KSGE 2020 Nr. 5
StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d. Abzüge, berufliche Vorsorge, Säule 3a, Steuerumgehung.
Praxisänderung: Der Bezug der Säule 3a-Gelder und die Einzahlung von Einkaufsbeiträgen in die Pensionskasse sind separat zu behandeln; bundesrechtliche Harmonisierung. In casu weder direkter Säulentransfer noch Steuerumgehung.
Aus den Erwägungen
2.1 Beinahe gleichlautend wie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht § 41 Abs. 1 lit. h StG vor, dass die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden können. Grundsätzlich sind demnach Einkäufe in eine Einrichtung der 2. Säule, wie etwa in eine Pensionskasse, steuerlich abziehbar. Nach § 7 Abs. 1 der Steuerverordnung (StVO) Nr. 12: Berufliche Vorsorge (BGS 614.159.12) sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet werden.
2.2 Einem steuerlichen Abzug des Einkaufsbetrags sind indes Grenzen gesetzt, wenn von einer Steuerumgehung ausgegangen werden muss. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (erlaubte Steuerplanung). Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie möglichst wenig Steuern zahlen müssen; dies ist ein Gebot vernünftigen Haushaltens (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015, 2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.). Indessen kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine Rechtsordnung als Gerechtigkeitsordnung sie nicht mehr hinnehmen kann. Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., VB zu Art. 109-121 N 38). Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. BGer vom 1.10.2015, a.a.O.).
3.1 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid auf das Urteil des Steuergerichts vom 24. Oktober 2016 (publ. in Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2016 Nr. 7) verwiesen, wonach die auf § 7 Abs. 1 StVO Nr. 12 basierende Betrachtungsweise bestätigt worden sei. Der Entscheid wurde sodann mit Urteil des Steuergerichts vom 22. Mai 2018 (SGSTA.2017.15; BST.2017.71) bestätigt. Dieser Entscheid ist jedoch mit Urteil des Bundesgerichts vom 14. Mai 2020 (2C_652/2018) aufgehoben worden; an der bisherigen diesbezüglichen Rechtsprechung des Steuergerichts kann damit nicht festgehalten werden. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vor allem auch erkannt, es gebe keine gesetzliche Grundlage, Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge Säule 3a von der Einkommenssteuer auszunehmen, wenn sie dem Vorsorgenehmer innerhalb von 5 Jahren vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV tatsächlich ausbezahlt und nicht direkt vom Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen würden (E. 3.3.4). Seien die ausbezahlten Kapitalleistungen nach Art. 22 Abs. 1 DBG (Einkünfte aus Vorsorge) zu besteuern, lasse sich die Verweigerung des Abzugs für den Einkauf in die 2. Säule nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht damit rechtfertigen, dass ein steuerneutraler Säulentransfer vorgelegen habe; abgesehen vom Vorwurf der Steuerumgehung seien keine Gründe ersichtlich, die es erlauben würden, diesen Abzug zu versagen, vorbehalten bliebe die Feststellung, dass die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen unzulässigerweise innerhalb von 3 Jahren in Kapitalform bezogen würden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG; E. 3.4). Insofern sei eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule massgebend (E. 4.1.1). Darunter liessen sich Kapitalleistungen aus der Säule 3a indes nicht subsumieren (E. 4.1.2). Bei der Prüfung der Steuerumgehung sei zu beachten, dass auf den durch den Einkauf finanzierten Renten aus der 2. Säule dereinst wiederum Einkommenssteuern abzuführen seien, was die Steuerersparnis schmälere. Es sei nicht alleine deshalb Steuerumgehung vorzuwerfen, weil sich ein Steuerpflichtiger Kapitalleistungen aus der Säule 3a effektiv ausrichten lasse, statt die betroffenen Säule 3a-Vorsorgeträger anzuweisen, die Guthaben direkt an die Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Es sei noch nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich der Steuerpflichtige für den steuergünstigeren Auszahlungs- und Einkaufsmecha-nismus entscheide, der gesetzlich ausdrücklich vorgesehen sei. Der Abzug des Einkaufs könnte nur verweigert werden, wenn weitere Elemente hinzuträten, welche seine Gestaltung als missbräuchlich erscheinen liessen, und eine Steuerumgehungsabsicht gegeben wäre, wobei es für den Nachweis dieser inneren Tatsache bereits genüge, dass andere als Steuerersparnisgründe keine relevante Rolle spielen würden (E. 4.2.3). Sodann habe der Bund die steuerliche Behandlung von Beiträgen an die und Leistungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sowie der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) harmonisiert; insbesondere habe der Bund die Frage der Abziehbarkeit von Einkäufen in die 2. Säule voll harmonisiert und den Kantonen diesbezüglich keinen Gestaltungsspielraum überlassen (E. 5.4). Der Abzug des Einkaufs in die 2. Säule könnte auch für die Staats- und Gemeindesteuern nur im Fall einer Steuerumgehung verweigert werden; soweit die Regelung des Kantons Solothurn einschränkender sei als das Bundesrecht, sei das kantonale Recht nicht anzuwenden (E. 5.5).
