Steuergericht
vom 2. Dezember 2019
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Kellerhals, Roberti
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2019.53; BST.2019.49
A. + B. Y
v.d.
gegen
Veranlagungsbehörde C.
betreffend Staats- und Bundessteuer 2016
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Mit Datum vom 24. November 2017 reichten die Steuerpflichtigen A. und B. Y die Steuererklärung 2016 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2016 vom 19. März 2018 besteuerte die Veranlagungsbehörde (VB) C. den Lohn von der Z Ltd., Hongkong in der Höhe von CHF 49'988 am Wohnsitz der Steuerpflichtigen in der Schweiz und dies nicht, wie beantragt, nur satzbestimmend. Zudem wurden die geltend gemachten Unterhaltskosten der Liegenschaft W XY im Betrag von CHF 172'821 nicht anerkannt, da es sich dabei um einen Totalumbau handle. Gegen diese Veranlagung liessen die Steuerpflichtigen am 12. April 2018 Einsprache erheben. Es wurde im Wesentlichen eingewendet, der umstrittene Lohn sei laut entsprechendem Doppelbesteuerungsabkommen nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Zudem sei der Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten zuzulassen.
1.2 Mit Verfügung vom 18. Juli 2019 wies die VB C. die Einsprache ab. In der Begründung zum streitigen Lohn wurden diverse Punkte bemängelt. Dieses Einkommen sei am Wohnsitz steuerbar, da nichts Anderes nachgewiesen worden sei. Bezüglich der Liegenschaftskosten spreche bereits das Kostenverhältnis der Umbaukosten 2016 von CHF 230'321 zum Kaufpreis der Liegenschaft von CHF 129'000 für eine Totalsanierung. Zudem sei 2016 offenbar infolge Unbewohnbarkeit der Liegenschaft kein Eigenmietwert deklariert und die Liegenschaftskosten von keinem Gegenwert abgezogen worden. Die VB habe den Eigenmietwert bei CHF 0 belassen und die Kosten korrekterweise gestrichen. Anhand der Steuerausscheidung 2016 habe der Kanton XY diese Beurteilung übernommen. Die Einsprache sei demnach unbegründet.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte der Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Rekurs und Beschwerde vom 15. August 2019 an das Kantonale Steuergericht. Es wurde beantragt, Rekurs- und Beschwerdeverfahren seien zu vereinigen und in einem gemeinsamen Entscheid zu beurteilen. Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und wie folgt zu ersetzen: Der streitige Lohn von CHF 49'988 sei nach Hongkong auszuscheiden und in der Schweiz nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Die Liegenschaftskosten W von CHF 172'821.30 seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Z Ltd. existiere tatsächlich; sie habe dem Rekurrenten einen Lohn für seine über 20-tägige in Hongkong geleistete Arbeit bezahlt, welche gemäss Ruling mit dem kantonalen Steueramt nicht mehr als 20 % der Gesamtentschädigung ausmache; diese Entschädigung sei gemäss Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Hongkong dort steuerbar und in der Schweiz nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Weiter seien bei der Liegenschaft W die Kriterien, die für einen wirtschaftlichen Neubau sprechen würden, vorliegend allesamt nicht erfüllt. Die geltend gemachten Umbaukosten seien steuerlich zum Abzug zuzulassen. Auf die weiteren Ausführungen der Rekurrenten ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 2. Oktober 2019 beantragte die VB C. (Vorinstanz) die teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde und im Übrigen Abweisung der Rechtsmittel. Dazu wurde vor allem festgehalten, dass das Vertretungsverhältnis der Rekurrenten unklar sei. In Bezug auf die Unterhaltskosten der Liegenschaft W hielt die Vorinstanz an der angefochtenen Verfügung fest. Bezüglich der Besteuerung des Lohns der Z Ltd. seien die Rechtsmittel indes begründet. Die Ausführungen der Vorinstanz sind, soweit notwendig, nachfolgend aufzugreifen.
