KSGE 2016 Nr. 13
StG § 171 Abs. 3, § 198 Abs. 1 lit. b, DBG Art. 152 Abs. 3, Art. 184 Abs. 1 lit. b Nachsteuern, Steuerhinterziehung, Verjährung
Das Recht, Nachsteuern festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der diesbezüglichen Steuerperiode; dabei geht es um eine Verwirkungsfrist. In casu ist hierfür die Verwirkung eingetreten. Für die vollendete Steuerhinterziehung ergibt sich aufgrund des bis 30. September 2002 geltenden Bundesrechts ebenfalls eine absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren. Hier ist die Verjährung auch bei den Hinterziehungsbussen eingetreten; es gilt mithin die sog. lex mitior.
Sachverhalt:
1. Das Kantonale Steueramt leitete am 26. November 2009 bzw. 10. Dezember 2009 ein Nachsteuerund Hinterziehungsverfahren der Steuerperioden 1999 und 2000 bezüglich Staatsund direkter Bundessteuern ein gegen A.X. und B.X. wegen Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von erhaltenen geldwerten Leistungen aus der Firma C. AG über CHF 2‘284‘607.45 (1997), CHF 1‘226‘084 (1998) und CHF 2‘428‘741.90 (1999) mit den Steuererklärungen 1999 und 2000. Dabei gehe es um verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von privat vereinnahmten Versicherungs-Provisionszahlungen. Bezüglich des Verschuldens sei von einem vorsätzlichen Verhalten auszugehen. Diese Verfahren wurden am 12. Juli 2013 abgeschlossen und Nachsteuern von CHF 145‘924.75 zuzüglich Verzugszinsen von CHF 63‘775 (Staat 1999 und 2000) erhoben sowie CHF 113‘649.25 zuzüglich Verzugszinsen von CHF 43‘827.55 (Bund 1999 und 2000) und Bussen von CHF 218‘887.10 (Staat 1999 und 2000) sowie CHF 170‘473.85 (Bund 1999 und 2000). Dagegen liessen die Eheleute X. am 6. August 2013 bzw. 27. September 2013 Einsprache erheben. Auf entsprechenden Antrag hin wurde das Verfahren bis 31. März 2014 sistiert. Am 6. Februar 2014 fand eine Einspracheverhandlung statt.
Mit Verfügung vom 14. Oktober 2015 (Versand: 26.10.2015) wies das Steueramt den Antrag auf Sistierung der Verfahren ab. Der Antrag auf Einstellung des Nachsteuerverfahrens gegenüber A.X. wurde ebenfalls abgewiesen. Abgelehnt wurde auch der Antrag auf Neueröffnung der ergangenen Verfügungen. Die Einsprache wurde schliesslich ebenfalls abgewiesen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, der Antrag auf Verfahrenssistierung sei inzwischen gegenstandslos geworden. Weiter sei der Antrag, das Verfahren sei gegenüber der Ehefrau einzustellen, unbegründet. Ferner liege auch für die Steuerperiode 2000 des Bundes eine Veranlagungsverfügung vor. Ausserdem sei eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht gegeben. Es würden keine neuen Verfügungen eröffnet. Inzwischen habe das Kantonsgericht D. mit Urteil vom 29. Oktober 2014 die Aufrechnungen in der C. AG geschützt. Dies führe zu einer Besteuerung beim Beteiligungsinhaber. Da der Einsprecher im Zeitpunkt des Zuflusses der geldwerten Leistungen Beteiligungsinhaber von 36 % der Aktien der C. gewesen sei, seien ihm die verdeckten Gewinnausschüttungen in diesem Umfang als geldwerte Leistungen nachbesteuert worden. Weiter sei der objektive Tatbestand der Hinterziehung von Steuern erfüllt. Die Arglist und die Deliktssumme seien erheblich. Strafmilderungsgründe würden keine geltend gemacht und seien auch nicht ersichtlich. Die Verfahrensdauer sei beim Erlass der Bussenverfügungen angemessen berücksichtigt worden. Vorliegend erscheine das verhängte Strafmass von 150 % der Nachsteuer als angemessen.
2. Gegen diese Verfügung gelangten die Ehegatten B.X. und A.X. (nachfolgend Rekurrenten) mit Rekurs und Beschwerde ihres Vertreters vom 24. November 2015 an das Kantonale Steuergericht. Die Rekurrenten beantragten, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und das Verfahren sei bis zum Abschluss der Strafuntersuchung gegen den Ehemann zu sistieren. Das Verfahren gegenüber der Ehefrau sei einzustellen. Die Veranlagungsverfügungen vom 12. Juli 2013 und die der angefochtenen Verfügung beigefügten Veranlagungen betreffend Nachsteuern und Bussen (Staat 1999 und 2000) seien mit einer entsprechenden Begründung zu versehen und den Rekurrenten neu zu eröffnen. Eventualiter sei von Nachsteuern und Bussen abzusehen, subeventualiter seien diese herabzusetzen. Die ordentlichen und ausserordentlichen Verfahrenskosten seien dem Staat aufzuerlegen. Auf die ausführliche Begründung ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen. Es wurde u.a. auch festgehalten, dass das Recht zur Erhebung von Nach- und Strafsteuern für die Steuerperiode 1999 verjährt sei; dies sei von Amtes wegen zu berücksichtigen.
