KSGE 2011 Nr. 10
StG § 134, DBG Art. 114 - Verfahren, Anspruch auf rechtliches Gehör, Akteneinsicht. Die Akteneinsicht als Teil des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist auch dann zu gewähren, wenn das Akteneinsichtsrecht den Entscheid in der Sache nicht beeinflusst. Nimmt die Behörde in einer Verfügung auf Dokumente Bezug, die im Verzeichnis der relevanten Akten nicht enthalten sind, und gibt sie den wesentlichen Inhalt der Dokumente nicht zur Kenntnis, liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Diese Verletzung kann nicht geheilt werden, wenn die Unterlagen nie zur Stellungnahme zugestellt wurden.
Urteil SGSTA.2010.94; BST.2010.91 vom 7. November 2011
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtigen A. und B.X. haben sich per 1. Januar 2005 bei der Einwohnerkontrolle der Stadt Grenchen nach C. abgemeldet. Mit Schreiben vom 11. März 2008 forderte die Veranlagungsbehörde (im Folgenden VB) die Steuerpflichtigen auf, die Steuererklärungen 2005 und 2006 auszufüllen und einzureichen, da sie die Steuerpflichtigen als weiterhin in Grenchen wohnhaft betrachtete. Mit Schreiben vom 17. April 2008 an die VB hielten die Steuerpflichtigen im Wesentlichen fest, der Wegzug sei der Einwohnerkontrolle Grenchen gemeldet und von dieser akzeptiert worden. Die Steuerpflichtigen hielten sich nur noch sporadisch in der Schweiz auf, insgesamt deutlich weniger als sechs Monate pro Jahr. Sie verfügten in C. über eine Stadt- und eine Landwohnung, währendem sie in der Schweiz über keine eigene Wohnung verfügten. Die D. AG stelle den Steuerpflichtigen eine Wohnung zur Verfügung, wenn sie sich in der Schweiz aufhielten.
Am 4. September 2009 erhielten die Steuerpflichtigen Einsicht in die Verfahrensakten und am 11. Dezember 2009 liessen sie sich dazu vernehmen. Sie bestritten, in der Schweiz ab 2005 ein Steuerdomizil zu haben, da sie sich bloss aus geschäftlichen Gründen hier aufhalten würden. Am 1. Februar 2010 verfügte die VB, dass sich das Steuerdomizil von A. und B.X. seit dem 1. Januar 2005 unverändert in Grenchen befinde. Die Steuerpflichtigen seien regelmässig vor Ort in Grenchen anzutreffen, wo sie eine Wohnung an der E. Strasse bewohnten. In den Jahren 2005 und 2006 habe A.X. regelmässig (2005: 20 Zahlungen; 2006: 34 Zahlungen) seine persönliche Kreditkarte in der Schweiz eingesetzt. Die Steuerpflichtigen seien in der Schweiz an verschiedenen Unternehmungen beteiligt. Zudem hätten sie auch anderweitig ihre Anwesenheit in der Schweiz dokumentiert (etwa durch Abschluss eines Darlehensvertrages am 21. Januar 2005, durch Unterzeichnung von Grundstückkaufverträgen am 21. September 2005 bzw. 23. Juni 2006, etc.).
2. Gegen diese Verfügung liessen die Steuerpflichtigen am 4. März 2010 bei der VB Einsprache erheben und beantragten, es sei festzustellen, dass sich der Steuerwohnsitz der Einsprecher seit dem 1. Januar 2005 nicht mehr in Grenchen befinde. Sie führten aus, die VB habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt und die Verbindungen der Einsprecher zu C. seien unberücksichtigt geblieben. Der angefochtene Entscheid enthalte Fehlüberlegungen und Fehlschlüsse und stehe zudem im Widerspruch zu Entscheiden anderer Solothurner Verwaltungsbehörden. Am 16. März 2010 fand eine Besprechung zwischen den Vertretern der Steuerpflichtigen und den Steuerbehörden statt, welche auf eine einvernehmliche Regelung der Wohnsitzfrage zielte. Nach Ansicht der Steuerpflichtigen stellte diese Besprechung keine Einspracheverhandlung dar. Mit Eingabe vom 14. April 2010 reichten die Steuerpflichtigen weitere Unterlagen ein und rügten erneut eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, da ihnen in bestimmte Unterlagen keine vollständige Akteneinsicht gewährt worden sei.
