2017 wurde nicht vollständig nachgewiesen. Zwar reichte der Rekurrent Kalenderkopien ein, wonach er an 13 Mittwochnachmittagen gearbeitet habe, auch wenn dieser Nachmittag prinzipiell unterrichtsfrei ist. Zudem habe laut Bestätigungen der Schulleitung die Jahresarbeitszeit 2017 des Rekurrenten 1'890 Stunden betragen bzw. sei er mind. 200 Tage/Jahr in der Schule anwesend gewesen. Dass er mehr als 180 Tage an der Schule anwesend war, ist aber nicht glaubhaft nachgewiesen. Es fehlen entsprechende Belege wie Stundenpläne oder Arbeitszeitnachweise. Zudem erscheint eine Arbeitszeit von 1'890 Stunden mit der gesamtarbeitsvertraglichen Regelung als nicht vereinbar. Die Jahrespläne 2017/2018 und 2018/2019 ändern auch nichts. Beruflich bedingte Mehrkosten für auswärtige Verpflegung für mind. 200 Tage sind demnach nicht belegt. Anhand der eingereichten Unterlagen und Angaben rechtfertigt es sich, nach der genannten Steuerpraxis nur gestützt auf 180 Tage den Abzug für beruflich bedingte Mehrkosten wegen auswärtiger Verpflegung steuerlich zuzulassen bzw. in Höhe von CHF 2'700. Der Antrag der Vorinstanz auf eine diesbezügliche reformatio in peius ist nach dem Gesagten begründet. Dagegen erweisen sich die Rechtsmittel nach dem Ausgeführten als unbegründet.
3.5 Was die Rekurrenten weiter einwenden, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.
3.5.1 Die eingereichten Unterlagen, mithin Kalenderkopien, Bestätigungen der Schulleitung erbringen keinen Nachweis über die Unterrichtszeiten und deren Verteilung auf die einzelnen Tage oder weitere Anwesenheitspflichten des Rekurrenten. Dieser hat somit die Folgen der Beweislast zu tragen. Entsprechend der vorliegend nicht zu beanstandenden Steuerpraxis steht dem Rekurrenten ein Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung wie gesehen an 180 Tagen im Jahr zu. Sodann hat der Rekurrent bei den Fahrkosten auch nicht nachgewiesen, dass er mehr als 400, mithin 440 Fahrten zurückgelegt hat. Die beantragten Kosten von CHF 2'874.20 sind nicht begründet. Dass die Vorinstanz diese Kosten auf CHF 2'615 festgesetzt hat, ist nicht zu beanstanden (183 Arbeitstage à 9 km x 2 = 3'294 km und 17 Arbeitstage à 13 km x 2 = 442 km, total 3'736 km zu 70 Rappen; § 3 Abs. 1 lit. d StVO Nr. 13). In Bezug auf die Anzahl Arbeitstage ist auch nicht erwiesen, dass der Rekurrent mehr als 200 Tage pro Jahr gearbeitet hat.
3.5.2 Nach Art. 8 Abs. 1 BV (Gleichbehandlungsgebot) ist Gleiches gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Verschiedenheit ungleich zu behandeln. Die Gleich- oder Ungleichbehandlung muss sich dabei auf eine wesentliche Tatsache, einen wesentlichen Gesichtspunkt beziehen. Die Rechtsgleichheit steht dabei in einem gewissen Gegensatz zu möglichen Vereinfachungen und Pauschalisierungen in der Gesetzgebung. Hierbei kann es zu einer Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV kommen, wenn Unterscheidungen resultieren, für die ein vernünftiger, sachlicher Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlassen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (vgl. RICHNER et al., a.a.O., VB zu DBG N 50 ff. mit Hinw. auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts). Nach § 350 Abs. 1 Gesamtarbeitsvertrag (GAV, BGS 126.3) entspricht die jährliche Gesamtarbeitszeit der Lehrpersonen grundsätzlich jener der Arbeitnehmenden des Kantons. Die Wochenarbeitszeit der Lehrpersonen wird jedoch mit Rücksicht auf die unterschiedliche Belastung während und ausserhalb der Unterrichtswochen nicht explizit festgesetzt. Ein Teil der zeitlichen Mehrbelastung wird in der unterrichtsfreien Arbeitszeit ausgeglichen. Die Gliederung der Arbeitszeit ist in § 350 Abs. 2 GAV geregelt (vgl. auch §§ 412bis und 463bis GAV, je Abs. 2). Das Schuljahr umfasst 38 Unterrichtswochen. Die Weihnachtsferien sind Teil der unterrichtsfreien Zeit und dauern zwei Wochen (§ 351 Abs. 1 und 2 GAV). Zur Erreichung der vollen Entlöhnung ist ein Pflichtpensum von 29 Lektionen zu erfüllen. Eine Lektion umfasst 45 Minuten. Über die Unterrichtsverpflichtung hinaus sind zwei Lektionen pro Woche für gemeinsame Aktivitäten der Lehrerschaft vorzusehen (Konferenzen, Projektarbeit usw.; § 352 Abs. 1 und 3 GAV). Die Lehrpersonen stehen der Schule grundsätzlich während den ordentlichen Unterrichtszeiten, d.h. von Montag bis Freitag zur Verfügung. Es besteht kein Anspruch auf einen persönlichen Lektionsplan, der bestimmte freie Tage, Halbtage oder lückenlos zusammenhängende Unterrichtsblöcke vorsieht. Gemeinschaftsauf-gaben nach § 341 Abs. 2 lit. b GAV (Aufgaben ausserhalb des Unterrichts) können im Bedarfsfall auch ausserhalb der Unterrichtszeiten einschliesslich Samstage angesetzt werden (§ 358 GAV).
