Solothurn Steuergericht 07.12.2009 SGSTA.2008.174 (allenfalls vorzeitigen)

KSGE.2009 Nr. 6

StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d -  Abzüge; Pensionskassenbeiträge. Die Berechtigung eines Versicherten, Beiträgen an seine Pensionskassen steuerlich in Abzug zu bringen, ist grundsätzlich an eine AHV-pflichtige Erwerbstätigkeit geknüpft.

1.      Bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen (allenfalls vorzeitigen) Pensionierung wird eine Weiterversicherung des bisherigen Lohnes zugelassen und damit auch ein steuerlicher Abzug. Als vorübergehend gilt ein Zeitraum von zwei Jahren.

2.      Hat ein Steuerpflichtiger seine Erwerbstätigkeit mit 60 Jahren aufgegeben, und verfolgt er die Absicht, die Pensionskassen-Beiträge bis zum ordentlichen Pensionsalter weiter einzuzahlen, können die Beiträge steuerlich nicht abgezogen werden, da es sich nicht um einen vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit handelt.

3.      Beiträge, die auf diese Weise bereits als Einkommen versteuert worden sind, dürfen beim späteren Rentenbezug nicht noch einmal besteuert werden.

Urteil SGSTA.2008.174;BST.2008.134 vom 7. Dezember 2009

Sachverhalt

1.      Per 31. März 2006 gab der Steuerpflichtige A. X. seine Arbeitstätigkeit bei der G. AG auf. Um in den Genuss einer vollen Pension zu kommen, bezahlte er aber weiterhin die ordentlichen Beiträge an die Pensionskasse. Gemäss Bescheinigung vom 26. März 2008 überwies der Steuerpflichtige im Kalenderjahr 2007 Beiträge von insgesamt Fr. 47'337.50 an seine Pensionskasse. Diesen Betrag deklarierte er in der Steuererklärung unter Ziff. 15.1 als "Beiträge an die 2. Säule". In der definitiven Veranlagung vom 26. Juni 2008 anerkannte die Veranlagungsbehörde diese Beiträge aber nicht als Abzüge. Begründet wurde dies mit folgendem Wortlaut: "Gemäss Bundesgerichtsentscheid ist kein Einkauf mehr möglich."

2.      Gegen die definitive Veranlagung erhoben der Steuerpflichtigen A. X. und seine Ehefrau B. X. (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Schreiben vom 12. Juli 2008 Einsprache. Dabei machten sie geltend, dass es sich bei der Zahlung an die Pensionskasse nicht um einen zusätzlichen Einkauf gehandelt habe, sondern um die Weiterführung der ordentlichen Pensionskassenbeiträge des Ehemannes. Diese Regelung habe dieser mit seiner Arbeitgeberin getroffen, als er wegen der Frühpensionierung seiner Ehefrau vorzeitig aus dem Arbeitsverhältnis habe ausscheiden müssen. Es sei unakzeptabel, wenn ein Franken zunächst als Einkommen und dann als Pension doppelt besteuert werde.

3.      Mit Entscheid vom 22. Oktober 2008 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei hielt die Vorinstanz fest, dass gemäss § 41 Abs. 1 lit. h StG Einlagen zum Erwerb von Ansprüchen der beruflichen Vorsorge nur von Arbeitnehmern und selbständig Erwerbenden von den Einkünften abgezogen werden könnten. Jeglicher Abzug setze somit eine Erwerbstätigkeit voraus, selbst wenn das ordentliche Pensionsalter noch nicht erreicht sei. Die im Jahr 2007 einbezahlten Beiträge könnten daher nicht abgezogen werden.

