KSGE 2016 Nr. 4
StG § 24 Abs. 5, § 34 Abs. 1 lit. a, § 35 Abs. 1, DBG Art. 18 Abs. 2, Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Photovoltaikanlage, Abschreibungen
Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit; eine solche ist gegeben, wenn eine Photovoltaikanlage wie hier auf einer fremden Liegenschaft erstellt worden ist. Demzufolge sind auch Abschreibungen zulässig.
Sachverhalt:
1.1 Die Eheleute A. und B.X., gründeten am 1. September 2011 (Datum des Gesellschaftsvertrags) zusammen mit C. sowie D. und E.Y., die alle ebenfalls in G. wohnhaft sind, die einfache Gesellschaft "F." (im Folgenden: einfache Gesellschaft). Diese bezweckt die gemeinsame wirtschaftliche Produktion und Vermarktung von Solarstrom. Hierzu betreibt sie eine Solaranlage auf dem von D. und E.Y. gepachteten Scheu-nendach. Ihrer Steuererklärung 2012 legten die Eheleute X. ein Schreiben bei, worin sie erklärten, dass sie im Jahr 2012 Fr. 9'300.-- an Ertrag aus dem Stromverkauf erzielt hätten. Bisher habe ihnen niemand Auskunft geben können, wie sie das in der Steuererklärung deklarieren sollten.
Die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn rechnete im Rahmen der definitiven Veranlagungen vom 9. Dezember 2013 (u.a.) unter dem Titel "weitere Einkünfte" einen Anteil am Gewinn der einfachen Gesellschaft gemäss Jahresrechnung von Fr. 305.95 zuzüglich Fr. 5'188.95 nicht anerkannte Abschreibungen sowie Erträge aus einem der einfachen Gesellschaft gewährten Darlehen von Fr. 4'324.-- auf. Das von den Steuerpflichtigen deklarierte Vermögen erhöhte sie um den Betrag des der einfachen Gesellschaft gewährten Darlehens von Fr. 104'030.-- sowie des Anteils an der einfachen Gesellschaft von Fr. 275.-- (gemäss Jahresrechnung 2012). Sodann kürzte sie den in der Steuererklärung geltend gemachten Liegenschaftsaufwand um Fr. 38'858.-- auf Fr. 14'128.--. Zur Begründung ihres Entscheides führte die Veranlagungsbehörde an, die Abschreibungen könnten nicht zugelassen werden, da es sich beim Anteil der Steuerpflichtigen an der Photovoltaikanlage der einfachen Gesellschaft um Privatvermögen handle. Anlagegüter im Privatvermögen könnten steuerlich nicht abgeschrieben werden. Beim nicht akzeptierten Liegenschaftsaufwand handle es sich um wertvermehrende Arbeiten, die steuerlich nicht abziehbar seien. Mit berichtigter definitiver Veranlagung vom 12. Dezember 2013 wurde der gewährte Abzug für Liegenschaftsunterhalt von Fr. 14'128.-- um Fr. 5'207.-- auf Fr. 19'335.-- erhöht.
1.2 Mit Schreiben vom 23. Dezember 2015 erhoben A. und B.X. gegen diese Veranlagungsverfügung Einsprache. Sie führten aus, dass sie der Meinung seien, dass eine Abschreibung der Investition gerechtfertigt sei, zumal eine solche bei ihrem Mitinvestor bei der einfachen Gesellschaft anerkannt worden sei. Man gehe davon aus, dass die Lebensdauer einer Photovoltaikanlage 20 bis 30 Jahre betrage. Die Wechselrichter hätten eine Lebensdauer von 5 bis 10 Jahren. Die Anlage benötige zudem einen Reinigungsunterhalt. Anlässlich einer Vorsprache bei der Veranlagungsbehörde hielt A.X. an seiner Einsprache fest. Die Abschreibungen auf seinem Anteil an der Photovoltaikanlage seien zu gewähren.