Die VB wies die Einsprache am 28. Oktober 2010 ab. Zur Begründung wurde vorgebracht, es sei liege keine Gehörsverletzung vor, da sämtliche Akten, in die Einsicht verlangt worden sei, entweder den Steuerpflichtigen bereits bekannt oder ihnen früher zugestellt worden seien. Sollte gleichwohl eine Gehörsverletzung vorliegen, sei diese im Einspracheverfahren geheilt worden. In materieller Hinsicht ergebe sich, dass die Einsprecher in den Steuerperioden 2005 und 2006 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz unverändert in der Schweiz beibehalten hätten.
3. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 29. November 2010 Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht erheben mit folgenden Rechtsbegehren:
1. Die Verfügung vom 28. Oktober 2010 sei aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass sich der Steuerwohnsitz der Rekurrenten seit dem 1. Januar 2005 nicht mehr in Grenchen befindet.
3. Den Rekurrenten sei vollständige Akteneinsicht zu gewähren, welche insbesondere die folgenden Dokumente umfasst:
…
Nach erfolgter Akteneinsicht sei den Rekurrenten Gelegenheit zur Ergänzung des vorliegenden Rekurses zu geben.
4. Das Verfahren sei bis auf Widerruf zu sistieren. - unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Im Wesentlichen liessen die Rekurrenten und Beschwerdeführer (im Folgenden: Rekurrenten) die gleichen Argumente wie im Einspracheverfahren vorbringen.
In ihrer Vernehmlassung vom 14. Februar 2011 beantragte die VB, den Rekurs und die Beschwerde unter Kostenfolgen abzuweisen.
Die Rekurrenten hielten mit Replik vom 29. April 2010 grundsätzlich an ihren Anträgen fest, nicht jedoch am Sistierungsantrag (Ziff. 4 des Rechtsbegehrens).
Erwägungen
2. Vorab ist die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) zu prüfen.
2.1 Die Rekurrenten führen dazu aus, sie hätten mit Schreiben vom 30. Januar 2009 um Akteneinsicht ersucht. Am 21. August 2009 habe das Steueramt ein Verzeichnis der relevanten Akten übermittelt und anerboten, Kopien davon anzufertigen. Von dieser Gelegenheit hätten sie Gebrauch gemacht und am 11. Dezember 2009 zu den übermittelten Akten Stellung genommen. In der Verfügung vom 1. Februar 2010 habe die VB jedoch auf zahlreiche Unterlagen Bezug genommen, die nicht Bestandteil der amtlichen Akten gebildet hätten, in welche Einsicht gewährt worden war. Dies betreffe insbesondere die folgenden im Rechtsbegehren Ziff. 3 aufgeführten Dokumente:
- Protokoll der Einspracheverhandlung vom 13. November 2008;
- Protokoll vom 14. März 2008;
- Dokumente über die angebliche "Aufrechnung" von zu tiefen Mietzinsen;
- Darlehensvertrag vom 21. Januar 2005;
- Grundstückkaufvertrag vom 21. September 2005;
- Grundstückkaufvertrag vom 23. Juni 2006;
- Auszug aus dem Amtsblatt des Kantons Solothurn vom … 2009;
- Presseberichte über einen angeblichen Hotelkauf der D. AG.