4.      Gegen diesen Entscheid erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 20. November 2008 Rekurs und Beschwerde. Dabei hielten sie fest, dass der Rekurrent nicht frühpensioniert worden sei, sondern mit seiner früheren Arbeitgeberin eine andere Regelung getroffen habe. Seine Arbeitstätigkeit habe er per 31. März 2006 nur unter der Voraussetzung aufgegeben, dass er bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters in der Pensionskasse verbleiben und die ordentlichen Beiträge einzahlen könne. Zusätzliche Kapitaleinzahlungen oder Einzahlungen in die Kaderkasse seien nicht vorgenommen worden. Durch die Zugehörigkeit zur Pensionskasse sei er als Arbeitnehmer anzuerkennen. Der Einsprache-Entscheid führe zu einer Doppelbesteuerung, weil die gleichen Beiträge einmal als Einkommen und einmal als Rente besteuert würden. Sollte die Arbeitnehmereigenschaft nicht anerkannt werden, müssten die bezahlten Beiträge bei der nächsten Steuererklärung vom Pensionseinkommen abgezogen werden können.

       Die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 15. Januar 2009 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde und verwies im Rahmen der Begründung auf ihre Ausführungen im Einsprache-Verfahren. Ergänzend hielt sie fest, dass ohne AHV-pflichtiges Einkommen ein Abzug für Einzahlungen in die 2. Säule ausgeschlossen sei.

Erwägungen

2.      Nach Art. 81 Abs. 2 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.40) sind die von Arbeitnehmern und selbständig Erwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen an Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Die Berechtigung zum Abzug von Beiträgen wird hier ausdrücklich an eine AHV-pflichtige Erwerbstätigkeit geknüpft (vgl. Vetter-Schreiber, BVG Kommentar, Art. 81 N 1).

       Die Bestimmungen des am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen BVG sind zwar für die Steuerbehörden nicht direkt massgebend (vgl. ASA 60 331), doch wurde diese Abzugsmöglichkeit in der Zwischenzeit sowohl in bundessteuerlichen (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG) als auch in kantonalen Erlassen (§ 41 Abs. 1 lit. h StG) umgesetzt. In den erwähnten steuerlichen Gesetzesbestimmungen ist aber die Erfordernis, dass nur die von Arbeitnehmern oder selbständig Erwerbenden geleisteten Beiträge, Einlagen oder Prämien steuerlich abziehbar sind nicht enthalten. Stattdessen wird nur verlangt, dass die geleisteten Zahlungen auf einer gesetzlichen, statutarischen oder reglementarischen Grundlage beruhen müssen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 33 N 71; Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75 517). Es stellt sich somit die Frage, ob auch Beiträge von Personen ohne Erwerbseinkommen abzugsberechtigt sein sollen.

3.      In Art. 47 Abs. 1 BVG wird festgehalten, dass der Versicherte, der aus der obligatorischen Versicherung ausscheidet, die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung weiterführen kann, wenn das Reglement der Vorsorgeeinrichtung dies zulässt. Sollte dies reglementarisch nicht möglich sein, ist die Weiterführung der Vorsorge bei der Auffangeinrichtung möglich. Gestützt auf diesen Gesetzesartikel wird nun in der steuerrechtlichen Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass das Erzielen eines AHV-pflichtigen Erwerbseinkommens nicht notwendig sei, um Beiträge an die berufliche Vorsorge vom Einkommen abziehen zu können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 67; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 40 N 100). Ob in casu das Reglement der Vorsorgeeinrichtung des Rekurrenten die Weiterversicherung zulassen würde, kann den Akten nicht entnommen werden.

3.1  Eine uneingeschränkte Zulassung dieser sogenannten "externen Versicherung" würde aber gegen grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge verstossen. So wird bereits in Art. 1 Abs. 2 BVG festgehalten, dass der in der beruflichen Vorsorge ver-sicherbare Lohn das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen dürfe. Vorliegend ist dies aber offensichtlich der Fall, hat doch der Rekurrent überhaupt kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr. Zum Verhältnis zwischen Art. 1 Abs. 2 BVG und Art. 47 BVG hält das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) in seinen Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110 in Rz. 677 fest: "Bei Art. 1 Abs. 2 BVG handelt es sich um die neuere Bestimmung, die dem älteren Art. 47 BVG an sich vorgeht, Art. 47 BVG stellt jedoch eine Spezialbestimmung dar. Da die berufliche Vorsorge von ihrer Natur her eine Erwerbstätigkeit voraussetzt, muss Art. 47 BVG als Ausnahmebestimmung gesehen werden. Nachdem mit Art. 1 Abs. 2 BVG noch bekräftigt wird, dass die 2. Säule auf der 1. Säule aufbaut, drängt sich grundsätzlich eine enge Auslegung von Art. 47 BVG auf." Diesen Ausführungen ist uneingeschränkt zuzustimmen.