3.5.3 Dass das Steueramt anhand der relativ offenen Arbeitszeitregelungen der Lehrpersonen eine besondere steuerliche Regelung für diese Berufskategorie bei den Berufsauslagen vorgesehen hat, ist nicht zu beanstanden. Lehrpersonen haben wie gesehen nicht die gleichen umfassenden Präsensenzzeiten wie andere Arbeitnehmende. Daher ist nichts gegen die Annahme einzuwenden, dass sie aus beruflichen Gründen sich weniger auswärts verpflegen müssen. Zudem wird wie erwähnt ein Teil der zeitlichen Mehrbelastung in der unterrichtsfreien Arbeitszeit ausgeglichen (§ 350 Abs. 1 GAV). Es ändert nichts, dass die jährliche Gesamtarbeitszeit der Lehrpersonen grundsätzlich jener der Arbeitnehmenden des Kantons entspricht. Die Wochenarbeitszeit wird aber wie gesagt mit Rücksicht auf die unterschiedliche Belastung während und ausserhalb der Unterrichtswochen nicht explizit festgesetzt. Mittels entsprechenden Belegen können Lehrpersonen ihre Präsenzpflicht nachweisen. Bei erbrachtem Nachweis sind die effektiven beruflichen Kosten zu berücksichtigen. Damit wird auch der Einwand des Rekurrenten der geänderten Berufsanforderungen und entsprechenden Präsenzzeiten beachtet. Den diesbezüglichen Nachweis der steuermindernden Tatsache hat der Steuerpflichtige zu erbringen. Diesen Nachweis hat der Rekurrent wie aufgezeigt nicht erbracht.
3.6 Schliesslich ist wie gesehen gegen die reformatio in peius bei der Rekurrentin nichts einzuwenden. Zwar wurden die geltend gemachten Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von CHF 1'050 im Veranlagungs- und Einspracheverfahren von der Vorinstanz akzeptiert. Laut Lohnausweis 2017 der Arbeitgeberin der Rekurrentin ist jedoch Kantinenverpflegung möglich. Daher ist nur der halbe Abzug von CHF 7.50/Arbeitstag bzw. der Betrag von CHF 1'600 abzugsfähig (§ 33 Abs. 1 lit. b StG, § 4 Abs. 1 lit. b StVO Nr. 13). Die Kürzung des Abzugs für Verpflegungskosten der Ehefrau auf CHF 480 ist damit nicht zu beanstanden (CHF 1'600 x 0.4 [Arbeitspensum 40 %] x 9/12 [unbestrittener Erwerbsunterbruch 3 Monate]). Sodann wurden die geltend gemachten Fahrkosten für den öV von CHF 3'668 bereits im Veranlagungsverfahren auf CHF 1'812 gekürzt und der Veloabzug mit CHF 700 berücksichtigt. Die Rekurrentin arbeitet indessen Teilzeit zu 40 %. Daher ist gegen die Kürzung der Fahrkosten auf CHF 754 auch nichts einzuwenden (§ 2 Abs. 3 StVO Nr. 13; öV: CHF 1'812 x 0.4 x 9/12, total CHF 544; Velo: CHF 700 x 0.4 x 9/12, total CHF 210).
3.7 Rekurs und Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen. Die angefochtene Verfügung ist wie folgt abzuändern: Der Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung der Ehefrau ist von CHF 1'050 auf CHF 480 zu kürzen. Der Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung des Ehemanns ist von CHF 3'000 auf CHF 2'700 festzusetzen. Der Abzug für Fahrkosten der Ehefrau ist von CHF 2'512 auf CHF 754 zu kürzen.
Steuergericht, Urteil vom 20. April 2020 (SGSTA.2019.61;BST.2019.57)