Mit Vernehmlassung vom 3. Dezember 2015 beantragte das Steueramt (Vorinstanz), die Verjährung sei von Amtes wegen zu prüfen. Darüber hinaus seien der Rekurs und die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Auf die Begründung ist, soweit erheblich, ebenfalls nachstehend einzugehen.
Mit Verfügung vom 4. Dezember 2015 wies das Steuergericht den Antrag auf Sistierung des Verfahrens ab. Es wurde insbesondere auch festgehalten, dass sich vorliegend die Frage der Verjährung stelle.
Mit Stellungnahme vom 11. Januar 2016 beantragten die Rekurrenten, die Nach- und Strafsteuerverfügungen vom 14. Oktober 2015 betreffend Staats- und direkte Bundessteuer 1999 und 2000 seien infolge Verjährung aufzuheben. Das vorliegende Verfahren sei als gegenstandslos abzuschreiben und die ordentlichen sowie ausserordentlichen Verfahrenskosten seien dem Staat aufzuerlegen. Dazu wurde v.a. angeführt, die Erhebung der streitigen Nach- und Strafsteuern sei per 31. Dezember 2015, d.h. 15 Jahre nach Ablauf des letzten Steuerjahres definitiv verjährt. Im Übrigen werde an der Eingabe vom 24. November 2015 festgehalten und die Ausführungen der Vorinstanz würden zurückgewiesen.
Aus den Erwägungen:
2. Die Rekurrenten machen u.a. geltend, die Nachsteuern und Hinterziehungsbussen der Jahre 1999 und 2000 seien verjährt. Die Frage der Verjährung ist denn vorab zu prüfen.
2.1 Nach Art. 152 Abs. 3 DBG bzw. § 171 Abs. 3 StG erlischt das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Es handelt sich dabei um die absolute Veranlagungsverjährung (vgl. auch Art. 53 Abs. 3 des Steuerharmonisierungsgesetzes, StHG, SR 642.14).
Während im Zivilrecht der Richter die Verjährung grundsätzlich nicht von Amtes wegen berücksichtigen darf (Art. 142 OR; BGE 129 V 237 E. 4 S. 241), es sei denn, die Einrede ist fristgerecht erhoben worden, ist im öffentlichen Recht die Frage der Verjährung von Amtes wegen zu beachten, sofern das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts BGer vom 30.4.2012, 2C_137/2011, E. 2.2 mit Hinw.). Dies ist denn vorliegend nicht streitig.
2.2 Grundsätzlich läuft eine Verjährungsfrist auch während eines Gerichtsverfahrens. Anders verhält es sich nur, wenn das Gesetz ausdrücklich anordnet, dass die Verjährung ruht, was aber für die absolute Verjährung nach Art. 152 Abs. 3 DBG nicht der Fall ist (vgl. auch § 171 Abs. 3 StG; siehe aber dessen Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 StG, Stillstand und Unterbrechung der relativen Frist). Die Frage der Verjährung ist hier demnach zu beachten, auch wenn diese Frage erst im vorliegenden Verfahren aufgeworfen worden ist.
Für jede Steuerperiode ist abstrakt zu beurteilen, wann die absolute Verjährung eintritt. Der Eintritt der Veranlagungsverjährung ist zu berücksichtigen, bis die Steuer im Sinne von Art. 152 Abs. 3 DBG (bzw. § 171 Abs. 3 StG) veranlagt oder festgesetzt ist. Die Nachsteuer ist dann veranlagt bzw. festgesetzt, wenn der letztinstanzliche Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Diese tritt grundsätzlich erst mit dem bundesgerichtlichen Urteil ein (zum Ganzen BGE 138 II 169 E. 3-3.3; vgl. auch BGer vom 4.9.2013, 2C_146/2013, E. 3.2).
2.3 Im vorliegenden Fall leitete die Vorinstanz am 26. November 2009 bzw. 10. Dezember 2009 das fragliche Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren ein. Sie hielt den Rekurrenten vor, in den Jahren 1997-1999 mehr als 5,9 Mio. Franken aus geldwerten Leistungen der C. AG nicht versteuert zu haben. Am 12. Juli 2013 wurden Nachsteuern von rund CHF 145‘925 (Staat 1999 und 2000) und CHF 113‘649 (Bund 1999 und 2000) zuzüglich Verzugszins sowie Hinterziehungsbussen von rund CHF 218‘887 (Staat 1999 und 2000) und CHF 170‘474 (Bund 1999 und 2000) verfügt. Das Einspracheverfahren wurde wegen eines Parallelverfahrens im Kanton D. sistiert. Der angefochtene Einspracheent-scheid datiert vom 14. Oktober 2015 (Versand: 26.10.2015). Die Rekurrenten verlangten in den vorliegenden Rechtsmitteln vom 24. November 2015 erneut die Sistierung; diese wurde aber nach Einholung einer entsprechenden Stellungnahme der Vorinstanz vom 3. Dezember 2015 - umgehend abgelehnt (Verfügung vom 4.12.2015). In der Folge war der Schriftenwechsel abzuschliessen (Einholung einer Replik der Rekurrenten) und das Verfahren dem vorliegenden Urteil zuzuführen.