2.3 Mit Replik vom 29. Oktober 2019 führte der Vertreter an, die Vorinstanz habe das Vertretungsverhältnis der Rekurrenten mit der O AG nicht berücksichtigt. Die relevanten Unterlagen seien vorgelegen. Weiter sei ein gültiges Ruling zwischen den Rekurrenten und der Vorinstanz vorhanden betreffend die Besteuerung des Lohns aus der Hongkong-Gesellschaft. Sodann berücksichtige die Vorinstanz den umstrittenen Lohn nunmehr zurecht nur satzbestimmend. Mit der von ihr vorgeschlagenen Steuerausscheidung seien die Rekurrenten denn einverstanden. Weiter nahm der Vertreter zu den Unterhaltskosten der Liegenschaft W wie folgt Stellung: Der Miet-/Pachtertrag sei nicht gesteigert worden. Die Nutzung der Liegenschaft habe auch nicht geändert. Nach Beendigung der Unterhaltsarbeiten sei zudem kein zusätzlicher Wohnraum vorhanden gewesen. Die Indizien für einen wirtschaftlichen Neubau würden nicht vorliegen. Das neue Erscheinungsbild der Liegenschaft ändere auch nichts. Die Rekurrenten nehmen ausserdem an, dass im Jahr 2016 kein Eigenmietwert besteuert werde. Sodann seien hier die schwierigen, zeitintensiven und teuren Arbeitsbedingungen zu berücksichtigen. Die Unterhaltsarbeiten hätten indessen nur 3 Monate gedauert. Nur auf das Verhältnis von Kaufpreis zu den Unterhaltskosten abzustellen, sei unzutreffend. Es liege hier keine grundlegende Totalsanierung vor. Ferner sei es nicht zu einer Neuschätzung durch den dafür zuständigen Kanton XY gekommen. Der Kanton Solothurn habe sich an diese Festlegung zu halten. Es liege kein gesteigerter Ertragswert der Liegenschaft vor. Die Kriterien für einen wirtschaftlichen Neubau seien somit nicht gegeben. Es wurde vollumfängliche Gutheissung der Rechtsmittel beantragt.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten. Diese können antragsgemäss gemeinsam im vorliegenden Urteil beurteilt werden.
2.1 Nach § 11 Abs. 1 StG ist bei persönlicher Zugehörigkeit die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke (vgl. auch Art. 6 Abs. 1 DBG).
Gemäss Art. 15 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Hongkong (DBA CH-HK, SR 0.672.941.61 können unter Vorbehalt der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (öffentlicher Dienst) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einer Vertragspartei ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in dieser Partei besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in der anderen Vertragspartei ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in der anderen Partei besteuert werden. Ungeachtet des Absatzes 1 können nach Art. 15 Abs. 2 DBA CH-HK Vergütungen, die eine in einer Vertragspartei ansässige Person für eine in der anderen Vertragspartei ausgeübte unselbstständige Arbeit bezieht, nur in dieser erstgenannten Partei besteuert werden, wenn: (a) der Empfänger sich in der anderen Partei insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahrs der anderen Partei aufhält; (b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in der anderen Partei ansässig ist; und (c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in der anderen Partei hat. Nach Art. 22 Abs. 2 lit. a DBA CH-HK wird in der Schweiz die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte und können diese Einkünfte nach diesem Abkommen in der Besonderen Verwaltungsregion Hongkong besteuert werden, so nimmt die Schweiz, unter Vorbehalt von Buchstabe b, diese Einkünfte von der Besteuerung aus; sie kann aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen dieser ansässigen Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. Auf Gewinne im Sinne von Artikel 13 Absatz 4 (Gewinne aus der Veräusserung von Vermögen) findet diese Befreiung indessen nur Anwendung, wenn die tatsächliche Besteuerung solcher Gewinne in der Besonderen Verwaltungsregion Hongkong nachgewiesen wird.
