KSGE 2014 Nr. 1
StG § 14 Abs. 2 und 3, DBG Art. 9 Abs. 2. Steuerpflicht, Kinder unter elterlicher Sorge, Ersatzeinkommen.
Eine Kapitalabfindung für ein minderjähriges Kind ist als Ersatzeinkommen beim Kind selber zu besteuern.
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtigen A. und B. X. reichten die Steuererklärung 2011 nicht innerhalb der anberaumten Frist ein, weshalb die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn mit Verfügung vom 11. Februar 2013 eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vornahm. Dabei erfasste die VB aufgrund einer steueramtlichen Mitteilung unter Ziff. 5.6 ("Weitere Einkünfte") eine Kapitalzahlung aus Erwerbsunfähigkeitsversicherung in der Höhe von CHF 300'000.00 als steuerbares Einkommen der Steuerpflichtigen.
Die Steuerpflichtigen hatten für ihren am … 2007 geborenen Sohn C. eine Lebensversicherung bei der D. abgeschlossen. Vertragsbeginn war am 3. Juli 2007 und der vorgesehene Vertragsablauf am 2. Juli 2025. Versicherungsnehmer war A.X. und die versicherte Person sein Sohn C.X. Die Versicherungsleistung umfasste eine jährliche Erwerbsunfähigkeitsrente von CHF 12'000.00 bei Invalidität infolge Krankheit oder Unfall der versicherten Person während der Vertragsdauer. Am 29. April 2011 schlossen die Steuerpflichtigen sodann mit der D. eine Vereinbarung ab. Da es zwischen den Parteien zu Meinungsverschiedenheiten über das Vorliegen einer Anzeigepflichtverletzung gekommen war, vereinbarten die Parteien die Auflösung des Vertrags mit Wirkung per 29. Juli 2010 und dem Versicherungsnehmer wurde vergleichsweise der für die provisorische Versicherungsdeckung vorgesehene Höchstbetrag von CHF 300'000.00 überwiesen. Die Entschädigung wurde somit anstelle der vorgesehenen jährlichen Erwerbsunfähigkeitsrente von CHF 12'000.00 für den Zeitraum vom 3. Juli 2007 bis 2. Juli 2025 am 12. Mai 2011 entrichtet.
2. Gegen die Veranlagung vom 11. Februar 2013 liessen die Steuerpflichtigen am 8. März 2013 bei der Veranlagungsbehörde Solothurn Einsprache erheben und beantragten, die Steuerveranlagung nach Ermessen sei aufgrund der eingereichten Selbstdeklaration zu berichtigen; insbesondere sei die Kapitalzahlung in der Höhe von CHF 300'000.00 für C.X. gemäss § 14 Abs. 3 StG bzw. Art. 9 Abs. 2 DBG selbständig zu besteuern.
Nach Durchführung einer Einspracheverhandlung am 29. Mai 2013 hiess die Veranla-gungsbehörde die Einsprache - soweit hier von Interesse, d.h. in Bezug auf die Besteuerung der Versicherungsleistung - am 11. Dezember 2013 teilweise gut. Die VB besteuerte die Versicherungsleistung von CHF 300'000.00 nur noch zum Satz einer Jahresleistung von CHF 12'000.00. Sie führte dazu aus, bei der Versicherungsleistung handle es sich nicht um ein Einkommen im Sinne eines Erwerbsersatzes betreffend Erwerbstätigkeit, da das am … 2007 geborene Kind im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht erwerbsfähig war. Daraus schloss die VB, dass die Summe von CHF 300'000.00 zum Satz einer Jahresrente von CHF 12'000.00 bei den steuerpflichtigen Eltern und damit nicht selbständig beim Sohn C. zu versteuern sei.
3. Gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Solothurn vom 11. Dezember 2013 erheben A. und B. X. (nunmehr: Rekurrenten) mit Schreiben vom 13. Januar 2014 Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht und beantragen, die Besteuerung der Kapitalabfindung sei gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV Ziff. 3 Abs. 5 beim Sohn C. zu besteuern. Zudem sei die Kapitalabfindung beim Sohn C. so zu besteuern, als würde anstelle der einmaligen Einkünfte eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet. Die Rekurrenten führen dazu aus, ihr Sohn C. habe einen Geburtsfehler erlitten und sei behindert. Sie hätten in der Folge eine Kapitalleistung erhalten, die gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 nicht dem Einkommen des Inhabers der elterlichen Sorge, sondern vom Kind persönlich zu versteuern sei.
In ihrer Vernehmlassung vom 6. Februar 2014 beantragt die VB Solothurn (nunmehr: Vorinstanz), den Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Sie macht geltend, dass Kinder gemäss § 14 Abs. 2 StG bzw. Art. 9 Abs. 2 DBG nur für das Erwerbs- und Ersatzeinkommen selbständig besteuert würden. Im vorliegenden Fall seien Spezialkonditionen gemäss den Ergänzenden Bedingungen der D. zur Anwendung gekommen, da die versicherte Person noch ein Kind war. Im Zeitpunkt des Eintritts des versicherten Ereignisses sei die versicherte Person unbestrittenermassen noch nicht erwerbstätig gewesen. Ein Ersatzeinkommen müsse aber mit einer Erwerbstätigkeit in Zusammenhang stehen, sonst könne es kein Erwerbseinkommen darstellen. Somit könne es sich hier bei der Auszahlung der Versicherung nicht um ein Ersatzeinkommen handeln, da die Rente unabhängig von einer Erwerbstätigkeit im Versicherungsfall ausbezahlt worden sei. Es handle sich nicht um eine Erwerbsausfallversicherung, sondern um eine "gewöhnliche" Lebensversicherung, die zusätzliche Kosten infolge der Invalidität decken soll.
