KSGE 2008 Nr. 2
StG § 39 Abs. 3, StVO Nr. 16 § 2, DBG Art. 32 Abs. 2 - Abzüge; Liegenschaftsunterhaltskosten.
1. Der Umbau eines Kindergartens in ein Wohnhaus ist kein Unterhalt; die Investitionen können steuerlich nicht in Abzug gebracht werden.
2. Währenddem eine Liegenschaft leer steht, ist weder ein Pauschalabzug zu gewähren, noch ein Eigenmietwert aufzurechnen.
Urteil SGSTA.2008.37-38;BST.2008.23-24 vom 17. November 2008
Sachverhalt
1. Mit Kauf vom 27. Juni 2005 erwarben die Steuerpflichtigen eine Liegenschaft in R./SO zum Preis von Fr. 421'100.--. Diese Liegenschaft wurde bis zum Verkauf als Kindergarten benutzt. Nach dem Kauf folgten Instandstellungs- und Umbauarbeiten zur Umnutzung in ein Wohnhaus in Höhe von Fr. 539'600.--. Die Steuerpflichtigen zogen am 1. Mai 2006 in die Liegenschaft ein und machten in ihren Steuererklärungen 2005 und 2006 Liegenschaftskosten von Fr. Fr. 68'968.-- resp. Fr. 165'423.-- geltend.
2. Die Veranlagungsbehörde kürzte in den definitiven Veranlagungen vom 17. Dezember 2007 die Liegenschaftskosten 2005 und 2006 auf Fr. 3'405.-- (Staatssteuer 2005) und Fr. 4'256.-- (Bundessteuer 2005) resp. Fr. 4'394.-- (Staatssteuer 2006) und Fr. 5‘501.-- (Bundessteuer 2006).
Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen am 9. Januar 2008 Einsprache. Mit Entscheid vom 30. Januar 2008 hiess die Veranlagungsbehörde die Einsprachen teilweise gut. Die abzugsberechtigten Liegenschaftskosten im Steuerjahr 2005 wurden auf Fr. 70'920.-- (Staat) und Fr. 71'771.-- (Bund) und im Steuerjahr 2006 auf Fr. 77'174.-- (Staat) und Fr. 78'274.-- (Bund) erhöht.
3. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) am 2. März 2008 Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht und stellten folgende Begehren: 1. Es seien die laufenden Unterhaltskosten steuerwirksam zum Abzug zuzulassen; 2. Es sei für die leer stehende Liegenschaft der Pauschalabzug für das gesamte Jahr 2006 zu gewähren; 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Mit Vernehmlassung vom 20. Juni 2008 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung von Rekurs und Beschwerde.
Die Rekurrenten nahmen am 20. August 2008 zur Vernehmlassung Stellung und hielten an ihren Anträgen fest.
Erwägungen
2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 DGB und § 39 Abs. 3 StG können bei Liegenschaften die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden, ferner Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten gemäss Regelung durch das Eidgenössische Finanzdepartement. Unterhaltskosten sind gemäss § 2 der Steuerverordnung Nr. 16 betr. Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (STVO Nr. 16, BGS 614.159.16) Aufwendungen für Massnahmen, die eine Liegenschaft in ihrem Zustand erhalten oder die einen Wert darstellen, den die Liegenschaft während der steuerrechtlich massgebenden Besitzdauer bereits hatte. Nicht abzugsfähig sind wertvermehrende Kosten für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften; wertvermehrende Umbaukosten liegen vor, wenn sie entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken; vorbehalten ist § 6 (vgl. StVO Nr. 16, § 2 Abs. 2 lit. a).
3. Die Rekurrenten beantragten, dass die Unterhaltskosten für die Liegenschaft in R./SO gemäss Baukostenabrechnung vollumfänglich steuerwirksam zum Abzug zuzulassen seien. Die Gesamtbaukosten von Fr. 539'635.10 wurden gemäss Baukostenabrechnung in drei Bereiche aufgeteilt: für Energiesparmassnahmen wurden Fr. 282'608.20, für wertvermehrende Massnahmen wurden Fr. 204'316.85 und für Unterhalt wurden Fr. 52'710.05 aufgewendet. Vorliegend stellt sich die Frage, ob die Unterhaltskosten in Höhe von Fr. 52'710.05 als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen sind oder ob diese wertvermehrende Massnahmen darstellen, welche nicht abgezogen werden können.
Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen) (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 32 N 29). Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 36).
Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils grundsätzlich zum Abzug zugelassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 37). Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt i.d.R. nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt (anteilmässig) kein Unterhalt mehr, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen ist (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 38).
Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommt, sind daher im Ausmass der Modernisierung nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 39).
Die Liegenschaft, welche vor dem Verkauf als Kindergarten genutzt wurde, wurde in ein Wohnhaus umgebaut. Unbestritten ist, dass der Kindergarten vor dem Umbau nicht als Wohnhaus hätte genutzt werden können. Bei einer funktionalen Betrachtung liegt somit eindeutig eine qualitative Verbesserung und eine Wertsteigerung auch durch die Unterhaltsarbeiten vor. Die Liegenschaft erhielt durch die gesamten Baukosten eine neue Nutzung. Die Instandstellung und Modernisierung der Liegenschaft sind daher vorliegend nicht einzeln zu betrachten, sondern als Ganzes. Die Unterhaltskosten sind nicht abzugsfähig. Der Rekurs und die Beschwerde sind in diesem Punkt abzuweisen.
4. Die Rekurrenten machen weiter geltend, dass für die Liegenschaft im ganzen Jahr 2006 Liegenschaftskosten angefallen seien, obwohl die Liegenschaft per 1. Mai 2006 leer stand. Daher sei der Pauschalabzug für das ganze Jahr 2006 zu berücksichtigen.
Art. 32 DBG regelt die Abzugsfähigkeit der Gewinnungskosten von Privatvermögen. Es handelt sich hierbei um die Aufwendungen, die durch die Erzielung von Erträgen aus beweglichem und unbeweglichem Privatvermögen verursacht werden (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Zürich 2003, Art. 32 N 1). Damit Gewinnungskosten abgezogen werden können, müssen den Aufwendungen auch zugehörige Einkünfte gegenüberstehen, und zwar in derselben Steuerperiode. Hiervon kann nur in Ausnahmefällen abgewichen werden:
- Der Eigentümer eines nutzniessungsbelasteten Grundstücks darf die von Gesetzes wegen zu tragenden ausserordentlichen Unterhaltskosten (Art. 764 ZGB) abziehen, obwohl er keinen Ertrag zu versteuern hat (VGr LU, 21.09.1999, StR 2000, 404 [408] k.R.).
- Auch wenn ein Grundstück infolge Unterhaltsarbeiten nicht vermietet werden kann, können die Unterhaltskosten trotzdem abgezogen werden (RK GE, 25.06.1987, StR 1990, 621 k.R.) (zum Ganzen: Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 4).
Vorliegend ist unbestritten, dass die Liegenschaft per 1. Mai 2006 leer stand. Die Veranlagungsbehörde berechnete den Rekurrenten zu Recht ab diesem Datum keinen Eigenmietwert mehr. Wie oben ausgeführt, steht die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten mit dem Einkommen aus der Liegenschaft in direktem Zusammenhang. Daher sind für die Liegenschaft per 1. Mai 2006 grundsätzlich keine Gewinnungskosten mehr abziehbar. Ein Ausnahmefall liegt nicht vor, resp. wurde von den Rekurrenten nicht geltend gemacht. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich in diesem Punkt als unbegründet.
Steuergericht, 17. November 2008