3.2  Demnach ist festzuhalten, dass bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei einer Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen (allenfalls vorzeitigen) Pensionierung eine Weiterversicherung des bisherigen Lohnes im Sinne von Art. 47 BVG zugelassen werden muss. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat dazu festgehalten, dass eine Dauer von ca. zwei Jahren noch als vorübergehend angesehen werden kann (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall A.2.4.1). Auch wenn die Gerichte nicht an die Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz gebunden sind, so ist doch festzuhalten, dass diese Dauer als angemessen anzusehen ist. Eine längere Dauer wäre angesichts der klaren Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage nicht zu verantworten. Werden die Lohnzahlungen somit während maximal zwei Jahren eingestellt, wird der Grundsatz, dass der versicherte Lohn den AHV-pflichtigen Lohn nicht übersteigen darf, noch nicht missachtet.

3.3  Der Bundesrat hat die Problematik, dass vorübergehende Erwerbsunterbrüche oder gar Entlassungen kurz vor einer möglichen Pensionierung oft zu organisatorischen Schwierigkeiten und unbefriedigenden Situationen führen können, erkannt und schlägt nun in der Botschaft vom 15. Juni 2007 (BBl 2007, 5669) die Einführung eines neuen Art. 33a BVG vor. In Abs. 2 dieses neuen Gesetzesartikels ist vorgesehen, dass eine Weiterversicherung des bisherigen versicherten Verdienstes während höchstens sieben Jahren möglich sein soll. Gemäss Art. 1 dieses Artikels darf der bisherige Lohn aber maximal um einen Drittel reduziert worden sein. Auf den vorliegenden Fall könnte dieser neue Gesetzesartikel somit nicht angewendet werden, weil hier der Rekurrent sein Erwerbseinkommen nicht bloss reduziert hat, sondern überhaupt kein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen mehr erzielt.

4.      Der Rekurrent vollendete im hier massgebenden Kalenderjahr 2007 sein 60. Altersjahr. Bis zur ordentlichen Pensionierung (Art. 13 BVG) dauerte es damals somit noch fünf Jahre. Ausdrücklich hat der Rekurrent in seiner Rekursschrift festgehalten, dass er die ordentlichen Beiträge bis zum "reglementarisch möglichen Pensionsalter" bezahlen wolle. Eine vorzeitige Pensionierung kam für ihn somit nicht in Frage. Eine Dauer von fünf Jahren übersteigt aber die noch tolerierbare Unterbruchszeit von zwei Jahren erheblich. Angesichts dieser Verhältnisse ist es nicht möglich, dem Rekurrenten den Abzug seiner Beiträge von den Einkünften zu gestatten, ohne gegen grundsätzliche Prinzipien der beruflichen Vorsorge zu verstossen. Rekurs und Beschwerde erweisen sich deshalb als unbegründet und sind abzuweisen.

5.      Berechtigterweise haben die Rekurrenten darauf aufmerksam gemacht, dass Beiträge, die bereits als Einkommen versteuert worden sind, beim späteren Rentenbezug nicht noch einmal besteuert werden dürfen. Die steuerliche Erfassung der Leistungen der beruflichen Vorsorge hat mit der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge zu korrespondieren (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 22 N 20). Die Veranlagungsbehörde wird diesem Umstand Rechnung tragen müssen.

Steuergericht, Urteil vom 7. Dezember 2009