In der Einsprache vom 4. März 2010 gegen die Verfügung vom 1. Februar 2010 sei insbesondere die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör gerügt worden. Auch im Schreiben vom 14. April 2010 hätten sie nochmals darauf hingewiesen, dass die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör bis jetzt nicht geheilt worden sei. Am 28. Oktober 2010 sei der Einspracheentscheid erlassen worden, ohne dass die gerügte Gehörsverletzung vorgängig geheilt worden sei. Im Einspracheentscheid werde nicht bestritten, dass der Verfügung vom 1. Februar 2010 Unterlagen zu Grunde gelegen hätten, welche nicht Bestandteil der amtlichen Akten bildeten. Die VB argumentiere zu Unrecht, die betreffenden Akten könnten als bekannt vorausgesetzt werden. Die Rekurrenten hätten sich darauf verlassen dürfen, dass die ihnen übermittelten Akten den gesamten relevanten Prozessstoff enthielten, da andernfalls nicht wirksam Stellung genommen werden konnte. Entgegen der Ansicht der VB könne keine Rede davon sein, dass die Gehörsverletzung geheilt worden sei. Eine Heilung würde voraussetzen, dass den Rekurrenten die in Frage stehenden Unterlagen nachträglich zur Stellungnahme zugestellt worden wären, was aber bis heute nicht der Fall sei.
2.2. Die VB vertritt die Auffassung, den Rekurrenten sei das rechtliche Gehör gewährt worden. Einerseits seien ihnen am 4. September 2009 Kopien der relevanten Akten zugestellt worden. Nachdem in der angefochtenen Verfügung auch auf zusätzliche Akten abgestellt worden sei, hätten die Rekurrenten sowohl im Rahmen der Besprechung vom 16. März 2010 als auch im Nachgang dazu Gelegenheit gehabt, sich schriftlich und mündlich zu äussern. Zudem habe es sich bei den zusätzlich zu Grunde gelegten Akten keineswegs um neue, den Rekurrenten unbekannte Akten gehandelt. Diese bildeten auch nicht alleinige Grundlage der angefochtenen Verfügung, sondern stellten nur weitere Indizien dar, die neben den den Rekurrenten bereits früher zugestellten Akten auf das Steuerdomizil in Grenchen schliessen liessen.
2.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV ist formeller Natur. Ist er verletzt worden, kann dies zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, ohne dass die Angelegenheit materiell geprüft würde (BGE 135 I 187 E. 2.2 S. 190 mit Hinweisen).
Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht, Einsicht in alle verfahrensbezogenen Akten zu nehmen, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids zu bilden. Die Akteneinsicht ist demnach auch zu gewähren, wenn die Ausübung des Akteneinsichtsrechts den Entscheid in der Sache nicht zu beeinflussen vermag. Die Einsicht in die Akten, die für ein bestimmtes Verfahren erstellt oder beigezogen wurden, kann demnach nicht mit der Begründung verweigert werden, die fraglichen Akten seien für den Verfahrensausgang belanglos. Es muss vielmehr dem Betroffenen selber überlassen sein, die Relevanz der Akten zu beurteilen (BGE 132 V 387 E. 3.2 S. 389 mit Hinweis). Dem Steuerpflichtigen ist anlässlich der Einsicht somit grundsätzlich das vollständige Aktendossier zu überlassen (vgl. Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Art. 114 N 18).
Im Recht der direkten Steuern ergibt sich der Umfang des Gehörsanspruchs zunächst aus den Spezialbestimmungen von Art. 114 DBG und Art. 41 Abs. 1 StHG bzw. § 134 StG. Darüber hinaus gelten die aus der Bundesverfassung folgenden Verfahrensregeln. Allerdings ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV kein über die erwähnten Bestimmungen hinausgehendes Einsichtsrecht (Urteil des Bundesgerichts 2C_160/2008 vom 1. September 2008 E. 2.4 mit Hinweis).
2.4 Aus den Akten ergibt sich, dass die VB in der Verfügung vom 1. Februar 2010 auf Dokumente Bezug nahm, welche nicht im - den Rekurrenten am 21. August 2009 zugestellten - Verzeichnis der relevanten Akten enthalten waren, weshalb auch vor Erlass der Verfügung keine Akteneinsicht in diese Unterlagen mittels Kopien stattgefunden hat. Bei diesen Dokumenten handelt es sich im Wesentlichen um die in Ziff. 3 der Rechtsbegehren der Rekurrenten aufgelisteten Unterlagen. Die VB bestreitet diesen Umstand grundsätzlich nicht.