3.2 Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent am 11. November 2015 und am 30. September 2016 Einkaufsbeiträge von CHF 100'000 und CHF 20'000 in seine Pensionskasse geleistet. Am 29. Februar 2016 hat er von der Säule 3a den Betrag von CHF 60'000 bezogen und in seine Liegenschaft investiert. Nach Ansicht der VB liegt ein Säulentransfer vor, auch wenn hier das Geld der 3. Säule in die Liegenschaft investiert worden sei. Mit diesem Vorgehen seien Steuern von rund CHF 19'172 gespart worden. Der Rekurrent ist dagegen der Meinung, zu den umstrittenen Einzahlungen vertraglich verpflichtet gewesen zu sein; zudem sei der Bezug der 3. Säule-Gelder als Bezug aus der Wohneigentumsförderung zulässig.
3.3 Der Bezug der Säule 3a-Gelder und die Einzahlung von Einkaufsbeiträgen in die Pensionskasse sind je für sich gesetzlich vorgesehen und daher gültig; der Bezug der Säule 3a-Gelder darf somit besteuert werden (vgl. oben, E. 3.1). Ein direkter Säulentransfer liegt hier indessen nicht vor; die Gelder aus der Säule 3a wurden nicht direkt an die Pensionskasse überwiesen, sondern dem Rekurrenten ausbezahlt. Die Einzahlung von Beitragsjahren in die Pensionskasse und der Bezug der Säule 3a-Gelder wurden wie erwähnt bundesrechtlich harmonisiert. Kantonale Sondernormen wie § 7 Abs. 1 StVO Nr. 12 haben hier daher keinen Platz mehr. Wirtschaftlich kann nur dann von einem unzulässigen Säulentransfer gesprochen werden, wenn wie gesehen eine Steuerumgehung vorliegt. Dafür finden sich hier indes nicht genügend Anhaltspunkte. Dass der Rekurrent mit seinem Vorgehen Steuern sparen konnte, rechtfertigt die Annahme einer Steuerumgehung nicht. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten somit als begründet.
3.4 Im konkreten Fall fehlt es wie gesagt an den Merkmalen der Steuerumgehung. Das Handeln des Rekurrenten, zuerst den Einkauf in die 2. Säule zu tätigen, wenig später das Kapital aus der 3. Säule zu beziehen und sodann erneut einen Einkauf vorzunehmen, ist nach dem Ausgeführten nicht als sachwidrig zu bezeichnen. Es bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte für weitere Elemente, welche die Gestaltung des Einkaufs als missbräuchlich erscheinen lassen würden. Es ist auch nicht erkennbar, dass hier andere als Steuerersparnisgründe für die Gestaltung keine relevante Rolle gespielt hätten; die geltend gemachte finanzielle Abfederung der Frühpensionierung des Rekurrenten und die Investitionen in dessen Liegenschaft sind unbestritten. Der Abzug kann nach den Erwägungen weder nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch nach § 41 Abs. 1 lit. h StG wegen Steuerumgehung verweigert werden.
Steuergericht, Urteil vom 24. August 2020 (SGSTA.2018.44;BST.2018.43)