KSGE 2010 Nr. 11
StG § 49 Abs. 1 - Grundstückgewinnsteuer: steuerbegründende Veräusserung. Wird eine Liegenschaft mit einer Auflage verkauft und verzichten die Erben nach dem Tod des Erblassers auf die Durchsetzung dieser Auflage, unterliegt die dafür vom Käufer entrichtete Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer.
Urteil SGSTA.2010.1; BST.2010.1 vom 27. September 2010
Sachverhalt
1.1 Mit Vertrag vom 19. August 1971 erwarb der Kanton Solothurn von A. X. 2 Grundstücke in R./SO samt Umschwung zum Kaufpreis von Fr. 2'700'000.--. Die Grundstücke sollten als Landreserve dienen. In einer Vertragsbestimmung behielt sich der Verkäufer das lebenslängliche unentgeltliche Wohnrecht am einen Gebäude und das Benützungsrecht am dazugehörenden Garten vor. Der Kanton Solothurn ging zudem folgende Verpflichtung ein, die ihn in seiner Nutzung der Grundstücke zusätzlich einschränkte: "Während der Dauer des Wohnrechts des Verkäufers kann der Käufer nur über die ausserhalb des Hauses und des dazugehörenden Gartens liegende Grundfläche verfügen. Diese Grundfläche ist nur für öffentliche Zwecke zu verwenden. Neubauten sind hinsichtlich ihrer Lage so anzuordnen, dass sie das Haus nicht wesentlich beeinträchtigen. Nach Erlöschen des Wohnrechts, frühestens aber nach Ablauf von 10 Jahren seit Genehmigung des Kaufvertrages durch den Kantonsrat, ist der Käufer befugt, auch das Haus und den dazugehörenden Garten nach freiem Ermessen für öffentliche Zwecke zu verwenden."
1.2 Da der Kanton Solothurn die Liegenschaften nicht mehr für staatseigene Aufgaben nutzen wollte, informierte er im Oktober 1999 die Erben des inzwischen verstorbenen A. X. sel. über die beabsichtigte Umzonung der Grundstücke von der öffentlichen Zone in die Wohnzone.
Die Erben von A. X. gingen allerdings davon aus, dass die Grundstücke aufgrund der erwähnten Verpflichtung auch in Zukunft nur für öffentliche Zwecke genutzt werden dürften. Nach ausgiebigen Verhandlungen einigten sich die Parteien mit Vereinbarung vom 26. Februar 2002 einvernehmlich, dass die Erben von A. X. gegen eine einmalige Entschädigung von Fr. 300'000.-- auf die Erfüllung und Einhaltung der erwähnten Verpflichtung im Kaufvertrag verzichteten und der Kanton Solothurn berechtigt war, die Grundstücke im Rahmen der Bau- und Zonenordnung frei zu nutzen. Die Entschädigung war zu zahlen, sobald eines der beiden Grundstücke verkauft werden würde. Im März 2006 war es dann so weit: Den Erben von A. X. wurde nach dem Verkauf eines der Grundstücke die Entschädigung ausbezahlt; davon erhielt der Steuerpflichtige B. X. im September 2006 einen Anteil von 25 %, d.h. Fr. 75'000.--.
2. Mit Schreiben vom 8. September 2006 teilte der Rechtsvertreter der Erben von A. X. dem Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) mit, dass seiner Ansicht nach der den Erben ausbezahlte Betrag von Fr. 300'000.-- keiner Besteuerung unterliege, woraufhin das KStA mitteilte, dass das Entgelt als Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts steuerbar sei.
Mit definitiver Veranlagung vom 10. März 2008 wurden dann die Fr. 75'000.-des Steuerpflichtigen B. X. als Einkommen besteuert.
3. Dagegen erhoben B. X. und seine Ehefrau mit Schreiben vom 11. April 2008 Einsprache. Die Entschädigung sei steuerfrei. Es sei zu beachten, dass sie zum Verkaufserlös der verkauften Liegenschaften gehöre und als privater Kapitalgewinn zu qualifizieren sei. Allenfalls sei sie mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen.
Mit Entscheid vom 27. November 2009 wies die Veranlagungsbehörde Solothurn die Einsprache ab und hielt fest, dass das Entgelt eine Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts darstelle und daher der Einkommenssteuer unterliege. Es könne sich nicht um einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn handeln, weil kein Gegenstand aus dem Privatvermögen verkauft worden sei; die Nutzungsbeschränkung hätte für die Erben und für Dritte im Wirtschaftsverkehr keinerlei Wert gehabt. Dem Zufluss von Fr. 300'000.-- an die Erben würde deshalb kein Abgang eines Vermögenswertes gegenüberstehen. Da die Nutzungsbeschränkung überdies nicht im Grundbuch eingetragen sei, unterliege die dafür entrichtete Entschädigung nicht der Grundstückgewinnsteuer.