2.5 Die Rekurrenten hatten und haben Anspruch auf Einsicht in diese Akten, da diese offensichtlich - zusammen mit den am 4. September 2009 in Kopie zugestellten Akten - Grundlage des angefochtenen Entscheides bildeten. Der Umstand, dass es sich dabei "keineswegs um neue, den Einsprechern unbekannte Akten handelt", wie die VB ausführt, ist nicht entscheidend. Vielmehr erscheint das Vorgehen der VB stossend, mit Schreiben vom 21. August 2009 den Rekurrenten eine "Übersicht über die unserer Ansicht nach wesentlichen, relevanten Verfahrensakten (...), auf die wir einen Entscheid abstützen werden" zukommen und mit Schreiben vom 4. September 2009 diese Akten - gegen eine Gebühr von immerhin Fr. 69.40 - in Kopie zustellen zu lassen. Dies, um dann ein paar Monate später in der Verfügung vom 1. Februar 2010 diverse zusätzliche Akten und Unterlagen zu berücksichtigen, welche den Rekurrenten zuvor nicht zur Kenntnis gebracht worden waren. Bei dieser Ausgangslage durften die Rekurrenten vielmehr in guten Treuen davon ausgehen, dass sie von der VB von sämtlichen entscheid-wesentlichen Unterlagen in Kenntnis gesetzt worden waren.
2.5.1 In Bezug auf das Protokoll der Einspracheverhandlung vom 13. November 2008 (betreffend eines Verfahrens in Sachen D. AG) geht die VB fehl, wenn sie meint, der Inhalt sei den Rekurrenten hinlänglich aus dem Verfahren D. AG gegen das kantonale Steueramt bekannt gewesen. Zwar sind die Rekurrenten massgeblich an der D. AG beteiligt und sitzen in deren Verwaltungsrat; dieser Umstand vermag aber nichts daran zu ändern, dass ihnen ein Einsichtsrecht in alle Akten zusteht, die Grundlage des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Entscheides betr. Steuerdomizil bilden, zumal sie, bzw. ihr Vertreter, nicht wissen konnten, dass die VB auf Unterlagen aus einem anderen Verfahren zurückgreift. Das gilt auch für das Protokoll bzw. die Aktennotiz vom 14. März 2008. Hier wäre einzig denkbar, dass die VB der Auffassung ist, es handle sich um ein verwaltungsinternes Dokument, was eine Einschränkung des Einsichtsrechts zur Folge haben könnte; die VB macht aber nichts Dergleichen geltend. Der generelle Hinweis der VB, die Rekurrenten seien Verwaltungsräte der D. AG und "die entsprechenden Verfahrensakten dürften damit als bekannt vorausgesetzt werden", rechtfertigt im Ergebnis die Verweigerung der Akteneinsicht in die beiden obgenannten Protokolle in keiner Weise.
2.5.2 Diese Erwägungen gelten grundsätzlich auch für die beiden Grundstückkaufverträge vom 21. September 2005 bzw. 23. Juni 2006 sowie den Darlehensvertrag vom 21. Januar 2005. Der Hinweis der VB, die Rekurrenten hätten diese Verträge unterschrieben, entbindet nicht davon, im Rahmen eines Steuerveranlagungsverfahrens Akteneinsicht zu gewähren. Soweit die VB in ihrer Vernehmlassung geltend macht, die Rekurrenten hätten diese Verträge an der Besprechung vom 16. März 2010 nicht eingefordert, ist ihr entgegenzuhalten, dass die Rekurrenten bereits in der Einsprache vom 4. März 2010 auf den Umstand der fehlenden Akteneinsicht hingewiesen und eine Verletzung des rechtlichen Gehörs gerügt hatten. Hier kommt noch hinzu, dass durch die häufigen - und bloss in Bezug auf die Quantität umstrittenen - Auslandaufenthalte der Rekurrenten der Vertreter der Rekurrenten darauf angewiesen war, von der VB vollständige Akteneinsicht zu erhalten, da er die fehlenden Dokumente wohl nicht so einfach bei seiner Klientschaft einfordern konnte.