2.2 Der Rekurrent besitzt in Hongkong die Firma Z Ltd. Von dieser erhielt er im hier streitigen Steuerjahr 2016 einen Lohn von CHF 49'988. Der Lohn wurde in der Schweiz besteuert. Dagegen wurden die vorliegenden Rechtsmittel erhoben. Beantragt wird, dass der Lohn nur satzbestimmend herangezogen werden dürfe. Im vorliegenden Verfahren konnten die Rekurrenten mit neuen Unterlagen denn aufzeigen, dass der Lohn in Hongkong versteuert worden war. Die Vorinstanz beantragt daher, die Rechtsmittel in diesem Punkt gutzuheissen.
2.3 In diesem ersten Punkt des streitigen Lohns von der Z Ltd. in Hongkong sind die Rechtsmittel begründet: Es wurden vorliegend diverse Unterlagen zur Lohnbesteuerung der Z Ltd. eingereicht, so zur Gründung der Gesellschaft in Hongkong (Rekurs/Beschwerde, Beilagen 15-18) sowie Steuererklärungen der Gesellschaft und des Rekurrenten (Beilagen 20-22). Anhand dieser Unterlagen ist unbestrittenermassen von einer Doppelbesteuerung auszugehen. Der Lohn der Z Ltd. ist in Hongkong steuerbar. Dass auch von der Schweiz aus für die Gesellschaft gearbeitet worden wäre, ist nicht nachgewiesen. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten in diesem ersten Punkt gemäss den überstimmenden Anträgen der Parteien gutzuheissen und der streitige Lohn ist in der Schweiz nur satzbestimmend zu berücksichtigen, mittels internationaler Steuerausscheidung; dies ist ebenfalls unstreitig.
3.1.1 Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (statt vieler: Richner et al., Handkom-mentar zum DBG, 3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) und der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Recht in § 39 Abs. 3 StG geregelt (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG). Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden v.a. aufgeführt die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f). Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).
3.1.2 Allgemein betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenommenen Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung einen werterhaltenden und einen wertvermehrenden Anteil, was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien (zum Ganzen KSGE 2016 Nr. 5 E. 3.1 f.). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instandgehaltenen oder ersetzten Installation. Wird eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der Wert der gesamten Liegenschaft als solches nicht angestiegen ist (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 45 ff.).
3.1.3 Auch blosse Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderungen der Lebensgewohnhei-ten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (KSGE 2017 Nr. 7 E. 4.3; Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21; a.M. Markus Reich, Steuerrecht, 2.A., Zürich 2012, S. 296 Rz. 83).
3.2 Die Rekurrenten besitzen in W XY ein Ferienhaus, dass sie 2016 für CHF 129'000 gekauft und daraufhin für CHF 230'321 umgebaut haben. Der Betrag von CHF 57'500 wird von den Rekurrenten als wertvermehrend akzeptiert. Damit wird im Umfang von CHF 172'821 ein Abzug vom steuerbaren Einkommen beantragt. Die Vorinstanz geht dagegen von einem wirtschaftlichen Neubau aus und anerkennt den Umbau nicht als Unterhalt.
3.3 Investiert wurde in den Rück- und Umbau der Liegenschaft fast das 1.8-fache (CHF 230'321) des Kaufpreises (CHF 129'000). Die eingereichten Bilder zeigen, dass das Dach, die Fassade, die Fenster und Türen etc. erneuert wurden (Rekurs/Beschwerde, Beilagen 23). Auch die Leitungen, die Küche, das Bad, der Balkon etc. wurden komplett erneuert. Geblieben sind wohl die Abmessungen des Gebäudes, das ausserhalb der Bauzone steht, und gewisse Böden und Wände, die aber sandgestrahlt wurden. Zudem könnte für dieses nunmehr moderne Ferienhaus ein bedeutend höherer Mietzins verlangt werden, auch wenn der Eigenmietwert durch den Kanton XY aus formellen Gründen bei einem Investitionsvolumen unter CHF 250'000 nicht erhöht wurde. In diesem zweiten Punkt betreffend die Liegenschaft W sind die Rechtsmittel nach dem Ausgeführten unbegründet.