4. Am 4. Januar 2010 liessen B. X. und seine Ehefrau gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, die Entschädigung von Fr. 75'000.-- sei nicht zu besteuern. Eventualiter sei die Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen. Der Verzicht auf ein Recht komme der Veräusserung eines Vermögenswertes gleich; die Erben von A. X. hätten einen Anspruch darauf gehabt, dass die Grundstücke keiner privaten Nutzung zugeführt wurden. Dieser Anspruch stelle ein obligatorisches Vermögensrecht dar, das dem Kanton Solothurn verkauft worden sei. Das Entgelt für diese Veräusserung sei ein privater Kapitalgewinn, der nicht versteuert werden müsse. Zum Eventualbegehren hielten die Rekurrenten fest, dass die Entschädigung im engen Zusammenhang mit der im Jahr 1971 erfolgten Veräusserung der Liegenschaften stehe. Die Entschädigung könne somit als zusätzlicher Kaufpreis angesehen werden, wobei den einzelnen Erben nur ihr jeweiliger Gewinnanteil zugerechnet werden dürfe.
In ihrer Vernehmlassung beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte seien der Einkommenssteuer unterworfen, sofern das Gesetz nicht ausdrücklich eine Ausnahme vorsehe. Auch Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts seien steuerbar. Der vorliegende Verzicht auf eine vertragliche Nutzungsbeschränkung könne mit einer solchen Nichtausübung eines Rechts verglichen werden. Von einem privaten Kapitalgewinn könne hier auf jeden Fall nicht die Rede sein, weil die Erben keinen Gegenstand aus ihrem Privatvermögen veräussert hätten; der Entschädigung von Fr. 300'000.-- stehe kein Vermögensabgang gegenüber. Ob das Entgelt allenfalls als steuerbarer Grundstückgewinn angesehen werden könne, sei dem urteilenden Gericht überlassen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer separaten Vernehmlassung.
Mit Replik vom 24. März 2010 hielten die Rekurrenten an ihrem Rechtsbegehren fest. Ergänzend führten sie aus, dass Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts nur steuerbar seien, wenn sie erwerbs- oder ertragsnah seien. Dies sei hier aber nicht der Fall. Der Verzicht auf die Nutzungsbeschränkung könne auch nicht mit einem Rechtsmittelverzicht verglichen werden; beim Verzicht auf eine Baueinsprache ginge es um die Durchsetzung öffentlichrechtlicher Bauvorschriften, hier sei aber nur ein privates Vertragswerk tangiert. Die seinerzeitige Einräumung der Nutzungsbeschränkung habe den Wert des Grundstücks vermindert; der nachträgliche Verzicht auf diese Beschränkung stelle folglich einen Teil der seinerzeitigen Veräusserung der Liegenschaft dar.
Erwägungen
2. Nach dem Grundsatz der Einkommensgeneralklausel (vgl. Art. 16 Abs. 1 DBG und § 21 Abs. 1 StG) sind sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 16 N 2). Die in den Art. 17 - 23 DBG bzw. in den §§ 22 - 31 StG aufgezählten steuerbaren Einkünfte sind daher nicht abschliessend zu verstehen (Locher, Kommentar zum DBG, Art. 16 N 4). Die Einkommensgeneralklausel wird im negativen Sinn durch eine Aufzählung von Einkünften ergänzt, die nicht steuerbar sind (Art. 24 DBG bzw. § 32 StG). Es steht also fest, dass wenn ein Steuerpflichtiger eine Einkunft erzielt hat, nach herrschender Auffassung von der Besteuerung nur dann abgewichen werden kann, wenn das Gesetz diese bestimmte Einkunft ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (ZStP 2001, 31; StE 2001 B 24.4 Nr. 56; StE 1997 B 24.4 Nr. 45; StE 1990 B 24.4 Nr. 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 16 N 6).
2.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Erben von A. X. im März 2006 eine staatliche Entschädigung von Fr. 300'000.-- erhalten haben. Davon erhielten die Rekurrenten im September 2006 einen Anteil von Fr. 75'000.--. Diese Zahlung stellt grundsätzlich eine Einkunft im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG dar.
2.2 Entscheidend ist nun aber die Antwort auf die Frage, ob das Gesetz vorsieht, diese Kategorie von Einkünften nicht zu besteuern, wobei zwischen den Parteien unbestritten ist, dass sich die erhaltene Entschädigung unter keinen der Ausnahmetatbestände von Art. 24 DBG bzw. § 32 StG subsumieren lässt.
Nach Ansicht der Rekurrenten handelt es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn. Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 21 Abs. 3 StG ausdrücklich von der Einkommenssteuer ausgenommen. Als "Kapitalgewinn" wird der Unterschiedsbetrag bezeichnet zwischen dem Erwerbspreis (zuzüglich Aufwendungen) und dem Entgelt, das beim Ausscheiden des Vermögensgegenstandes aus dem Vermögen der bisher berechtigen Person erzielt wird (Locher, a.a.O., Art. 16 N 71). In casu stellt sich die Frage, ob hier überhaupt ein Vermögensgegenstand veräussert wurde.
Mit Kaufvertrag vom 19. August 1971 verkaufte A. X. sel. dem Kanton Solothurn 2 Liegenschaften. Gleichzeitig liess er sich am einen Haus das lebenslängliche unentgeltliche Wohnrecht einräumen. In einer Bestimmung im Kaufvertrag wurde zudem festgehalten, dass der Kanton Solothurn das Gebäude nach Ablauf von zehn Jahren nach Erlöschen des Wohnrecht nach freiem Ermessen für öffentliche Zwecke verwenden dürfe.
Nachdem die Liegenschaft im Rahmen der letzten Ortsplanungsrevision von der öffentlichen Zone in die Wohnzone umgezont worden war, konnte der Kanton Solothurn die Grundstücke zur Überbauung auch an Private weiterveräussern. Vorgängig musste allerdings noch die Auflage, dass die Grundstücke nur für öffentliche Zwecke verwendet werden dürften, aufgehoben werden. Dies geschah dadurch, dass die Erben von A. X. mit Vereinbarung vom 26. Februar 2002 schriftlich erklärten, auf die Durchsetzung der erwähnten Kaufsvereinbarung zu verzichten. Von einer Vermögensveräusserung kann bei diesem Verzicht allerdings nicht gesprochen werden. Die erwähnte Auflage war kein eigenständiger Vermögensgegenstand im Privatvermögen der Erben von A. X. Dementsprechend wurde die Auflage zu Recht in deren Steuererklärungen auch nie als Vermögensgegenstand deklariert. Die Auflage hinderte lediglich den Kanton Solothurn in der freien Ausübung seines Eigentums. Den bezahlten Fr. 300'000.-- stand somit keine Schmälerung der Vermögenssubstanz der Erben von A. X. gegenüber (zum Substanzverzehrkriterium vgl. Locher, Abgrenzung von Kapitalgewinn und Kapitalertrag im Bundessteuerrecht, recht 4/1990, S. 110). Von einem steuerfreien Kapitalgewinn auf Privatvermögen kann hier deshalb nicht die Rede sein.
3. Im Rahmen eines Eventualbegehrens haben die Rekurrenten gefordert, die Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 12 StHG den Kantonen vorgegeben ist, nicht aber dem Bund. Hier fehlen die verfassungsmässigen Grundlagen zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 1 N 4).
Somit stellt sich einzig bezüglich der Staatssteuer die Frage, ob die Entschädigung als Teil des Kaufpreises für die am 19. August 1971 gekauften Grundstücke angesehen werden kann.
3.1 Die beiden Grundstücke wurden am 19. August 1971 mit einer Auflage verkauft. Diese Auflage verhinderte einen Verkauf des Hauses inkl. Garten an eine Privatperson, was die Nutzungs- und Verwertungsmöglichkeiten der beiden Grundstücke erheblich einschränkte. Dass diese Auflage letztlich zu einer Reduktion des Verkaufspreises der beiden Grundstück geführt hatte, ist deshalb naheliegend.
Mit der Vereinbarung vom 26. Februar 2002 verzichteten die Erben von A. X. darauf, dass diese vertragliche Auflage eingehalten wird und erzielten so einen Zustand, wie wenn die Liegenschaft im Jahr 1971 ohne jegliche Auflage verkauft worden wäre. Die Vereinbarung vom 26. Februar 2002 kann somit als Ergänzung des ursprünglichen Kaufvertrags vom 19. August 1971 und die Entschädigung von Fr. 300'000.-- als Teil des Kaufpreises für die Grundstücke angesehen werden; im Endeffekt wurden die Liegenschaften somit ohne Auflage zum Preis von Fr. 3'000'000.-- verkauft.
Damit untersteht die zusätzliche Zahlung der Käuferin von Fr. 300'000.-- an die Erben des Verkäufers der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von § 48 ff. StG. Dieser Betrachtungsweise stehen auch keine formellen Hindernisse im Weg, denn die Vereinbarung vom 26. Februar 2002 wurde im Rahmen einer öffentlichen Urkunde abgeschlossen. Somit sind die gesamten Fr. 3'000'000.-- öffentlich beurkundet worden (vgl. KSGE 1989 Nr. 8).
3.2 Unter diesen Voraussetzungen ist die Entschädigung von Fr. 300'000.-- als ergänzender Verkaufserlös für die Liegenschaften anzusehen und es bleibt kein Raum, um diesen als steuerbares Einkommen zu erfassen. Ob diese Entschädigung auch als Einkunft im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG oder allenfalls als Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31 lit. d StG) angesehen werden könnte, ist bei diesem Ergebnis nicht weiter zu prüfen.
3.3 Als Folge davon bleibt die Entschädigung auf Bundesstufe (die keine Grundstückgewinnsteuer kennt) steuerfrei, untersteht aber auf Kantonsstufe der Grundstückgewinnsteuer.
Steuergericht, Urteil vom 27. September 2010