Mit Einspracheentscheid vom 16. April 2015 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Zur Begründung dieses Entscheides wurde im Wesentlichen festgehalten, das Einkommen und Vermögen von einfachen Gesellschaften werde den einzelnen Gesellschaftern anteilsmässig zugerechnet. Die Abschreibung sei im Umfang des Anteils der Einsprecher, welcher sich im Verhältnis der Investitionen der drei Gesellschafter berechne (Anteil der Einsprecher = 50.52 %) aufgerechnet worden. Abschreibungen müssten geschäftsmässig begründet sein und dürften nur auf Gegenständen vorgenommen werden, die zum Geschäftsvermögen gehören. Zum Geschäftsvermögen von natürlichen Personen gehörten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar seien nach den massgebenden gesetzlichen Bestimmungen alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Eine natürliche Person gelte nach Lehre und Praxis als selbständig erwerbstätig, wenn sie in frei gewählter Organisation, durch Einsatz von Kapital und Arbeit, auf eigenes Risiko, anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar, zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme. Von einem Marktauftritt und somit von der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr könne jedoch nicht gesprochen werden, wenn - wie hier - der erzeugte Strom an einen einzigen Abnehmer zu einem standardisierten Preis veräussert werde. Auch sei der Einsatz von Arbeit nach Abschluss der Installationsphase der Photovoltaikanlage zur Erzielung der Erträge nicht mehr erforderlich. Praxisgemäss gelte auch die Vermietung von Liegenschaften und Ferienwohnungen als Vermögensverwaltung und nicht als selbständige Erwerbstätigkeit. Es stelle sich die Frage, ob überhaupt die Absicht und realistische Aussicht bestehe, einen Gewinn zu erzielen. Die Zulässigkeit der Abschreibung an der Anlage sei daher zu verneinen, da keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten) mit Eingabe vom 10. Mai 2015 Rekurs und Beschwerde, mit dem sinngemässen Antrag, es sei nur ihr Anteil am Nettogewinn der Gesellschaft (Bruttogewinn abzüglich Aufwand und Abschreibung) steuerlich zu erfassen, da eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Zur Begründung dieses Begehrens führen die Rekurrenten im Wesentlichen aus, Einkünfte aus Beteiligungen an einfachen Gesellschaften würden ebenfalls als selbständige Erwerbstätigkeit gelten. Aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich, dass eine Tätigkeit im Rahmen einer frei gewählten Organisation vorliege. Es sei zudem ein Einsatz von Kapital und Arbeit erfolgt, durch die vorgenommene Investition und den Unterhalt der Anlage (Reinigung der Dachfläche, Kontrolle der Leitungen wegen Defekten durch Nager, tägliche Funktionskontrolle). Die einfache Gesellschaft sei ohne Fremdkapital finanziert worden. Sie trage dadurch auch die Risiken. Die Gesellschaft betreibe eine durch die Swissgrid zertifizierte Anlage, deren Herkunftsnachweis durch die Swissgrid gehandelt werde. Das Bundesgericht verlange nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme bzw. dass ein selbständiger Marktauftritt vorliege. Die Wirtschaftlichkeit werde im Gesellschaftsvertrag festgehalten. Die durchschnittliche Nettorendite 2012 bis 2014 habe rund 9 % betragen. Die Gesellschaft, die Energie produziere, sei seit 2011 im KEV-Förderungsprogramm. Dieses regle die Einspeisung ins Stromnetz und die Vermarktung. Wer sich für die kostendeckende Einspeisevergütung entscheide, könne seine Elektrizität nicht gleichzeitig auch als grünen Strom auf dem freien Ökostrommarkt verkaufen. Im Übrigen betrage der Anteil der Rekurrenten an der Gesellschaft 49.9 % und nicht 50.52 %. Das Eigenkapital (Investition) betrage Fr. 103'000.-- und nicht Fr. 275.30. Der Bruttogewinn habe 2012 Fr. 20'083.-- betragen.