3.4 Was die Rekurrenten weiter dagegen einwenden, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Anhand der erwähnten Fotos der Liegenschaft vor und nach dem Umbau ist ein wirtschaftlicher Neubau anzunehmen. Zwar ist der Grundriss unbestrittenermassen nicht verändert worden. Dies trifft aber nicht zu namentlich auf das neue Dach, das neue Vordach und die neue Fassade. Demgegenüber dienen Unterhaltskosten, wie gesehen (vgl. oben, E. 3.1.1 ff.), der Erhaltung vorhandener Werte. Die vorliegenden Erneuerungen sind als wirtschaftlicher Neubau anzusehen; die streitigen Ausgaben können daher nicht als Unterhaltskosten anerkannt werden. Zudem war die Liegenschaft während des Umbaus unbestritten nicht bewohnbar (Replik, S. 3). Sodann ist entgegen der Ansicht der Rekurrenten das Verhältnis von Kaufpreis und Sanierungskosten vorliegend ein massgebliches Kriterium für die Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus, zumal hier diese Kosten beinahe doppelt so hoch sind wie der Erwerbspreis. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei vergleichbaren Ausgangslagen wie hier von einer Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, ausgegangen werden; mithin sind die damit verbundenen Kosten einkommensteuerlich nicht absetzbar (Urteile des Bundesgerichts BGer vom 6.7.2010, 2C_63/2010, E. 2.3 und vom 18.12.2012, 2C_666/2012, 2C_667/2012, E. 2.1). Vorliegend kann denn durchaus von einer Totalsanierung, d.h. einem wirtschaftlichen Neubau ausgegangen werden. Ferner ist hier aufgrund der Unterlagen und Angaben anzunehmen, dass die Renovationsarbeiten zu einem deutlich veränderten Erscheinungsbild geführt haben. Nach dem Gesagten ist die Liegenschaft umfassend saniert und erneuert worden, mithin weisen die gesamten strittigen Aufwendungen wertvermehrenden Charakter auf (vgl. KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.3 mit Hinw., u.a. auf Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 51). Das Bundesgericht hat ausserdem in einem anderen Entscheid u.a. festgehalten, dass von einer Totalsanierung auch dann ausgegangen werden darf, wenn die Zweckbestimmung der Baute gleichbleibt (BGer vom 18.12.2012, 2C_666/2012, 2C_667/2012, E. 2.2; vgl. auch KSG vom 6.3.2017, a.a.O., E. 4.4). Die strittigen Sanierungskosten sind als Anlagekosten steuerlich nicht abziehbar. Rekurs und Beschwerde sind somit in diesem zweiten Punkt abzuweisen.
4. Nach dem Ausgeführten sind Rekurs und Beschwerde betreffend die Lohnbesteuerung der Z Ltd. gutzuheissen (E. 2.1-2.3); im Übrigen sind die Rechtsmittel betreffend die Unterhaltskosten der Liegenschaft W abzuweisen (E. 3.1.1-3.4).
5. Bei diesem Verfahrensausgang haben die teilweise unterliegenden Rekurrenten anteilsmässige Kosten zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). In Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) wären die Gerichtskosten bei gänzlichem Unterliegen auf CHF 3'450 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 2'450). Die Rekurrenten obsiegen zu 29 %. Die Kosten sind auf CHF 2'449 festzulegen. Zudem ist den teilweise obsiegenden Rekurrenten eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (§ 163 Abs. 4 StG). Diese ist auf CHF 600 festzusetzen (inkl. Auslagen und MWST).
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen; im Übrigen werden Rekurs und Beschwerde abgewiesen.
2. Den Rekurrenten/ Beschwerdeführern werden Gerichtskosten von CHF 2'449 zur Bezahlung auferlegt.
3. Den Rekurrenten/ Beschwerdeführern wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 600 (inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreter der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)
- VB C. (mit Steuerakten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: