KSGE 2014 Nr. 11
StVO Nr. 13 § 3 Abs. 1 Ziff. 4. Abzüge, Berufskosten.
Arbeitgeber haben Arbeitnehmern als Spesen die üblichen Kosten zu bezahlen. Für die effektive Kostenermittlung von Geschäftsfahrten mit dem Privatauto kann auch eine individuelle Berechnung der Kilometerkosten geeignet sein.
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtige X. AG reichte mit Datum vom 31. Mai 2011 die Steuererklärung 2010 ein und mit Datum vom 28. Juni 2012 die Steuererklärung 2011. Mit Datum vom 22. März 2013 eröffnete das Kantonale Steueramt die 2 definitiven Veranlagungen der Staats- und Bundessteuern 2010 und 2011. Im Veranlagungsverfahren wurde u.a. die nach Ansicht des Steueramts übersetzte Vergütung für geschäftliche Fahrten mit dem Privatauto aufgerechnet. Dagegen erhob die Steuerpflichtige Einsprache.
Mit Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2013 betreffend die beiden Staats- und Bundessteuerveranlagungen 2010 und 2011 hiess das Steueramt die Einsprache teilweise gut. Der steuerbare Reingewinn für das Jahr 2010 wurde auf neu CHF 49‘860 statt CHF 52‘252 festgesetzt und für das Steuerjahr 2011 auf unverändert CHF 67‘703. Das steuerbare Kapital per 31. Dezember 2010 betrug unverändert CHF 442‘182 und per 31. Dezember 2011 ebenfalls unverändert CHF 445‘600. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, beim vergüteten TCS-Kilometerkostenansatz von CHF 1.35 gehe es um Vollkosten je gefahrenen Kilometer. Gemäss SSK würden jedoch nur die Mehrkosten von Geschäftsfahrten entschädigt. Die Einsprache sei in diesem Punkt abzuweisen.
2. Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekur-rentin) mit Rekurs und Beschwerde vom 11. November 2013 an das Kantonale Steuergericht. Sie beantragte, der angefochtene Einspracheentscheid sei im Punkt Auslagenersatz für Geschäftsfahrten mit dem Privatauto aufzuheben und es seien die Veranlagungen des Steueramts neu festzusetzen betreffend den steuerbaren Reingewinn für das Steuerjahr 2010 von CHF 49‘860 auf CHF 46‘160 und für das Jahr 2011 von CHF 67‘703 auf CHF 63‘686; unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Die Rekurrentin bestritt ausdrücklich nur die Korrektur der Vergütung für geschäftliche Fahrten mit dem Privatauto von CHF 1.35 auf CHF 0.70. Der vergütete Kilometeransatz von CHF 1.35 sei nach den Richtlinien des TCS ermittelt worden. Für diese Auslagen für berufliche Fahrten habe der Arbeitnehmer einen zivilrechtlichen Anspruch. Die Rekurrentin habe kein Spesenreglement nach dem SSK-Muster. Der Ansatz von pauschal CHF 0.70/km beachte die konkreten Verhältnisse nicht. Die Korrektur des Steueramts berücksichtige auch nicht die effektiven, sondern nur die variablen Kosten der geschäftlich gefahrenen Kilometer. Laut Bundesgericht (Urteil 2C_630/2012) sei zudem nicht auf die Gesamtfahrleistung abzustellen.
Mit Vernehmlassung vom 10. Dezember 2013 beantragte das Kantonale Steueramt (Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung des Rekurses. Das in den Rechtsmitteln erwähnte Bundesgerichtsurteil vom 20. Februar 2013 sei hier nicht anwendbar. Bei den beiden Veranlagungen 2010 und 2011 gehe es lediglich um die Entschädigung von Geschäftsfahrten. Die übersteigende Entschädigung von CHF 1.35/km sei im Sinne einer geldwerten Leistung aufzurechnen.
Mit Replik vom 3. Januar 2014 hielt die Rekurrentin an ihren bisherigen Ausführungen fest. Gemäss Bundesgericht bestehe ein zwingender zivilrechtlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf Auslagenersatz. Die daraus entstandenen Kosten seien für die Rekurrentin gesamthaft geschäftsmässig begründeter Aufwand.
Erwägungen
2. Im konkreten Fall streitig ist die Aufrechnung der Vorinstanz über CHF 0.65 Kilometer-Entschädigung - Differenz: CHF 1.35 Vergütung und CHF 0.70 nach SSK-Musterreglement - für Geschäftsfahrten mit dem Privatwagen des Geschäftsführers der Rekurrentin.
2.1 Nach dem Muster-Spesenreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK wird für geschäftlich notwendige Dienstfahrten mit dem privaten Fahrzeug eine Entschädigung von 70 Rappen/km vorgeschlagen. Eine Abstufung nach Anzahl gefahrener Kilometer ist nicht vorgesehen. Aufgrund der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises der SSK sollen mit einer solchen Entschädigung die tatsächlichen Spesen abgegolten werden. Wird diese Regelung angewendet, kann nicht festgestellt werden, wie viele Kilometer für dienstliche Fahrten ausbezahlt wurden. Das führt zu einer Vermengung von dienstlich gefahrenen mit Kilometern für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsort; dies ist von der Gerichtspraxis unbestrittenermassen nicht gestützt worden (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_630/2012, 2C_631/2012 vom 20.2.2013 und des Steuergerichts SGSTA.2010.98, BST.2010.95 vom 7.5.2012).
Die Kosten für den Arbeitsweg berechnen sich dagegen nach den Pauschalsätzen der Steuerverordnung Nr. 13, Abzüge für Berufskosten (StVO Nr. 13, resp. der eidg. Berufskostenverordnung). Je mehr Kilometer gefahren werden, desto tiefer ist der Abzug (KSGE 2011 Nr. 14 E. 3.1). Die Pauschalansätze sind in § 3 Abs. 1 Ziff. 4 StVO Nr. 13 für Autos wie folgt gestaffelt festgehalten (vgl. Art. 5 Abs. 4 der eidg. Berufskostenverordnung): Für die ersten 10‘000 km 70 Rappen/km; für die nächsten 10‘000 km 55 Rappen/km; für die nächsten 10‘000 km 45 Rappen/km; für jeden weiteren km 35 Rappen/km.
Die als Spesen ausbezahlten Beträge sind steuerrechtlich nicht immer Auslagenersatz. Übersteigt die Vergütung des Arbeitgebers die effektiv entstandenen Unkosten, ist der übersteigende Teil Lohnbestandteil des Arbeitnehmers; dies ist insbesondere bei Pau-schalspesen der Fall (vgl. KSGE 2011 Nr. 14 E. 2; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 17 N 53). Ausschlaggebend sind demnach die effektiven Kosten; hat der Arbeitgeber mehr bezahlt, als effektiv Kosten entstanden sind, ist der darüber hinausgehende Betrag zum Einkommen des Arbeitnehmers dazuzuzählen.
2.2 Vorliegend übernahm der Geschäftsführer der Rekurrentin unbestrittenermassen per Ende August 2010 das bisherige Geschäftsfahrzeug zum Eurotax-Wert in seinen Privatbesitz. Ab Juni 2011 stand ihm wieder ein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung. Für geschäftliche Fahrten in der Zeit von September 2010 bis Mai 2011 wurden die Geschäftsfahrten in ein Fahrtenbuch eingetragen. Erfasst wurden das Reisedatum, der Grund und das Ziel der Reisen sowie die Reisestrecke. Dass sämtliche Fahrten geschäftsmässig begründet waren, ist unbestritten. Die Rekurrentin bezahlte ihrem Geschäftsführer für berufliche Fahrten CHF 1.35/km. Die Vorinstanz anerkannte nur 70 Rappen/km; dabei stützte sie sich laut Vernehmlassung auf die Tabelle in § 3 StVO Nr. 13 zu den Kosten der Fahrten zum Arbeitsplatz. Im Muster-Spesenreglement der SSK wird wie gesehen von 70 Rappen/km ausgegangen. Die Rekurrentin macht geltend, CHF 1.35/km entspreche der Berechnung des TCS. Zudem hätten Arbeitnehmer Anspruch auf vollen Auslagenersatz. Die Rekurrentin habe ausserdem kein Spesenreglement nach dem SSK-Muster.
2.3 Eine Unternehmung entscheidet wohl selber, wie viele Spesen sie einem Mitarbeiter ausrichtet. Es würde aber zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen durch die Steuerbehörden führen, dem einen Arbeitnehmer eine höhere Vergütung pro Kilometer zuzugestehen als dem anderen. Hier ist zu beachten, dass es sich beim betroffenen Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsidenten der Rekurrentin zweifellos nicht um eine unabhängige Drittperson, sondern um eine nahestehende Person handelt. Es ist daher ein Drittvergleich anzustellen mit einer mit der Gesellschaft nicht verbundenen Person (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 20 N 142).
Ein Arbeitgeber hat einem Arbeitnehmer als Spesen zwar die üblichen Kosten zu bezahlen (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 20.2.2013, a.a.O., E. 2.6); insofern ist aber dafürzuhalten, dass eine Kasko-Versicherung nicht dazu gehört. Weiter kann nach dem Gesagten die erwähnte Tabelle für Fahrten zum Arbeitsort hier nicht anwendbar sein. Zudem ist davon auszugehen, dass teure Autos wie hier der BMW X5d, welche keine allzu hohen Jahresgesamtfahrleistungen haben, eher teurere Kosten aufweisen; die Kilometerkosten verringern sich mit zunehmender Kilometerleistung, da sich die fixen Kosten auf eine höhere Kilometerzahl verteilen.
Als Quelle für die durchschnittlich errechneten Kilometerkosten kann auch die aktuelle Tabelle des TCS dienen (individuelle Berechnung der Kilometerkosten, siehe unter www.tcs.ch; vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 20.2.2013, a.a.O., E. 4.3 und des Steuergerichts vom 7.5.2012, a.a.O., E. 4). Die Tabelle berücksichtigt feste und bewegliche Kosten pro Jahr bzw. pro 10‘000 km. Gemäss dieser Tabelle betragen die Kosten eines Fahrzeugs mit einem Katalogpreis von ca. CHF 100‘000 wie hier des BMW X5d und einer jährlichen Gesamtfahrleistung von 25‘000 km rund CHF 1.20/km. Dieser Ansatz erscheint hier durchaus als geeignet für die effektive Kostenermittlung. Eine Entschädigung von 70 Rappen erscheint dagegen nach dem Gesagten zu tief und eine solche von CHF 1.35 als zu hoch. Somit ist der Kilometeransatz auf CHF 1.20/km festzusetzen.
Rekurs und Beschwerde erweisen sich damit als zum Teil begründet und sind daher teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 17. März 2014 (SGSTA.2013.108; BST.2013.100)