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 3. Juni 2015 beantragt die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Begehrens hält sie namentlich fest, eine einfache Gesellschaft habe keine eigene Rechtspersönlichkeit und könne nicht im Handelsregister eingetragen werden. Sie trete nicht unter eigenem Unternehmensnamen auf und könne selten ein kaufmännisch geführtes Unternehmen führen. Die Gründung einer einfachen Gesellschaft setze nicht automatisch eine selbständige Tätigkeit voraus. Der Einsatz von Arbeit durch die Rekurrenten sei nach Abschluss der Investitionsphase nicht mehr erforderlich. Im Gesellschaftsvertrag sei E.Y. als Anlagewart definiert. Ihm sei hierfür im Steuerjahr 2012 ein Entgelt von Fr. 150.-- ausbezahlt worden. Bei Grossanbietern von Photovoltaikanlagen werde eine Reinigung nur alle 3 bis 5 Jahre vorgenommen, wobei in jedem Fall SUVA-zertifizierte Profis zum Einsatz kämen. Eine tägliche Funktionskontrolle erscheine ebenfalls nicht plausibel. Die Rekurrenten hätten kein Fremdkapital für die Erstellung der Anlage aufgenommen, was ein Indiz dafür darstelle, dass eine blosse Verwaltung des privaten Vermögens vorliege. Da keine fremden Mittel aufgenommen worden seien und die Einnahmequelle - aufgrund der Zertifizierung durch Swissgrid und der in den nächsten 25 Jahren anfallenden kostendeckenden Einspeisevergütung - langfristig gesichert sei, müsse das Unternehmerrisiko ausgeschlossen werden. Die Investition in die Photovoltaikanlage habe sich anerboten, da der Nachbar die entsprechende Fläche auf seinem landwirtschaftlichen Gebäude zur Verfügung gehabt habe. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien Kapitalgewinne, die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstanden sind, dem Privatvermögen zuzuordnen. Die bisher erzielte Nettorendite heisse in Bezug auf eine Selbständigkeit nichts. Die private Kapitalanlage erfolge ebenfalls regelmässig ertragsorientiert und eine Gewinnabsicht sei stets vorhanden. Der erzeugte Strom werde stets nur an einen einzigen Abnehmer veräussert, wobei die Abnahme für eine Laufzeit von 25 Jahren vertraglich fixiert sei. Die Rekurrenten hätten keine speziellen Fachkenntnisse im Bereich Solarenergie. Die Investition in die Photovoltaikanlage „F.“ sei einmalig. Eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr sei auszuschliessen. Auch weitere vom Bundesgericht genannte Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit wie die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten, seien in casu nicht gegeben. Zu erwähnen sei auch, dass nach der bundesgerichtlichen Praxis bei Vermietung von privaten Liegenschaften ebenfalls keine Selbständigkeit vorliege. Eine selbständige Erwerbstätigkeit und damit die Zulässigkeit der Abschreibung der Photovoltaikanlage müsse verneint werden.
2.3 In ihrer Rückäusserung vom 27. Juni 2015 halten die Rekurrenten an ihrem Antrag und an der Darstellung des Sachverhalts und den rechtlichen Überlegungen in der Rekursschrift fest. Insbesondere führen sie aus, sie würden sehr wohl persönliche Arbeit leisten. Diese bestehe im täglichen Überprüfen der Funktion der Anlage und des Ertrags. Im Falle von festgestellten Unregelmässigkeiten werde versucht, die Störung selber zu beheben oder es werde ein Fachmann beigezogen. Werde der Stillstand der Anlage nicht bemerkt, so führe dies sofort zu einem massiven Verlust. Ihr Risiko bestehe ganz klar darin, dass sie keinen Ertrag erwirtschaften könnten, wenn die Anlage defekt sei. Die Produktion sei langfristig und das Vorgehen sei planmässig. In erster Linie seien sie daran interessiert, am wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen und mit der Anlage Geld zu verdienen. Daher sei auch der Zusammenschluss zu einer einfachen Gesellschaft erfolgt. So sei es möglich gewesen, eine grössere und wirtschaftlichere Anlage zu bauen. Es seien überdies fundierte Kenntnisse im Bereich Solarenergie vorhanden. Nur so hätten sie die Anlage selber bauen können und seien sie in der Lage, im laufenden Betrieb den Unterhalt und einfache Reparaturen selber auszuführen. Das eingesetzte Vermögen werde zum Geschäftsvermögen der einfachen Gesellschaft und für sie sei klar, dass diese als Besitzerin der Anlage eine Abschreibung machen könne. Dies habe dann zur Folge, dass der Gewinn der einzelnen Gesellschafter geringer sei.
Aus den Erwägungen:
2. Gemäss § 34 Abs. 1 lit. a und § 35 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a sowie Art. 28 DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen werden. Bei den entsprechenden Aktiven muss es sich um Geschäftsvermögen handeln, wobei als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte gelten, die ganz oder teilweise der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 24 Abs. 5 StG und Art. 18 Abs. 2 DBG).
3. Die Vorinstanz nennt die folgenden Kriterien, anhand welcher zu prüfen sei, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege oder nicht:
- Tätigkeit in frei gewählter Organisation;
- durch Einsatz von Kapital und Arbeit;
- auf eigenes Risiko;
- anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar;
- zum Zweck der Gewinnerzielung;
- Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr.
Diese Ausführungen sind grundsätzlich zutreffend. Allerdings sind die genannten Kriterien namentlich zum Zweck der Abgrenzung der Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit von denjenigen aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und vom Liegen-schaftsertrag aufgestellt worden. Es ist offensichtlich und unbestritten, dass in casu weder eine unselbständige Erwerbstätigkeit noch - da die Photovoltaikanlage auf dem Dach einer nicht im Eigentum der Rekurrenten stehenden Liegenschaft erstellt worden ist - die Erzielung von Liegenschaftseinkünften auch nur zur Diskussion steht. Im Weiteren dienen diese Kriterien in gewissen Fällen der Abgrenzung einer selbständigen Erwerbstätigkeit von der so genannten blossen Liebhaberei. Wollte man im vorliegenden Fall von einer Liebhaberei ausgehen, wie dies die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid vom 16. April 2015 anzutönen scheint, so wäre das Ganze steuerlich ohnehin unbeachtlich. Nachdem die in Frage stehende Photovoltaikanlage bisher immer gewinnbringend betrieben werden konnte, ist indessen auch die Vorinstanz der Auffassung, auf die Besteuerung der entsprechenden Gewinnanteile der Rekurrenten sei nicht zu verzichten.
4. Die Vorinstanz ist offenbar der Auffassung, im Umfang der Altersentwertung der Photovoltaikanlage liege ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust im Zusammenhang mit der Anlage und Verwaltung des privaten Vermögens der Rekurrenten vor. Es bleibt aber offen, worin genau die Veranlagungsbehörde den einen - steuerbaren - Ertrag abwerfenden Vermögensgegenstand erblickt. In Betracht fällt auf jeden Fall nur ein Gegenstand des beweglichen Vermögens, entweder ein Anteil an der Solaranlage, sofern davon ausgegangen wird, dass dieser trotz des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips einen Fahrnisgegenstand darstellen bzw. eines eigenen rechtlichen Schicksals fähig sein kann, oder aber der Betrag der von den Rekurrenten getätigten Investition.
Einkünfte im Zusammenhang mit privaten Fahrnisgegenständen sind grundsätzlich nicht steuerbar, sofern es sich nicht um eine eigentliche selbständige Tätigkeit handelt. Man hat es mit privaten Kapitalgewinnen oder Kostenminderungen zu tun, so etwa im Falle der Vermietung eines privaten Motorfahrzeugs oder einer privat genutzten Maschine. Auf jeden Fall ist anerkannt, dass insoweit kein steuerbarer Vermögensertrag vorliegt, als ein Entgelt für die Abnützung geleistet wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 171 zu Art. 20 DBG, S. 512 f.). Auch so müsste also ein der Entwertung der Anlage entsprechender Teil steuerlich in Abzug gebracht werden.
Die Veranlagungsbehörde hat nicht nur den Gewinnanteil an der Gesellschaft besteuert, sondern, ausgehend vom Jahresabschluss, auch ein Darlehen der Rekurrenten und den Ertrag daraus. Trotz der Bezeichnung als Darlehen und als Fremdkapital im Abschluss, erscheint es - aufgrund der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags - als fraglich, ob es sich dabei tatsächlich um ein Darlehen handelt und nicht eigentlich um einen Teil des Eigenkapitals der Rekurrenten. Da das Geld vollumfänglich in die Photovoltaikanlage investiert worden ist, kann jedenfalls nicht davon ausgegangen werden, dass der Nominalbetrag, wenn die Anlage einmal völlig entwertet sein wird, noch zurückbezahlt werden kann. Falls man tatsächlich von einem Darlehen ausgehen wollte, so hätte man es wohl mit einer Art partiarischem Darlehen zu tun. Besteuert werden könnte neben dem festen Zins lediglich der darüber hinaus zugeflossene Anteil am Reingewinn der Gesellschaft, nach Vornahme der notwendigen Abschreibungen. Unabhängig davon ist in diesem Zusammenhang zudem festzuhalten, dass der von der Vorinstanz besteuerte, der Aufrechnung der anteiligen Abschreibungen entsprechende Gewinnanteil den Rekurrenten im Steuerjahr 2012 ja gar nicht effektiv zugeflossen ist. Es ist auch von daher nicht ersichtlich, inwieweit darin ein Darlehensertrag erblickt werden könnte.
5. All dies erscheint als reichlich konstruiert. Daher kommt das Steuergericht zum Schluss, dass - entsprechend der vom Kanton Bern entwickelten Praxis (vgl. Taxinfo „Photovoltaikanlagen mit Einspeisevergütung“, unter www.taxinfo.sv.fin.be.ch) von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist, wenn die Anlage wie im vorliegenden Fall auf einer fremden Liegenschaft erstellt worden ist. Einerseits sind doch einige der von der Vorinstanz erwähnten Kriterien erfüllt. Die Rekurrenten tragen nicht nur das Risiko, keinen Ertrag zu erzielen, sondern auch dasjenige von Defekten an der Anlage und von deren Zerstörung. Bei einer auf 25 Jahre angelegten Tätigkeit muss sicher von einer anhaltenden und planmässigen Tätigkeit ausgegangen werden. Sodann erfolgten ein beträchtlicher Kapitaleinsatz und auch ein Einsatz von Arbeit, offenbar insbesondere beim Bau der Anlage, aber auch im laufenden Betrieb. Hinzu kommt, dass die Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, im Falle einer Gesellschaft primär aus der Sicht der Gesellschaft und nicht aus der Sicht der einzelnen Beteiligten vorzunehmen ist (vgl. Steuerbuch des Kantons Luzern, Weisungen StG § 18 Nr. 1, Ziff. 2). Das Ehepaar Y. betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb. Die Scheune, auf deren Dach die Anlage montiert ist, stellt zweifellos Geschäftsvermögen dieses Betriebes dar.
6. Hinzu kommt, dass offenbar die Rekurrenten zusammen mit den übrigen Beteiligten die Photovoltaikanlage weitgehend selbst erstellt haben. Die Situation ist insoweit vergleichbar mit selbst geschaffenen immateriellen Rechten. Fliessen dem Schöpfer von Immaterialgütern Einkünfte aus deren Nutzungsüberlassung zu, so erfolgt dies im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit; dies selbst dann, wenn die Verwertung der immateriellen Güter erst lange Zeit nach Beendigung der schöpferischen Tätigkeit erfolgt (Zweifel/Athanas, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Basel 2008, N 124 zu Art. 20 DBG, mit Hinweisen). Analog verhält es sich - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - im vorliegenden Fall.
Aufgrund der vorstehenden Ausführungen sind der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben und die Aufrechnung der Abschreibungen rückgängig zu machen.
Steuergericht, Urteil vom 11. Januar 2016 (SGSTA.2015.34; BST.2015.31)