2.4 Das Recht, eine Nachsteuer festzusetzen, erlischt wie gesehen 15 Jahre nach Ablauf der entsprechenden Steuerperiode (Art. 152 Abs. 3 DBG; § 171 Abs. 3 StG). Dabei handelt es sich um eine Verwirkungsfrist. Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft u.a. die Nachsteuern für die Staats- und direkten Bundessteuern der Perioden 1999 und 2000. Die fragliche Verwirkung ist somit per 31. Dezember 2014 (Periode 1999) bzw. spätestens per 31. Dezember 2015 (Periode 2000) eingetreten. Diese absolute Verjährung ist wie gesagt im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen. Die Rechtsmittel sind somit in diesem Punkt begründet. Das Recht zur Veranlagung der Nachsteuern für die Staats- und direkten Bundessteuern 1999 und 2000 ist verjährt. Daran ändert im Übrigen nichts, dass die absolute Verjährung für die Steuerperiode 2000 nach dem angefochtenen Einspracheentscheid vom 14. bzw. 26. Oktober 2015 bzw. der Erhebung von Rekurs und Beschwerde durch die Rekurrenten am 24. November 2015 im vorliegenden Verfahren eingetreten ist. Wie gesagt, war v.a. auch den Rekurrenten noch Möglichkeit zur Replik zu geben.
2.5 Nach Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 198 Abs. 1 lit. b StG verjährt die Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung namentlich zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte. Die Verjährung wird nach Abs. 2 von Art. 184 DBG bzw. § 198 StG durch jede Strafverfolgungshandlung namentlich gegenüber dem Steuerpflichtigen unterbrochen. Die Unterbrechung wirkt damit insbesondere auch gegenüber dem Steuerpflichtigen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; diese kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden.
Die Frage der Strafverfolgungsverjährung wurde im Zusammenhang mit der seit 1. Oktober 2002 in Kraft stehenden Änderung dieses Bereichs bundesrechtlich neu geordnet. Das neue Recht hat bei der Strafverfolgung längere Verjährungsfristen vorgesehen. Weil sich unerwünschte Auswirkungen auf die Verjährungsbestimmungen des Nebenstrafrechts ergeben hätten, wurde mit Art. 333 Abs. 6 des Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) eine Umwandlungs- oder Transformationsnorm geschaffen. Danach gilt bis zur Anpassung in anderen Bundesgesetzen namentlich Folgendes: Die Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein Jahr betragen, werden um die ordentliche Dauer verlängert (Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB). Mit dem Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB vom 26. September 2014 erfolgte diese Anpassung; sie ist aber noch nicht in Kraft gesetzt worden (vgl. AS 2015 S. 779 ff.). Angesichts des Grundsatzes der „lex mitior“, der nach Art. 389 StGB auch in Bezug auf die Strafverfolgungsverjährung gilt, ist indes das bisherige Recht für altrechtliche Fälle weiterhin von Bedeutung. Für die vollendete Steuerhinterziehung ergibt sich aufgrund des bis 30. September 2002 geltenden Bundesrechts eine absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren und aufgrund des ab 1. Oktober 2002 massgebenden Rechts eine Frist von grundsätzlich 20 Jahren (zum Ganzen Peter Locher, Kommentar DBG, Basel 2015, Art. 184 N 5 ff.; vgl. auch Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 184 N 1 ff.).
2.6 Bei vollendeter Steuerhinterziehung tritt im vorliegenden Fall die Verfolgungsverjährung nach dem Gesagten innert 15 Jahren ein; dabei handelt es sich um eine absolute (Maximal-)Frist. Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB ist wie gesehen auf Vorfälle, die vor dem 30. September 2002 ihren Anfang nahmen, nicht anwendbar; es gilt mithin die lex mitior. Demnach ist hier nicht nur bei den Nachsteuern, sondern auch bei den Hinterziehungsbussen die Verjährung eingetreten, d.h. spätestens per 31. Dezember 2015. Die Rechtsmittel sind damit auch in diesem Punkt begründet. Das Recht zur Erhebung der Hinterziehungsbussen für die Staats- und direkten Bundessteuern 1999 und 2000 ist verjährt. Daran ändert auch nichts, wenn vorliegend Art. 333 Abs. 6 lit. d StGB zur Anwendung käme, wonach die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Wie gesehen, war dies hier nicht möglich, da nach der Rechtsmittelerhebung vom 24. November 2015 v.a. auch ein geordneter Schriftenwechsel durchzuführen war.
3.1 Rekurs und Beschwerde sind somit gutzuheissen und die angefochtenen Verfügungen aufzuheben. Es ist festzustellen, dass das Recht zur Erhebung der Nachsteuern und der Hinterziehungsbussen, je für die Staats- und Bundessteuern 1999 und 2000, verjährt ist.
Steuergericht, Urteil vom 21. März 2016 (SGSTA.2015.86; BST.2015.78)