Die Rekurrenten halten mit Replik vom 10. März 2014 an ihren Anträgen fest.
Erwägungen
2.1 Gemäss § 29 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie Renten und andere wiederkehrenden Einkünfte aus Wohnrecht, Nutzniessung oder Verpfründung steuerbar.
2.2 Sodann statuieren § 46 StG bzw. Art. 37 DBG, dass in den Fällen, bei denen zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen gehören, die Einkom-menssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet wird, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Einkünfte eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Das heisst, dem Steuerpflichtigen soll durch die rückwirkende einmalige Auszahlung steuerlich kein Nachteil erwachsen; er soll so gestellt werden, wie wenn die wiederkehrenden Leistungen eben wiederkehrend zur Auszahlung gelangt wären.
Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz im Einspracheentscheid entschieden, dass die Versicherungsleistung von total CHF 300'000.00 bloss zum Satz einer Jahresleistung von CHF 12'000.00 zu besteuern sei. Entsprechend hat sie in der Veranlagung unter Ziff. 5.6 ("Weitere Einkünfte") als steuerbare Faktoren CHF 300'000.00 festgelegt, aber in der Kolonne "Für die Satzbestimmung abweichende Einzelfaktoren" CHF 12'000.00 eingesetzt. Damit ist sie den Bestimmungen von § 46 StG und Art. 37 DBG nachgekommen, was auch von den Steuerpflichtigen nicht bestritten wird.
2.3 Strittig ist hingegen die Frage der Anwendung von § 14 Abs. 2 und 3 StG bzw. Art. 9 Abs. 2 DBG. Danach wird das Einkommen von Kindern unter der elterlichen Sorge grundsätzlich dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet; für Erwerbs- und Ersatzeinkommen (§ 14 Abs. 3 StG) bzw. Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit (Art. 9 Abs. 2 DBG) wird das Kind jedoch selbständig besteuert.
Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, aufgrund der Minderjährigkeit bzw. der fehlenden Erwerbstätigkeit des Kindes handle es sich hier bei der Auszahlung der Summe von CHF 300'000.00 nicht um Ersatzeinkommen, da kein Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit bestehe.
Diese Auffassung steht aber - wie die Rekurrenten zu Recht geltend machen - offensichtlich im Widerspruch zum Kreisschreiben (KS) Nr. 30 der ESTV "Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)" vom 21. Dezember 2010 (in Kraft seit 1. Januar 2011). Dieses hält in Ziff. 3 Abs. 5 folgendes fest:
"Für Einkünfte aus einer unselbständigen oder selbständigen Erwerbstätigkeit wird das Kind selbständig besteuert. Zum Erwerbseinkommen gehört ausser dem Arbeitseinkommen auch das an dessen Stelle tretende Ersatzeinkommen des Kindes, z.B. Taggelder aus Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall- und Invalidenversicherung, SUVA-Renten, Invalidenrenten, die das minderjährige Kind selbst als berechtigte Person erhält, sowie Ersatzleistungen für bleibende Nachteile, auch in der Form von Kapitalabfindungen. Solche Leistungen sind Ersatz für den künftigen, durch die Invalidität bedingten Ausfall an Arbeitseinkommen. Ersatzleistungen an noch nicht erwerbstätige oder noch nicht erwerbsfähige Kinder für durch Unfall oder Krankheit verursachte dauernde Nachteile sind also nicht dem Einkommen des Inhabers der elterlichen Sorge zuzurechnen, sondern vom Kind persönlich zu versteuern."
Als Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben zwar vorab an die Vollzugsorgane und ist für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtigt Direktiven in Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2 S. 352 mit Hinweisen).
Für die Staatssteuer sieht sodann das Veranlagungshandbuch für natürliche Personen in Ziff. 0.5 die gleichen Regelungen vor, wie sie das KS Nr. 30 für die direkte Bundessteuer enthält.
Im vorliegenden Fall hat die D. aus einer Erwerbsunfähigkeitsversicherung für das minderjährige Kind (vergleichsweise) eine Kapitalabfindung in der Höhe von CHF 300'000.00 ausgerichtet. Diese Abfindung stellt daher Ersatzeinkommen des Kindes für einen künftigen Ausfall an Arbeitseinkommen aufgrund der nicht näher beschriebenen Erwerbsunfähigkeit dar. Gemäss dem klaren Wortlaut des KS Nr. 30 bzw. dem Veranlagungshandbuch ist diese Kapitalabfindung nicht bei den Eltern des Kindes, sondern beim Kind selber persönlich zu versteuern. Weder die von der Vorinstanz angegebene Literaturfundstelle (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel, 2001, Art. 9 DBG Nr. 39) noch der Hinweis auf die Ergänzenden Bedingungen der D.-Versicherung vermögen an diesem Befund etwas zu ändern. Vielmehr hält auch Locher (mit Verweis auf das nicht mehr in Kraft stehende Kreisschreiben der ESTV vom 19. Juli 1962 betreffend die steuerliche Behandlung der Ersatzleistungen für Invalidität minderjähriger Kinder, ASA 31 S. 85) fest, dass das Kind für Erwerbseinkommen bzw. Ersatzeinkommen selbständig besteuert wird, was beispielsweise für Ersatzleistungen für bleibende Nachteile in Form einer Kapitalsumme zutrifft.
2.4 Nach dem Gesagten ist die Zahlung antragsgemäss im Sinne von § 14 Abs. 2 und 3 StG bzw. Art. 9 Abs. 2 DBG beim Sohn C. zu besteuern. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich entsprechend als begründet und sind gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 16. Juni 2014 (SGSTA.2014.4; BST.2014.4)