2.5.3 Als fraglich erweist sich, ob die von den Rekurrenten erwähnten Dokumente über die angebliche "Aufrechnung" von zu tiefen Mietzinsen sowie die Presseberichte über einen angeblichen Hotelkauf der D. AG für die Verfügung der VB vom 1. Februar 2010 eine entscheidende Rolle gespielt haben. Dies ist aber letztlich nicht entscheidend, da Akteneinsicht - wie vorstehend erwähnt unabhängig von der Relevanz für den Verfahrensausgang zu gewähren ist. Hingegen handelt es sich beim Auszug aus dem Amtsblatt vom … 2009 um eine öffentliche Publikation, welche zudem mit Schreiben vom 11. Februar 2010 den Rekurrenten zugestellt worden ist.
2.5.4 Damit ergibt sich, dass dem Gesuch der Rekurrenten um Akteneinsicht zumindest teilweise nicht entsprochen worden ist. Für diesen Fall enthalten Art. 114 Abs. 3 DBG bzw. der damit übereinstimmende § 134 Abs. 3 StG klare Anweisungen: "Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen." Hier macht weder die VB geltend, noch ist aus den Akten ersichtlich, dass dieses Prozedere zur Anwendung gekommen sein soll (vgl. Zweifel, a.a.O., Art. 114 N. 32).
2.6 Anders als im von der VB zitierten Entscheid 2C_709/2008 des Bundesgerichts vom 2. April 2009 haben die Rekurrenten hier von Anfang an ausdrücklich um Akteneinsicht ersucht und mehrfach die Verletzung des rechtlichen Gehörs gerügt. Abgesehen vom Auszug aus dem Amtsblatt vom … 2009, welche den Rekurrenten am 11. Februar 2010 zugestellt worden ist, wurde den Rekurrenten bis heute keine Akteneinsicht in die im Rechtsbegehren unter Ziff. 3 aufgeführten Dokumente gewährt.
Unter diesen Umständen kann entgegen der Ansicht der VB auch keine Heilung der Gehörsverletzung im Einspracheverfahren in Frage kommen: Zwar dürfte es sich hier eher um eine leichtere als eine besonders schwere Verletzung des rechtlichen Gehörs handeln, welche im Verfahren vor der nachfolgenden Rechtsmittelinstanz grundsätzlich geheilt werden kann, wenn diese uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis besitzt und hiervor tatsächlich Gebrauch macht (BGE 133 I 201 E. 2.2 S. 204 mit Hinweisen). Da die VB als Einspracheinstanz (Art. 135 Abs. 1 DBG; § 151 StG) über eine solche unbeschränkte Überprüfungsbefugnis verfügt, hätte die Verweigerung im Rahmen des Einspracheverfahrens geheilt werden können. Eine Heilung ist aber dann ausgeschlossen, wenn die Unterlagen, in welche keine Einsicht gewährt worden ist, trotz mehrfacher Aufforderung den Rekurrenten bis heute nie zur Stellungnahme zugestellt wurden, wie dies vorliegend der Fall ist.
2.7 Daraus ergibt sich zusammengefasst, dass es die VB unter den gegebenen Umständen versäumt hat, das Gesuch um Akteneinsicht regelkonform zu behandeln. Darin liegt eine Verletzung von Art. 114 DBG und § 134 StG bzw. Art. 29 Abs. 2 BV. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs kann im vorliegenden Fall auch nicht geheilt werden, weshalb der angefochtene Entscheid aufgehoben werden muss und die Akten zwecks Gewährung des rechtlichen Gehörs an die VB Grenchen zurückzuweisen sind.
Steuergericht, Urteil vom 7. November 2011